Sentencia 2012-00114 de septiembre 15 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 080012333000-2012-00114-01 [20555]

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: C.I. Green Line S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Referencia: Impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2008. La falta de firma del acta de la inspección contable no afecta su valor probatorio. Traslado del acta con la notificación del requerimiento especial. Los indicios como medios de prueba en materia tributaria. proveedor ficticio. Inversión de la carga de la prueba a cargo del contribuyente. Sanción por inexactitud procede por operaciones inexistentes. condena en costas. Deben haberse causado y estar probado en el expediente.

Bogotá, D.C., quince de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, debe la Sala determinar si en el caso sub examine se vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad demandante, por la presunta irregularidad en la que incurrió la administración con el acta de la inspección contable.

2. Violación del debido proceso. Nulidad de la inspección contable. Firmeza de la declaración privada. Reiteración jurisprudencial.

2.1. En un asunto similar al planteado en esta oportunidad, entre las mismas partes(4), la Sala expuso que la diligencia de inspección contable, prevista en el artículo 782 del estatuto tributario debe constar en un acta, firmada por los funcionarios que intervinieron en la visita y los demás intervinientes, de la cual se debe entregar copia al contribuyente. Y en caso de que alguna de las partes se niegue a firmar el acta de inspección contable, dicha omisión no afecta el valor probatorio de la diligencia, pero de este hecho debe dejarse constancia en el acta.

Que si de la diligencia de inspección contable se deriva alguna actuación administrativa, el acta debe formar parte de esa actuación y los efectos legales que genera son exclusivamente probatorios, teniendo en cuenta que su función es soportar el inicio de la actuación contra el contribuyente(5). Además, que la administración debe poner en conocimiento del contribuyente el acta de inspección, cuyo traslado siempre es obligatorio, aunque se lleve a cabo con el requerimiento especial o el pliego de cargos(6).

2.2. En el caso sub examine está probado que el acta de inspección contable no está firmada por el representante legal de la demandante y que este dejó constancia de que “[r]ecibimos la presente acta para su firma el día 19 de agosto de 2010, un día después de haber sido notificado el requerimiento especial, por lo tanto no aprobamos el contenido de la misma”(7) (se resalta), aunque en el texto de la misma aparece que “[p]ara constancia se firma en la ciudad de Barranquilla por los que en ella intervienen, a los diecisiete (17) días del mes de agosto de 2010”.

También está probado que la notificación del requerimiento especial 022382010000213 del 18 de agosto de 2010 se surtió por correo el 19 de agosto de 2010(8), por lo que se descarta que la sociedad contribuyente haya tenido conocimiento del acta de la inspección contable después de habérsele notificado el requerimiento especial.

2.3. En este orden de ideas, si bien es cierto, el acta de la inspección contable no está suscrita por el representante legal de la sociedad, también lo es, que en esta acta consta la razón de tal omisión, motivo por el cual, en los términos del inciso tercero del artículo 782 del estatuto tributario, la negativa de una de las partes intervinientes en la diligencia para suscribir el acta, no afecta el valor probatorio de la inspección contable practicada a la contribuyente, por lo que se descarta la nulidad de esta actuación.

2.4. Adicional a lo anterior, se observa que con la notificación del requerimiento especial se corrió traslado del acta de la inspección contable, porque la misma formó parte de esa actuación(9); en consecuencia, con la respuesta a este acto administrativo, la sociedad contribuyente bien podía presentar sus descargos, controvertir las pruebas recaudadas por la administración, exponer su inconformidad contra los datos consignados en el acta de la inspección contable y, en general, ejercer el derecho de defensa y contradicción para desvirtuar los cargos planteados por la DIAN en relación con la declaración privada objeto de estudio.

2.5. En este orden de ideas, resulta improcedente la solicitud de nulidad de la actuación administrativa por la falta de firma del representante legal de la sociedad demandante, en el acta de la inspección contable practicada por la DIAN y se concluye que la administración no violó el debido proceso de la actora, pues, en últimas, esta pudo controvertir el acta al responder el requerimiento especial.

2.6. Tampoco operó la firmeza de la declaración privada porque en los términos de los artículos 705-1(10) y 714(11) del estatuto tributario, si la sociedad demandante presentó la declaración de renta del año gravable 2008, el 20 de abril de 2009 [fecha en la que vencía el plazo para declarar renta](12), con un saldo a favor que fue solicitado en devolución y/o compensación el 27 de julio de 2009(13), el término de los dos (2) años para expedir y notificar el requerimiento especial vencían el 27 de julio de 2011, acto administrativo que se notificó a la sociedad contribuyente el 19 de agosto de 2010(14), es decir, dentro del término legal.

2.7. Lo anterior, resultaría suficiente para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

Pero, habida consideración de que la parte apelante es la UAE-DIAN y, por ende, esta entidad interpuso el recurso de apelación respecto del cargo de ilegalidad analizado por el tribunal —violación al debido proceso— que dio lugar a la nulidad de los actos administrativos demandados, corresponde a la Sala analizar los argumentos que en primera instancia no se estudiaron(15), porque al proferirse decisión de mérito favorable a sus pretensiones, la parte demandante no podía interponer el recurso de apelación(16), toda vez que la sentencia le fue favorable, lo que excluye su interés legítimo para recurrir(17).

3. Violación del régimen probatorio en materia tributaria por falta de idoneidad de la prueba indiciaria. Violación al régimen tributario y contable. Compras e impuestos descontables en el IVA del primer bimestre del año 2008. Reiteración jurisprudencial.

3.1. Las compras a nombre de los proveedores Doris González Quiroz, Víctor Manuel Palacio Ruiz y Emilio Guillermo Castillo Villanueva, fueron rechazadas por la DIAN porque tenía indicios, según las verificaciones efectuadas, no existían.

3.2. En el caso concreto, para verificarlas, la administración adelantó visitas a las instalaciones de los terceros, en cumplimiento de los autos de verificación o cruce 022382009000157, 022382009000158 y 022382009000159, todos del 18 de agosto de 2009, proferidos por la DIAN en relación con los proveedores Doris González Quiroz, Víctor Manuel Palacio Ruiz y Emilio Guillermo Castillo Villanueva, respectivamente(18), diligencias que resultaron infructuosas(19), lo que condujo al rechazo del impuesto descontable por la suma de $ 136.959.040, ante la imposibilidad de verificar la información consignada en la declaración privada de la actora con los registros contables y soportes externos de los proveedores.

3.3. La DIAN no pudo verificar la realidad de las operaciones o transacciones comerciales porque el proveedor Emilio Guillermo Castillo Villanueva “ya no reside” en el domicilio fiscal(20), el proveedor Víctor Manuel Palacio Ruiz “manifestó haber vendido , pero que no tenía documentos para aportar”(21) y para el 17 de agosto de 2010 —fecha de cierre de las actas de verificación o cruce— ninguno de los tres proveedores suministraron “la información sobre libros principales y auxiliares de contabilidad, los documentos soportes internos y externos (facturas de compras, facturas de ventas, medios de pago, etc.) y demás documentos que demuestren o soporten la real existencia de las operaciones o transacciones comerciales con el contribuyente […]”(22), además, observó omisión de los proveedores respecto de las declaraciones de los impuestos a su cargo.

Todos estos indicios fueron tenidos en cuenta por la administración para concluir que entre la sociedad contribuyente y los citados proveedores no existieron operaciones comerciales de compra y venta durante el periodo en discusión.

3.4. La Sala observa que en el curso de la actuación administrativa la sociedad demandante aportó, en relación con cada uno de los proveedores, entre otros, los siguientes medios de prueba:

3.4.1. Proveedor Emilio Guillermo Castillo Villanueva.

Se aportó: (i) copia de trece (13) facturas de ventas(23), expedidas durante los meses de enero y febrero de 2008 a nombre de CI Green Line S.A., que arrojan un total de $ 310.471.433, de los cuales $ 41.681.073 corresponden al IVA(24), (ii) copia de trece (13) cheques y de sus comprobantes, en los que consta que fueron emitidos entre enero y febrero de 2008, a favor del proveedor, por concepto de “ANTICIPO COMPRA DE MATERIALES EMILIO CASTILLO”(25) y por la suma total de $ 252.072.183(26) y (iii) copia de la autorización de fecha “abril 19 de 2007”, en la que el señor “EMILIO JOSÉ (sic) CASTILLO VILLANUEVA” identificado con la cédula de ciudadanía 852.892 de Piojo - Atlántico, autorizó a los señores Óscar Londoño y Carlos Mario Naranjo Toro para que “RECLAMEN EL CHEQUE POR PAGO DE MATERIALES QUE YO VENDO A LA EMPRESA”(27), a quienes, según se desprende de los comprobantes de los cheques, le fueron entregados.

3.4.2. Proveedora Doris González Quiroz.

Se entregó: copia de catorce (14) cheques(28), emitidos a favor de la proveedora, por la suma total de $ 241.580.024(29) y por concepto de “ANTICIPO COMPRA DE MATERIALES DORIS GONZÁLEZ”, “ORDEN DE ENTRADA 33358 DORIS GONZÁLEZ”, “ANTICIPO DORIS GONZÁLEZ”, “FACTURAS DORIS GONZÁLEZ” y “ABONO FACT 82 DORA GONZÁLEZ”.

Cheques que fueron entregados a personas diferentes a la beneficiaria, según se desprende de la firma impuesta en los comprobantes de los cheques(30), sin que se observe autorización para tal efecto y (ii) copia de treinta y tres (33) facturas de ventas(31), expedidas durante el mes de febrero de 2008 a nombre de CI Green Line S.A.(32).

3.4.3. Proveedor Víctor Manuel Palacio Ruiz.

Se allegó: copia de cuatro (4) facturas de ventas(33), expedidas por este proveedor durante el mes de enero de 2008 a nombre de CI Green Line S.A., que arrojan un total de $ 129.446.383, de los cuales $ 17.854.673 corresponden al IVA(34), (ii) copia de cuatro (4) cheques y de sus comprobantes, en los que consta que fueron emitidos en el mes de enero de 2008, a favor de Víctor Manuel Palacio Ruiz, por concepto de “ANTICIPO COMPRA DE MATERIALES VÍCTOR PALACIO” y “ORDEN DE ENTREGA 33241 33264 VÍCTOR PALACIO”(35) y por la suma total de $ 115.720.604 y (iii) copia de la autorización de fecha “14 de febrero de 2007”, en la que el proveedor autorizó al señor Oscar Mauricio Londoño Jiménez identificado con la cédula de ciudadanía 72.292.376 para que “retire de sus oficinas los cheques correspondientes a las entregas de material”(36), a quien, según se desprende de los comprobantes de los cheques, le fue entregado uno de los cuatro cheques aportados al expediente(37).

Los demás cheques le fueron entregados a un tercero, cuyo nombre no es legible, identificado con la cédula de ciudadanía 72.009.268, número de identificación que no coincide con la del proveedor(38).

3.5. En un asunto similar al planteado en esta oportunidad, entre las mismas partes(39), se expuso que esta Sección ha reconocido que un acervo indiciario puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto(40).

Por esa razón, se sostuvo que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió”, pues la demandante se limitó a “esgrimir las presunciones a su favor y omitió demostrar la existencia real de las operaciones mercantiles cuestionadas, como era su deber”(41).

3.6. Además de lo anterior, se advierte que en materia tributaria, la doctrina ha dicho que “a partir de la comprobación de ciertos hechos, que se consideran indicios, puede llegar a demostrarse la inexistencia de las operaciones que según el contribuyente o responsable originan los conceptos y factores declarados, a partir de los cuales pretende el reconocimiento de un derecho o de un beneficio”(42).

3.7. En este caso, la prueba indiciaria, es decir, la comprobación de ciertos hechos, permitiría llegar al convencimiento de que, contrario a lo sostenido por la parte demandante, entre esta y los señores Doris González Quiroz, Víctor Manuel Palacio Ruiz y Emilio Guillermo Castillo Villanueva, no existieron relaciones económicas de compra y venta durante los meses de enero y febrero del año 2008.

Por lo tanto, una vez el hecho indiciario o inferido ha sido procesalmente y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz.

3.8. En el caso concreto, el hecho conocido o indicador, lo constituyen el estado de la cuenta corriente de los contribuyentes —proveedores—(43), administrada por la DIAN y las actas de verificación o cruce de información realizada a los proveedores, que evidencian lo siguiente:

3.8.1. En lo que tiene que ver con la señora Dora González Quiroz se consultó el estado de cuenta corriente entre los años 2006 a 2010 en la que se refleja que por los años 2006 y 2007: (i) presentó la declaración de renta y en la casilla valor aparece la suma de $ 12.000(44), (ii) que presentó la declaración de IVA por los periodos 4, 5 y 6 del año 2007(45), (iii) que presentó la declaración de IVA por los periodos 1, 2, 3, 5 y 6 del año 2008(46), en todas, liquidando un impuesto en ceros ($ 0), y (iv) que con posterioridad presentó la declaración de IVA por el primer bimestre del año 2008 y que el valor pagado fue por $ 94.000(47).

3.8.2. En relación con el señor Víctor Manuel Palacio Ruiz se consultó dos veces el estado de su cuenta corriente entre los años 2006 a 2010(48), sin que aparezca reporte de declaraciones presentadas por concepto de renta, ventas y retenciones en dicho periodo(49).

3.8.3. Respecto del señor Emilio Guillermo Castillo Villanueva se observa que la consulta de su estado de cuenta se realizó en dos ocasiones(50) y por el periodo comprendido entre el año 2006 al 2010, sin que se reporte información de declaraciones presentadas por los impuestos de renta, ventas y retención(51).

3.9. Los documentos que reflejan los resultados de las consultas a los estados de las cuentas corrientes de los presuntos proveedores, constituyen indicios de que estos no desarrollaron la actividad económica durante ese periodo o por lo menos no lo hicieron en los términos planteados por la sociedad demandante, en la medida en que en la demanda adujo que durante los meses de enero y febrero de 2008 les compró materiales de reciclaje por las sumas de $ 561.318.911 [Doris González Quiroz], $ 310.471.433 [Emilio Guillermo Castillo Villanueva] y $ 129.446.384 [Víctor Manuel Palacio Ruiz], incluido el IVA, lo que generó el pago de las sumas de $ 482.300.865, $ 282.072.183 y $ 115.720.605, respectivamente(52).

3.10. Además de lo anterior, se cuenta con las actas de verificación o cruce de información realizada a los proveedores, en las que consta que estos no suministraron la información sobre los libros principales y auxiliares de contabilidad, los soportes internos y externos [facturas de compra y de venta, medios de pago, etc.]; por lo tanto, el hecho desconocido en este caso, que se puede inferir, es la inexistencia de relaciones económicas de compra y venta entre la demandante y los presuntos proveedores, durante los meses de enero y febrero del año 2008.

3.11. En este orden de ideas y teniendo en cuenta los hallazgos de la DIAN, se advierte que al igual que ocurrió en el asunto decidido el 14 de julio de 2016(53), en el caso sub examine no se aportaron “las constancias de consignación de los cheques en las cuentas del proveedor que demostraran el pago de los presuntos bienes vendidos a la actora”, como tampoco se probó que los cheques hayan sido cobrados por su beneficiario, es decir, la sociedad contribuyente no cumplió con la carga de la prueba y omitió aportar elementos de juicio que probaran que las operaciones con los proveedores Doris González Quiroz, Víctor Manuel Palacio Ruiz y Emilio Guillermo Castillo Villanueva eran reales.

3.12. Debe aclarar la Sala que aunque la parte demandante aportó copia de facturas, de cheques y de los comprobantes de cheques, que soportan los datos registrados en su contabilidad, en los que aparecen como beneficiarios los terceros indicados con anterioridad, existen indicios de que la realidad económica contrasta frente a la realidad formal, por lo que, se reitera lo dicho por la Sala en la sentencia del 22 de febrero de 2002, que “[…] no es forzosa para la administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”(54), de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora(55).

3.13. Finalmente, en lo que tiene que ver con el argumento expuesto por la parte demandante, según el cual, en el caso concreto no se agotó el procedimiento previo al que se refiere los artículos 495(56) y 671(57) del estatuto tributario, la Sala aclara que si bien es cierto, al tenor de esta norma, la imposibilidad de descontar las adquisiciones realizadas a proveedores ficticios opera a partir de la fecha de publicación en un diario de amplia circulación nacional de la decisión del Administrador de Impuestos Nacionales de declarar a una persona natural o jurídica como tal, también lo es, que el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no necesariamente conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de una erogación inexistente, lo que contraviene lo previsto en el artículo 488 del estatuto tributario(58), que parte de la realidad de la operación para la procedencia del beneficio.

3.14. Por todo lo expuesto, es claro que la DIAN, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, desvirtuó la presunción de veracidad de la que estaba investida la declaración privada presentada por la sociedad C.I. GREEN LINE S.A. por concepto de IVA por el primer bimestre del año gravable 2008, porque probó que las cifras declaradas en la declaración privada, que en un principio se presumieron ciertas, más no indiscutibles, no correspondían a la realidad, porque se estableció que las operaciones presuntamente realizadas con estos proveedores son inexistentes o simuladas.

3.15. Desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la sociedad actora, la carga de la prueba se invirtió de manera automática, correspondiéndole al contribuyente probar la improcedencia del rechazo del impuesto descontable(59) y, comoquiera que la demandante no aportó los suficientes elementos probatorios que desvirtuaran la presunción de legalidad de la que está investida la liquidación oficial demanda y la resolución que la confirmó, este cargo de ilegalidad no prospera.

3.16. Por lo anterior, la demandante no tenía derecho a solicitar, en la declaración de IVA del primer bimestre del año 2008, los impuestos descontables derivados de las operaciones supuestamente realizadas con los proveedores citados.

4. Sanción por inexactitud.

4.1. Conforme con el artículo 647 del estatuto tributario, es claro que constituye inexactitud sancionable (i) la omisión de ingresos, la inclusión de costos, las deducciones o descuentos inexistentes y (ii) en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados; siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.

Esta misma norma señala que no se configura inexactitud sancionable cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

4.2. Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterios, la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

4.3. De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(60).

4.4. Conforme con lo expuesto, la sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de IVA del primer bimestre del año 2008 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable.

4.5. En consecuencia, se mantiene la sanción impuesta en los actos administrativos enjuiciados.

5. Sanción al contador o revisor fiscal.

5.1. Se advierte que en los actos acusados la DIAN no impuso al representante legal ni al revisor fiscal de la demandante la sanción del artículo 658-1 del estatuto tributario.

5.2. En efecto, en la liquidación oficial de revisión expuso que debido a las irregularidades encontradas, una vez agotada la vía gubernativa y de conformidad con los artículos 658-1, 659-1 y 660 del estatuto tributario, el funcionario competente resolvería el asunto(61).

Y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN manifestó que como en la liquidación oficial de revisión se condicionó la imposición de la sanción al representante legal y al revisor fiscal a lo determinado en la vía gubernativa, sin que se impusiera dicha sanción, de conformidad con el artículo 660 del estatuto tributario se ordenó remitir la actuación al director seccional de impuestos de Barranquilla para que adoptara las decisiones que estimara necesarias(62).

5.3. En consecuencia, debe revocarse la sentencia apelada para, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

6. Condena en costas. Reiteración jurisprudencial.

6.1. El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo remite al Código de Procedimiento Civil para la liquidación y ejecución de la condena en costas, remisión que debe entenderse, en la actualidad, al Código General del Proceso(63), que en su artículo 365 fija las reglas para tal efecto.

6.2. Para la Sala, atendiendo el tenor literal del 365 del Código General del Proceso, en principio, la parte vencida en el proceso o en el recurso “tendría que ser condenada a pagar las costas de ambas instancias”. “Sin embargo, tal circunstancia está sujeta a la regla del numeral 8º, según la cual solo habrá lugar a condenar en costas cuando, en el expediente, aparezcan causadas y, siempre y cuando, estén probadas”(64), es decir, se reconoce como requisito específico para que haya lugar a la condena en costas que efectivamente se hayan causado y que la parte interesada haya aportado los medios de prueba idóneos que acrediten tal hecho(65).

6.3. En otras palabras, conforme con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, cuando el juez disponga sobre la condena en costas, tendrá que consultar las reglas previstas en la norma en cita, dentro de las que se encuentra la número ocho (8) que prevé que “[s]olo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

6.4. En el caso sub examine, en esta instancia se le está dando la razón a la parte apelante [UAE-DIAN], por lo que, en principio, la parte vencida [demandante], tendría que ser condenada a pagar las costas en ambas instancias [gastos o expensas del proceso y agencias del derecho]; sin embargo, como en el expediente no obra prueba que acredite que estas se causaron, no procede esta condena, pero, por las razones expuestas en esta oportunidad, porque con la adopción del criterio objetivo para la imposición de las costas, no es apropiado evaluar la conducta asumida por las partes como lo hizo el tribunal(66), que descartó la procedencia de la condena en costas porque la parte vencida “no asumió en el proceso una conducta que lo hiciera merecedora a ello, tal como haber incurrido en temeridad, irracionalidad absoluta de su pretensión, en dilación sistemática del trámite o deslealtad”(67).

7. Conclusión.

Comoquiera que la parte demandante no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos definitivos sometidos a control ante esta jurisdicción [liquidación oficial de revisión 022412011000116 del 15 de abril de 2011 y Resolución 9000061 del 30 de marzo de 2012], se revocarán los numerales segundo, tercero y cuarto de la sentencia del primero (1º) de agosto de dos mil trece (2013), proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Oralidad. En su lugar: se negarán las pretensiones de la demanda en lo que a estos actos administrativos se refiere.

Teniendo en cuenta que la decisión contenida en el numeral primero de la sentencia de primera instancia no fue objeto de apelación, en cuanto el tribunal se declaró inhibido de decidir de fondo respecto de la pretendida nulidad de un acto administrativo de trámite [requerimiento especial] y que en el numeral quinto de la misma sentencia el a quo se abstuvo de condenar en costas, la Sala los confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCANSE los numerales segundo, tercero y cuarto de la sentencia del primero (1º) de agosto de dos mil trece (2013), proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. En su lugar:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda respecto de la solicitud de nulidad de la liquidación oficial de revisión 022412011000116 del 15 de abril de 2011 y Resolución 9000061 del 30 de marzo de 2012, proferidas por la DIAN.

2. CONFÍRMASE la sentencia apelada en lo demás.

3. NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte demandante en ambas instancias.

4. RECONÓCESE PERSONERÍA a al doctor Luis Carlos Quiñones Quevedo, como apoderado de la parte demandante, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 324 del c.p.

5. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Miryam Rojas Corredor, como apoderada de la UAE-DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 364 del c.p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

4 Cfr. la sentencia del 14 de julio de 2016, radicado 080012333000201200113 01 [20556], demandante: C.I. GREEN LINE S.A, demandada: UAE-DIAN, asunto: impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2008, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

5 Sentencia del 25 de marzo de 2010, radicado 16916, C.P. William Giraldo Giraldo, reiterada en la sentencia del 25 de noviembre de 2010, radicado 17253, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y en la sentencia del 28 de agosto de 2014, radicado 18437, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

6 En la sentencia del 10 de octubre de 2007, radicado 15267, C.P. Héctor J. Romero Díaz, se expuso que “[d]e acuerdo con el artículo 783 ibídem, del acta de visita debe darse traslado al contribuyente por un mes, para que presente sus descargos, siempre que no proceda requerimiento especial o traslado de pliego de cargos, pues, la finalidad de éstos es idéntica a la del traslado del acta, o sea, la presentación de descargos, con los cuales el contribuyente puede ejercer su derecho de defensa, cuando conoce cualquiera de tales actos” [resaltado original].

7 Cfr. los folios 59 a 63, c.a. 2.

8 Cfr. el folio 89, c.a. 2.

9 En este acto administrativo, la DIAN, en el numeral 11 del acápite de fundamentos de hecho hace expresa mención al “Acta de Terminación de Inspección Contable de fecha 17 de agosto de 2010” y en el capítulo de fundamentos de derecho y consideraciones del Despacho expuso que las inconsistencias encontradas en la declaración privada surgieron del “análisis y la confrontación de la información, los soportes aportados por el contribuyente, en la indagación obtenida en el desarrollo de la investigación y en los cruces de información […]” [cfr. los fls. 97 y 98, c.p.].

10 “ART. 705-1.—TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO EN VENTAS Y RETENCIÓN EN LA FUENTE. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

11 “ART. 714.—FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN PRIVADA. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. […].

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

[…]”.

12 Cfr. el folio 111, c.a. 1. Conforme con el artículo 12 del Decreto 4680 de 2008, la sociedad contribuyente tenía hasta el 20 de abril de 2009 para presentar la declaración de renta porque su NIT termina en cinco (5).

13 Cfr. el folio 112, c.a. 1.

14 Cfr. el folio 89, c.a. 2.

15 En ese sentido se ha pronunciado la Sala en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, radicado 19121, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

16 El artículo 320 del Código General del Proceso, dispone: “[e]l recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión.

Podrá interponer el recurso la parte a quien le haya sido desfavorable la providencia: respecto del coadyuvante se tendrá en cuenta lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 71”.

17 “Para poder interponer el recurso se requiere tener interés, por serle la providencia desfavorable; estar legitimado, por ser parte o tercero con interés reconocido, e interponerlo en el tiempo y forma estatuidos en la ley procesal ante el juez competente, sin que sea necesario fundamentar el recurso”, en MONROY CABRA, “Principios de Derecho Procesal Civil”, citado por BONILLA ECHEVERRI, Oscar y USECHE LÓPEZ, Carlos Arturo, “Código de Procedimiento Civil Colombiano”, EDICOLDA, Editorial Colombiana Ltda., Bogotá, D.E. 1976, pág. 350.

18 Folios 87, 91 y 93, c.a. 4.

19 Cfr. las actas de verificación o cruce de información en materia de impuesto sobre las ventas que obran en los folios 27 a 28, 44 a 45 y 56 a 57, c.a. 2, en relación con los proveedores Doris González Quiroz, Víctor Manuel Palacio Ruiz y Emilio Guillermo Castillo Villanueva, respectivamente.

20 Cfr. el acta de verificación o cruce de información visible en los folios 56 a 57, c.a. 2.

21 Cfr. el acta de verificación o cruce de información visible en los folios 44 a 45, c.a. 2.

22 Cfr. las actas de verificación o cruce visibles en los folios 27 a 28, 44 a 45 y 56 a 57, c.a. 2.

23 Cfr. los folios 145, 148, 151-152, 156, 159, 163, 166, 169, 173, 176, 179, 182 y 185, c.a. 2.

24 Conforme con la relación aportada por la sociedad, la suma a pagar por estas facturas ascendía a $ 278.429.110, teniendo en cuenta las retenciones en la fuente por $ 9.117.733, en IVA por $ 20.840.537 y en ICA por $ 2.084.054 [Cfr. el fl. 144, c.a. 2].

25 Cfr. los folios 189 a 201, c.a. 2.

26 No se observó copia del cheque 495700, por la suma de $ 30.000.000, relacionado en el listado aportado en el folio 188, c.a. 2.

27 Cfr. el folio 142, c.a. 2.

28 En la demanda se presentó relación en la que se identifican 27 cheques [Fls. 36 a 37 del c.p.].

29 Cfr. los folios 4 a 10 y 12 a 18, c.a. 3.

30 Cfr. los folios 4 y 5, c.a. 3.

31 Cfr. los folios 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29, 31, 33, 35, 37, 39, 41, 43, 45, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64, 66 y 68, c.a. 1.

32 Conforme con la relación aportada por la sociedad en la demanda, esta proveedora expidió 55 facturas. La suma a pagar ascendía a $ 501.799.754, teniendo en cuenta las retenciones en la fuente por $ 16.936.345, en IVA por $ 38.711.648 y en ICA por $ 3.871.165 [Cfr. los fls. 35 a 36, c.p.].

33 Cfr. los folios 24, 27, 30 y 34 a 35, c.p. 3.

34 Conforme con la relación aportada por la sociedad, la suma a pagar por estas facturas ascendía a $ 115.720.605, teniendo en cuenta las retenciones en la fuente por $ 3.905.710, en IVA por $ 8.927.337 y en ICA por $ 892.733 [Cfr. el fl. 38, c.p.].

35 Cfr. los folios 41 a 44, c.a. 3.

36 Cfr. el folio 21, c.a. 3.

37 Cfr. el folio 44, c.a. 3.

38 El señor Víctor Palacios Ruiz se identifica con la cédula de ciudadanía 72.046.506, según se observa en los folios 19 y 20, c.a. 3.

39 Cfr. la sentencia del 14 de julio de 2016, radicado 080012333000201200113 01 [20556], demandante: C.I. GREEN LINE S.A., demandada: UAE-DIAN, asunto: impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2008, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

40 Sentencia del 13 de marzo de 2003, radicado 12946, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. En esa oportunidad, al analizar los asientos contables de las operaciones que realizó la demandante con otras sociedades, la Sala precisó que la administración encontró un conjunto de indicios que llevaban a la conclusión de que las operaciones no fueron reales. Ello, porque el NIT de las sociedades estaba errado, estas no habían renovado la matrícula mercantil, no existían las direcciones suministradas de tales empresas y de los establecimientos comerciales o no estaban ubicadas en esas direcciones y tampoco fue posible localizarlas en otro lugar. Además, porque no habían declarado renta por el año gravable que se discutía y eran omisas en las declaraciones de algunos periodos de IVA por el mismo año gravable.

41 Sentencia del 13 de marzo de 2003, radicado 12946, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Reiterada en sentencia del 13 de agosto de 2015, radicado 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

42 WHITTINGHAM GARCÍA, Elizabeth, op. cit., pág. 71.

43 La consulta se realizó el 17 de marzo de 2010.

44 Cfr. los folios 7, 9 a 10 y 11 a 12, c.a. 2.

45 Cfr. los folios 14 y 15, c.a. 2.

46 Cfr. los folios 16 y 17, c.a. 2.

47 Cfr. el folio 18, c.a. 2.

48 El 17 de marzo de 2010 y el 17 de agosto de 2010.

49 Cfr. los folios 31 y 36 a 38 y 42, c.a. 2.

50 El 17 de marzo de 2010 y el 17 de agosto de 2010.

51 Cfr. los folios 48 a 52 y 54, c.a. 2.

52 Cfr. los folios 35 a 38, c.p.

53 Radicado 080012333000201200113 01 [20556], demandante: C.I. GREEN LINE S.A., demandada: UAE-DIAN, asunto: impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2008, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

54 Consejo de Estado, sentencia del 7 de septiembre de 2001, radicado 12184, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, en la que se reiteró lo expuesto en la sentencia del 11 de febrero de 2000, radicado 9743, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

55 Radicado 12323, C.P. Germán Ayala Mantilla, reiterada en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, radicado 19121, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

56 “ART. 495.—NO SON DESCONTABLES LAS ADQUISICIONES EFECTUADAS A PROVEEDORES FICTICIOS O INSOLVENTES. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quien el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo hubiere declarado como:

a. Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuada.

b. Insolventes […]”.

57 “ART. 671.—SANCIÓN DE DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O INSOLVENTE. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere declarado como:

a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuadas.

b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la administración. La administración deberá levantar la calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

La sanción a que se refiere el presente artículo, deberá imponerse mediante resolución, previo traslado de cargos por el término de un mes para responder”.

58 “ART. 488.—SOLO SON DESCONTABLES LOS IMPUESTOS ORIGINADOS EN OPERACIONES QUE CONSTITUYAN COSTO O GASTO. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

59 Cfr. la sentencia del 13 de agosto de 2015, radicado 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se citó la sentencia del 18 de octubre de 2012, radicado 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Posición reiterada en la sentencia del 14 de julio de 2016, radicado 20547, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. La Sala expuso que: “con fundamento en los artículos 746 y 684 del estatuto tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación”.

60 Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado 16575, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, radicado 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

61 Cfr. el folio 91, c.p.

62 Cfr. el folio 53 anverso, c.p.

63 El artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo prevé: “ASPECTOS NO REGULADOS. En los aspectos no contemplados en este código se seguirá el Código de Procedimiento Civil en lo que sea compatible con la naturaleza de los procesos y actuaciones que correspondan a la jurisdicción de lo contencioso administrativo”.

64 Cfr. la sentencia del 24 de julio de 2015, radicado 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

65 Cfr. la sentencia de esta Sección del 6 de julio de 2016, radicado 20486, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

66 Ibídem.

67 Cfr. los folios 281 a 282, c.p.