Sentencia 2012-00118 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 170012331000-2012-00118-01 [20362]

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Riduco S.A.

Demandado: UAE - DIAN

Referencia: Impuesto sobre la renta año gravable 2008. Correspondencia entre los hechos del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, posibilidad de incluir nuevos y mejores argumentos en la liquidación oficial. La deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Requisitos para que proceda en los contratos de leasing. Opción irrevocable de compra y oportunidad de solicitud en el año en el que se hizo la inversión —inicio del contrato y registro del activo—.

Bogotá, D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, debe la Sala determinar si procede la deducción de $ 773.523.000 por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero, correspondiente a los contratos suscritos por la sociedad contribuyente en el año 2007.

Para el efecto, se debe analizar: (i) si existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión demandada en este proceso, (ii) si en los contratos se pactó la opción irrevocable de compra y (iii) si la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos mediante leasing financiero se debió solicitar en la declaración de renta del periodo en el que se suscribieron los contratos o en el año en el que se iniciaron y contabilizaron.

2. Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Garantía del derecho de defensa y de contradicción.

2.1. Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, habida consideración de que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración.

Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

2.2. La Sala ha precisado(2) que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” o “glosas”, de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia.

2.3. También se ha reconocido la posibilidad de que la liquidación oficial de revisión incluya nuevos o mejores argumentos para mantener la glosa propuesta en el requerimiento especial(3).

2.4. En el caso sub examine se observa que en el Requerimiento Especial 102382010000010 del 7 de abril de 2010, la DIAN transcribió el contenido del artículo 4º del Decreto 1766 de 2004, resaltó los apartes que se refieren a la necesidad de que en todos los casos se ejerza la opción irrevocable de compra y que la deducción se solicite en el periodo en el que se suscribió el contrato(4), para finalmente concluir que el contribuyente “suscribió o firmó los siguientes contratos en el año gravable 2007, siendo este el año gravable la oportunidad de solicitar el referido beneficio, y no el año gravable 2008 como lo hizo la sociedad”(5), motivo por el cual, decidió rechazar la suma de $ 773.523.379 “por no cumplir con las normas fiscales vigentes, en especial el de la oportunidad establecido en el artículo 4º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004”(6).

2.5. Por su parte, en la liquidación oficial de revisión la Administración expuso que la sociedad “solicitó deducciones no procedentes fiscalmente, por concepto de inversión en activos fijos reales productivos por valor de $ 753.523.000, toda vez que en ninguna de las cláusulas de los contratos de leasing 180049872, 180050968, 21980 y 21981, se estipula que la sociedad hace uso de la opción irrevocable de compra, y adicionalmente dichos contratos fueron suscritos en el año 2007(7) (resalta la Sala).

2.6. Analizado el contenido de dichos actos administrativos se evidencia que la DIAN se refirió a ambos requisitos, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación, pues no otra puede ser la subraya de ambos en aquél y la mención explícita en este, conforme al artículo 4º del Decreto 1766 de 2004, norma que fundamentó la actuación de la DIAN desde el comienzo.

2.7. Además, la liquidación oficial de revisión, al tratarse de un acto definitivo, impone que la Administración decida todas las cuestiones planteadas en el curso de la actuación, teniendo en cuenta las pruebas debidamente aportadas(8).

2.8. Por lo anterior, se concluye que la liquidación oficial de revisión demandada guarda correspondencia con los hechos planteados en el requerimiento especial —improcedencia de la deducción especial en el impuesto sobre la renta por inversión en activos fijos reales productivos, por no haberse pactado la opción irrevocable de compra y denunciado en el año de suscripción del contrato de leasing—, conforme lo dispone el artículo 711 del Estatuto Tributario, lo que permitió el ejercicio del derecho de defensa y de contradicción de la sociedad actora.

2.9. En conclusión, tiene razón el Tribunal.

3. La deducción especial en el impuesto sobre la renta por inversión en activos fijos reales productivos. Requisitos para su procedencia en los contratos de leasing: opción irrevocable de compra y oportunidad de la deducción.

3.1. El artículo 158-3 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes del impuesto sobre la renta —personas naturales o jurídicas—, podrán deducir el valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.

El porcentaje de la deducción era del 30% para los años gravables de 2004 a 2006 y del 40% a partir del 1º de enero de 2007(9). Con la Ley 1430 de 2010 se prohibió hacer uso de esta deducción a partir del año gravable 2011(10).

3.2. El artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue reglamentado por el Decreto 1766 del 2004, norma que puntualizó que los activos fijos reales productivos son “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente” [art. 2º] y respecto a la oportunidad determinó que se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien” [art. 3º].

Además, previó que cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, como es el caso que ocupa la atención de la Sala, “en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato […]” [art. 4º].

3.3. Entonces, cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, es indispensable: (i) ejercer la opción irrevocable de compra y (ii) solicitar de manera oportuna la deducción; requisitos que para la Administración no se cumplieron el caso sub examine, por lo que es del caso analizarlos a continuación.

3.4. La opción irrevocable de compra.

3.4.1. Contrario a lo expuesto por la DIAN, está probado en el expediente que en los contratos de leasing suscritos en el año 2007, las partes intervinientes acordaron la opción irrevocable de compra.

3.4.2. En efecto, en los contratos de “LEASING FINANCIERO DE IMPORTACIÓN” 180049872 y 180050968, suscritos el 16 de octubre y el 7 de diciembre del año 2007, respectivamente, RIDUCO S.A. y Leasing de Occidente S.A. Compañía de Financiamiento Comercial, en la parte I del contrato, que contiene las “CONDICIONES GENERALES”, acordaron la “OPCIÓN DE ADQUISICIÓN”, fijando para el efecto la fecha de pago de la opción de compra y el valor correspondiente(11).

A su vez, en la parte II de cada uno de los contratos, que se ocupa de las “DECLARACIONES Y CLAUSULADO GENERAL”, las partes pactaron lo siguiente:

DÉCIMO SEXTA: Para los fines legales pertinentes, se entiende que la opción de adquisición prevista en el presente contrato ha sido pactada en forma irrevocable, de tal forma que si EL LOCATARIO cumple debidamente con la totalidad de sus obligaciones y decide ejercer dicha operación LEASING está obligado a permitirle adquirir el derecho de dominio sobre el (los) bien (es) […](12).

Por otra parte, en los contratos de “LEASING DE IMPORTACIÓN” 21980 y 21981, suscritos el 18 de septiembre de 2007, la sociedad demandante y Leasing Corficolombiana S.A. Compañía de Financiamiento Comercial, en la sección primera del contrato pactaron lo siguiente: “VALOR DE LA OPCIÓN DE ADQUISICIÓN A LA TERMINACIÓN DEL CONTRATO: El UNO PUNTO CERO CERO (1.0000%) Por (sic) ciento del valor del bien una vez nacionalizado. Con sujeción a la Cláusula Décima Séptima del presente contrato, para propósitos tributarios, las partes se comprometen a una opción irrevocable de compra(13) [se resalta].

La cláusula décimo séptima a la que se refiere el anterior aparte, está señalada en la sección segunda de cada uno de los contratos, que corresponde al clausulado general y, aunque allí se precisa que la opción de adquisición es revocable(14), lo cierto es que desde el momento de la suscripción de los contratos, en la sección primera, las partes se comprometieron a la opción irrevocable de compra y fijaron el precio a pagar al término del contrato.

3.4.3. Por lo anterior, la Sala concluye que la sociedad actora cumplió con este primer requisito, por lo que resta verificar si se atendió el de la oportunidad.

3.5. Oportunidad de la deducción.

3.5.1. La litis se centra en establecer si la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos mediante leasing financiero se debía solicitar en la declaración de renta del año gravable en el que se suscribieron los contratos [2007], como lo sostiene la DIAN, o en año en el que se dio inicio al contrato y se efectuó la inversión [2008], como lo hizo la sociedad contribuyente.

3.5.2. En un asunto similar al planteado en esta oportunidad, entre las mismas partes(15), la Sala reiteró la posición, según la cual, a los contratos de leasing financiero debe darse el tratamiento tributario y contable del literal a) del numeral 2º del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, tratamiento que es compatible con la deducción especial del artículo 158-3 ibídem(16) que se refiere al leasing financiero, “lo que implica que desde el inicio del contrato de leasing el bien hace parte del patrimonio del patrimonio (sic) del arrendatario para fines contables y tributario, pues, de lo contrario, no sería una inversión sino un gasto”(17) [resaltado original]. Por lo tanto, solo es posible la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos si los bienes se registran como un activo del contribuyente.

Además, aclaró que el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 constituye la regla general sobre la oportunidad en que debe solicitarse la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, regla que cobija a los bienes que se adquieren de manera directa como a los que se adquieren bajo la modalidad de leasing financiero.

Pero, cuando la inversión se hace mediante leasing financiero, el artículo 4º del decreto en cita establece, además, la opción o posibilidad de que el contribuyente (locatario) solicite la deducción especial en la declaración de renta del periodo en el que suscribió o firmó el contrato, porque la expresión “podrá” del citado artículo implica el ejercicio de una opción o facultad, es decir, que el contribuyente puede o no hacer uso de esta en el periodo gravable en el cual suscribió el contrato de leasing(18).

Por lo expuesto, la Sala concluyó que:

“[…] el locatario en un contrato de leasing financiero puede pedir la deducción especial del artículo 158-1 del Estatuto Tributario en el periodo gravable en el que hace la inversión (que es cuando se da inicio al contrato y se registra el activo en su patrimonio) o en el año gravable en el que suscribe el contrato.

Ello, por cuanto no necesariamente la suscripción del contrato de leasing financiero coincide con la iniciación de este, pues, por lo general, se pacta como fecha de inicio del contrato la del inicio del plazo para el pago del canon. Y, se reitera, es la fecha de inicio la que determina los efectos tributarios y contables del contrato de leasing financiero, por cuanto es a partir de ese momento que la ley tributaria (E.T., art. 127-1, num. 2º, lit. a)), permite que los activos se incorporen al patrimonio del locatario, sin ser dueño, debido a que le da el tratamiento de inversión [se resalta].

3.5.3. Es decir, de acuerdo con el literal a) del numeral 2º del artículo 127-1 del Estatuto Tributario(19), es al inicio de los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra cuando los bienes se deben registrar en el patrimonio del contribuyente; por lo tanto, se entiende que en ese año se realizó la inversión.

3.5.4. Conforme con lo anterior y partiendo del hecho de que en este asunto no se discute que los contratos suscritos por la sociedad demandante hayan sido bajo la modalidad de leasing financiero y que a pesar de que fueron suscritos en el año 2007, fue en el año siguiente cuando se iniciaron y contabilizaron, tiene razón la parte demandante, porque como se indicó con anterioridad, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, esta podía pedir la deducción especial en el año 2008, por corresponder al periodo en el que se hizo la inversión [cuando se dio inicio al contrato y se registró el activo en su patrimonio](20).

3.5.5. En conclusión, no procedía la modificación oficial de la declaración de renta presentada por la sociedad RIDUCO S.A. por el año gravable 2008, por lo que se impone revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del veinte (20) de junio de dos mil trece (2013), proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas. En su lugar:

Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 102412010000068 del 29 de septiembre de 2010 y de la Resolución 900187 del 12 de octubre de 2011, mediante las cuales la UAE - DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por RIDUCO S.A. por la vigencia fiscal de 2008.

Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración privada.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los fines del memorial poder conferido, visible en el folio 280 de este cuaderno.

3. CONFÍRMASE en lo demás.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.»

2 Cfr. las sentencias del 10 de marzo de 2011, radicado 17075, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 16 de octubre de 2014, radicado 18882, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 10 de diciembre de 2015, radicado 19878, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 1º de junio de 2016, radicado 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

3 Cfr. la sentencia del 2 de febrero de 2012, radicado 16760, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en las sentencias del 28 de noviembre de 2013, radicado 18762, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 1º de junio de 2016, radicado 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

4 Cfr. el folio 81, c.p.

5 Cfr. el folio 89, c.p.

6 Cfr. el folio 92, c.p.

7 Cfr. el folio 104, c.p.

8 “ART. 35.—ADOPCIÓN DE DECISIONES. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares”.

9 Cfr. el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006.

10 Cfr. el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010.

11 Cfr. el numeral 6.0 del clausulado en cada uno de los contratos, visible en los folios 34 anverso y 42 anverso, c.p.

12 Cfr. los folios 38 y 48, c.p.

13 Cfr. los folios 53 anverso y 60 anverso, c.p.

14 “DÉCIMASÉPTIMA: OPCIÓN DE ADQUISICIÓN REVOCABLE. Vencido el término de duración del presente contrato y siempre que EL (LOS) LOCATARIO (S) haya (n) cumplido con todas las estipulaciones contenidas en el mismo, EL (LOS) LOCATARIO (S), podrá (n) ejercer una de las siguientes opciones:

Devolver el (los) bien (es)

Prorrogar el contrato, revisando su término de duración y los valores pactados, sin que tal prórroga constituya renovación.

Celebrar un nuevo contrato de leasing.

Adquirir en propiedad el (los) bien (es) por el valor estipulado en la sección primera del presente contrato”

[…]” Cfr. los folios 57 y 64, c.p.

15 Cfr. la sentencia del 4 de noviembre de 2015, radicado 170012331000-2012-00149-01 [21151], demandante: RIDUCO S.A, demandada: UAE - DIAN, asunto: impuesto sobre la renta del año gravable 2007, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

16 Cfr. la sentencia del 5 de julio de 2007, radicado 15400, C.P. Ligia López Díaz.

17 Ibídem Note 15.

18 En la sentencia en cita se aclaró que si el sentido de la norma fuera el dado por la DIAN, esto es, que dicha expresión se refiere a la opción de solicitar o no la deducción, también tendría la expresión “podrá”. Sin embargo, artículo 4º del Decreto 1766 de 2004 dispone que la deducción “deberá” solicitarse en el año gravable en que se realiza la inversión.

19 “a. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. En el evento de que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta”.

20 En el certificado del revisor fiscal aportado en el folio 32, c.p., consta que los contratos de leasing 180049872 y 180050968 suscritos con Leasing de Occidente iniciaron el 14 de marzo de 2008 y se contabilizaron el 1º de abril de ese mismo año, con número de comprobante del asiento contable 400000053. En tanto que los contratos de leasing 21980 y 21981 suscritos con Leasing Corficolombiana S.A. iniciaron el 22 de febrero de 2008 y se contabilizaron el 14 de marzo siguiente, con número de comprobante contable 300000066.