Sentencia 2012-00130/20488 de octubre 13 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2012-00130-01(20488)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Sociedad de Fabricación de Automotores S.A. Sofasa

Demandado: Unidad Administrativa Especial Direccion de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., trece de octubre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar, si los actos administrativos demandados se encuentran ajustados a derecho, en la medida en que negaron la petición de dejar sin efecto la declaración presentada por Sofasa S.A., el 5 de mayo de 2011, en la que liquidó el impuesto al patrimonio por el año gravable 2011.

Para lo cual, la Sala analizará: i) El Contrato de estabilidad jurídica, ii) Si con la expedición de la Ley 1370 de 2009, se creó el impuesto al patrimonio o se modificó el existente.

2. Contrato de estabilidad jurídica.

2.1. El Gobierno con el propósito de promover las nuevas inversiones y ampliar las existentes adoptó mediante la Ley 963 de 2005 el contrato de estabilidad jurídica. Por medio de estos contratos, el Estado colombiano garantiza a los inversionistas, que en caso de modificaciones desfavorables de las normas que fueron determinantes para su inversión, estas se seguirían aplicando si fueron objeto del referido contrato(9).

2.2. Por eso, deben identificarse en el contrato las leyes, decretos, actos administrativos del orden nacional, o una interpretación administrativa, a las cuales se les garantizará estabilidad.

2.3. En los contratos de estabilidad jurídica no se les garantiza a los inversionistas la inmodificabilidad de la ley, sino que se les asegura la permanencia, dentro de los términos del acuerdo celebrado con el Estado, las mismas condiciones legales existentes al momento de su celebración.

2.4. Sofasa S.A. suscribió el Contrato de Estabilidad Jurídica, EJ-04(10) con la Nación - Ministerio de Comercio Industria y Turismo, el 29 de noviembre de 2007, en la que se pactó entre otras lo siguiente: “CLÁUSULA CUARTA: Normas Objeto de Estabilidad Jurídica entre las cuales se encuentra: “… Artículos 273 (adicionado por el artículo 19 de la Ley 1111 de 2006), 292 (modificado por el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006) y 295 (modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006), del Estatuto Tributario, relacionado con el Impuesto sobre el Patrimonio…”. “CLÁUSULA SÉPTIMA: Obligaciones de la Nación. La NACIÓN se obliga a: -1 Garantizar al INVERSIONISTA que, durante todo el término de duración del contrato se le continuarán aplicando las normas a que se refiere la cláusula cuarta, consideradas como determinantes de la inversión, en el evento de que tales normas sean modificadas en forma adversa a aquél…” “CLÁUSULA DÉCIMA SEGUNDA. Duración. Sin perjuicio de lo dispuesto en la cláusula décima séptima, el presente contrato tendrá una duración de DIEZ (10) AÑOS, contados a partir de la suscripción por las partes del Acta de Inicio del Contrato, previo cumplimiento de los requisitos de ejecución de que trata la cláusula vigésima primera…”.

2.4.1. El 5 de mayo de 2011 la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto al patrimonio correspondiente al año 2011, en la que se liquidó un impuesto a cargo por $8.404.451.000(11).

2.4.2. El 3 de abril de 2012, radicó ante la Jefe Fiscalización Grandes Contribuyentes(12) solicitud para que se tuviera sin efecto la anterior declaración, en virtud de lo consagrado en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, por cuanto la sociedad firmó contrato de estabilidad jurídica en el que se estabilizaron entre otros, los artículos 292 y 295 ídem, con la modificación hecha por los artículos 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006.

2.4.3. La Jefe de la División de Fiscalización Grandes Contribuyentes, dio contestación el 17 de abril de 2012, mediante el Oficio 003295(13), en el que informa que acata la interpretación oficial de la DIAN contenida en el Concepto 098797 de 28 de diciembre de 2010 y, concluye que el nuevo impuesto sobre el patrimonio, creado por la Ley 1370 de 2009 con causación el 1 de enero del año 2011, si es aplicable a los contribuyentes que se acogieron al régimen especial de estabilidad jurídica consagrado en la Ley 963 de 2005.

2.5. El asunto fue estudiado por la Sección en sentencia del 2 de agosto de 2016, Expediente 18636, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, donde se trató la validez del Concepto 098797 de 28 de diciembre de 2009. Se dijo:

“…

Al hilo de la argumentación que ha venido exponiendo la Sala, es indudable que la expedición de la Ley 1370 de 2009, implicó una modificación normativa adversa, en los términos del artículo 1° de la Ley 963, en cuanto los inversionistas que suscribieron el contrato de estabilidad jurídica estarían obligados a pagar el impuesto al patrimonio de la Ley 1370. Y esa modificación normativa adversa, a juicio de la Sala, terminó por reiterarse cuando la DIAN, en el acto demandado, concluyó que como era «nuevo» el impuesto al patrimonio de la Ley 1370 no podía amparar la situación de los contribuyentes que se acogieron al régimen de estabilidad jurídica de la Ley 963.

La Sala tiene un percepción distinta a la que se expuso en el acto demandado: si el inversionista estabilizó el impuesto al patrimonio de la Ley 111 (que, como se vio, regía solo para los años 2007-2010), durante la vigencia del contrato de estabilidad jurídica, el legislador no podía expedir una ley que prorrogara la vigencia de ese impuesto, menos si lo hacía con el ardid de que se trataba de un “nuevo impuesto”. Eso, a juicio de la Sala, implica una modificación normativa adversa, una modificación del marco normativo, que, de contera, afecta el principio de buena fe.

El artículo 83 de la CP establece que las actuaciones de los particulares deben ceñirse por los postulados de la buena fe. La buena fe es un principio general del derecho que obliga a que los sujetos de una relación jurídicas actúen de manera honesta, leal, clara, transparente y siempre guiados por las reglas de la mutua confianza, esto es, sin el ánimo de defraudar o sacar provecho injustificado de la contraparte. La buena fe es, por ende, un mandato de doble vía, que exige no solo cumplir con las obligaciones a cargo, sino a cumplirlas de manera leal y honesta, mas no con el ánimo de defraudar o desconocer el derecho de la contraparte con la que se entabló una relación jurídica.

Y, en esas condiciones, el Estado es el primer llamado a adecuar su conducta con el principio de la buena fe, en especial, en el marco de los contratos que celebra con los particulares, pues en ese escenario ejerce una posición preponderante y de supremacía jurídica frente al particular. De ahí que la buena fe se convierta en un límite para el ejercicio de las potestades estatales.

En el sub lite, la interpretación plasmada en el acto demandado generó una modificación normativa adversa, que, sin duda, es contraria al principio de buena fe que guía la relación jurídica entre el Estado y el inversionista, pues desconoce que realmente la Ley 1370 no hizo nada distinto a prorrogar la vigencia del impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111 (para que pudiera cobrarse en el año 2011). Por cuenta de esa modificación normativa intempestiva en el marco normativo, los inversionistas quedaron obligados a pagar el impuesto al patrimonio del año 2011.

Dicho de otro modo: si en el contrato de estabilidad jurídica se identifica el impuesto al patrimonio de la Ley 1111 (como norma determinante para una inversión) debe entenderse estabilizado el pago de ese impuesto durante la vigencia del contrato. Esto es, durante la vigencia del contrato, no podía prorrogarse la vigencia de esa ley para extender el impuesto al patrimonio por fuera del periodo 2007-2010.

La inversión, según lo entiende la Sala de la Ley 963, se proyectaba en un escenario jurídico estable y eso supone decidir cuáles tributos se pagaban durante la vigencia del contrato. Luego, riñe con el principio de buena que el legislador (al expedir la Ley 1370) y la DIAN (cuando fijó la interpretación de esa ley) desconocen la situación de los inversionistas que celebraron el contrato de estabilidad jurídica de la Ley 963, y los vuelve responsables y contribuyentes del impuesto al patrimonio de la Ley 1370 de 2009.

Se repite: no es suficiente que el concepto demandado interprete que la Ley 1370 creó un nuevo impuesto al patrimonio para el año 2011. Lo realmente determinante es que la Ley 1370 prorrogó la vigencia del impuesto al patrimonio de la Ley 1111 y eso constituye una modificación normativa adversa que resulta contraria al principio de buena fe, que rige la relación entre el Estado y el inversionista, máxime cuando el inversionista asumió una carga económica adicional a las que habrían asumido en condiciones ordinarias, conforme con el artículo 5º de la Ley 963(14).

2.2.2.1. Conclusiones.

Lo expuesto obliga a que la Sala declare la nulidad de la tesis y la interpretación jurídica establecida para el problema jurídico Nº 2 del Concepto Nº 098797 del 28 de diciembre de 2010. En síntesis, esa decisión está respaldada en las siguientes conclusiones:

i) El Concepto 098797 de 2010, expedido por la DIAN, es un acto normativo, de tipo reglamentario, en tanto fijó la interpretación oficial del impuesto al patrimonio de la Ley 1370 y determinó la incidencia de ese impuesto en el régimen de estabilidad jurídica regulado por la Ley 963. La DIAN tenía competencia para interpretar la Ley 1370 y definir la incidencia de ese impuesto en el régimen de estabilidad jurídica, sin que eso signifique que esté fijando la interpretación oficial de normas diferentes a las tributarias y que eso genere un grave vicio de falta de competencia.

ii) La Ley 1370 no creó un nuevo impuesto al patrimonio, sino que extendió, prorrogó, la vigencia del impuesto al patrimonio que venía regulando la Ley 1111. La consecuencia de esa interpretación es que el impuesto al patrimonio de la Ley 1370 esté amparado por el régimen de estabilidad jurídica de la Ley 963, por el tiempo que se pacte, siempre que en el contrato de estabilidad jurídica se hubiera identificado expresamente el impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111.

iii) El régimen de estabilidad jurídica creado por la Ley 963 es un mecanismo para fomentar nuevas inversiones y ampliar las inversiones existentes en un escenario jurídico estable. Los inversionistas que suscriben el contrato de estabilidad jurídica no adquieren meras expectativas, sino el derecho particular y concreto a que la inversión, durante la vigencia del contrato, se rija por las normas identificadas en el contrato. De modo que, a partir de la celebración del contrato, en virtud del principio de buena fe, los inversionistas amparan el marco jurídico de la inversión, al punto que, luego, no les son oponibles las modificaciones normativas que resulten adversas a la inversión.

iv) En los términos del artículo 1º de la Ley 963, por modificación normativa se entiende cualquier cambio en el texto de la ley, de la norma reglamentaria que expide el Gobierno Nacional o el cambio de la interpretación vinculante que, en ciertos casos, fija la propia administración, como en el caso de la DIAN.

La expedición de la Ley 1370 de 2009 y la interpretación que se plasmó en el acto demandado constituyen una modificación normativa adversa, en cuanto los inversionistas que suscribieron el contrato de estabilidad jurídica estarían obligados a pagar el impuesto al patrimonio de la Ley 1370.

v) Si el inversionista estabilizó el impuesto al patrimonio de la Ley 1111, durante la vigencia del contrato de estabilidad jurídica, el legislador no podía expedir una ley que prorrogara la vigencia de ese impuesto, menos si lo hacía con el ardid de que se trataba de un “nuevo impuesto”. Eso, a juicio de la Sala, implica una modificación normativa adversa, una modificación del marco normativo, que, de contera, afecta el principio de buena fe.

vi) La interpretación plasmada en el acto demandado generó una modificación normativa adversa, que, sin duda, es contraria al principio de buena fe que guía la relación jurídica entre el Estado y el inversionista, pues desconoce que realmente la Ley 1370 no hizo nada distinto a prorrogar la vigencia del impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1111 (para que pudiera cobrarse en el año 2011).

…”

2.6. De acuerdo con el anterior pronunciamiento, la Ley 1370 de 2009 no creó un nuevo impuesto al patrimonio, sino que prorrogó, la vigencia del impuesto al patrimonio que venía regulando la Ley 1111 de 2006. En consecuencia, el impuesto al patrimonio de la Ley 1370 está amparado por el régimen de estabilidad jurídica de la Ley 963, siempre y cuando en el contrato de estabilidad jurídica se hubiera identificado expresamente el impuesto al patrimonio de la Ley 1111 de 2006.

2.7. En el caso en estudio, la Sala observa que en el Contrato de Estabilidad Jurídica EJ-04 en la Cláusula Cuarta se identificaron las normas respecto de las cuales se les garantizaba estabilidad, entre otras, los artículos 273 (adicionado por el artículo 19 de la Ley 1111 de 2006), 292 (modificado por el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006) y 295 (modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006), del Estatuto Tributario, relacionado con el Impuesto sobre el Patrimonio.

Las normas antes relacionadas definían los elementos estructurales del impuesto al patrimonio establecidos por la Ley 1111 de 2006, para las vigencias 2007, 2008, 2009 y 2010, por lo tanto la sociedad solo estaba obligada a causar y pagar el impuesto al patrimonio por esos años, durante la vigencia del contrato de estabilidad jurídica.

Y la modificación adversa legislativa tributaria surgida con la Ley 1370 de 2009 (causado el 1º de enero del año 2011), no le es aplicable a la sociedad, por cuanto como quedó visto, en virtud del Contrato de Estabilidad Jurídica EJ-04 suscrito el 29 de noviembre de 2007, el Estado le garantizó a la demandante que las disposiciones relacionadas que regulaban el impuesto al patrimonio, se le aplicaban hasta el año 2010 solamente, puesto que así lo consagraban y, en eso consistía la finalidad de la estabilidad jurídica prevista en el artículo 1º de la Ley 963 de 2005, y las modificaciones efectuadas con posterioridad no le son aplicables.

En consecuencia, Sofasa S.A., no estaba obligada a presentar y pagar la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2011, y como ya ha precisado la Sala(15), las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producen efecto legal alguno, de acuerdo al artículo 594-2 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, al ser declarada sin valor la declaración del impuesto al patrimonio, el restablecimiento del derecho que se deriva es la devolución de las sumas pagadas por $2.101.112.000(16), como primera cuota del impuesto al patrimonio del 2011, junto con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde la fecha de notificación del acto que negó la solicitud de dejar sin efecto la declaración presentada por la sociedad por impuesto al patrimonio 2011, hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 ib.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la decisión del a quo que anuló los actos demandados y declaró sin valor legal la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la sociedad correspondiente al año gravable 2011, y contenida en el formulario Nº 4208600020112, y a título de restablecimiento del derecho se ordenará a la Direccción de Impuestos Nacionales la devolución de la suma de $2.101.112.000, junto con los intereses corrientes y moratorios dispuestos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, que deben liquidarse en la forma señalada en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia de 17 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección A.

2. ADICIONAR a la parte resolutiva de la sentencia del 17 de julio de 2013, el numeral QUINTO, el cual dispondrá:

5. Se ordena a la Dirección de Impuestos Nacionales DIAN devolver a la sociedad Sofasa S.A. la suma de $2.101.112.000, junto con los intereses corrientes y moratorios dispuestos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, que deben liquidarse en la forma señalada en esta providencia.

3. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada judicial de la U.E.A. DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 236 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

9 Artículo 1º de la Ley 963 de 2005. Contratos de estabilidad jurídica. Se establecen los contratos de estabilidad jurídica con la finalidad de promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional.
Mediante estos contratos, el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban, que si durante su vigencia se modifica en forma adversa a estos alguna de las normas que haya sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, los inversionistas tendrán derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo.
Para todos los efectos, por modificación se entiende cualquier cambio en el texto de la norma efectuado por el legislador si se trata de una ley, por el Ejecutivo o la entidad autónoma respectiva si se trata de un acto administrativo del orden nacional, o un cambio en la interpretación vinculante de la misma realizada por autoridad administrativa competente.

10 Fls. 9-17 c.a.

11 Fls. 28-30 c.a.

12 Fls. 1-8 c.a.

13 Fls. 31-33 c.a.

14 Artículo 5°. Prima en los contratos de estabilidad jurídica. Modificado por el art. 48, Ley 1450 de 2011. El inversionista que suscriba un contrato de estabilidad jurídica pagará a favor de la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público - una prima igual al uno por ciento (1%) del valor de la inversión que se realice en cada año.
Si por la naturaleza de la inversión, esta contempla un período improductivo, el monto de la prima durante dicho período será del cero punto cinco por ciento (0.5%) del valor de la inversión que se realice en cada año.

15 Sentencias de 8 de octubre de 2015, Exp. 19518 y de 3 de agosto de 2016, Exp. 20149, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

16 Fls. 29 y 30, c.a.