Sentencia 2012-00162/20740 de agosto 17 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 080012331000201200162-01

Nº Interno: 20740

Consejera Ponente (E):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: C.I. Prodeco S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Fallo

Bogotá, D. C., diecisiete de agosto de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Atlántico que negó la nulidad de los actos administrativos por los cuales, la DIAN impuso sanción a la demandante referida a la documentación comprobatoria de precios de transferencia.

En los términos del recurso, la Sala debe resolver los siguientes problemas jurídicos:

1. ¿Son nulos los actos administrativos demandados por falta de competencia temporal, porque presuntamente se notificó extemporáneamente a la sociedad C.I. Prodeco S.A. el Pliego de Cargos 900010 del 6 de septiembre de 2010 y la Resolución 900001 del 1 de marzo de 2011?

Dado que la Sala anticipa que no se configuró la causal de nulidad aludida, deberá resolver si:

2. ¿La sociedad C.I. Prodeco S.A. incurrió en la infracción prevista en el numeral 1 del literal A) del artículo 260-10 E.T.?

Dado que la Sala anticipa que la infracción no es procedente, la Sala se abstendrá de resolver si la sanción impuesta en los actos acusados es inequitativa y desproporcionada, y si procedía aplicar el principio de favorabilidad previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

3.1. De si son nulos los actos administrativos demandados por falta de competencia temporal: (i) por la presunta notificación extemporánea del Pliego de Cargos 900010 del 6 de septiembre de 2010 y (ii) por las presuntas irregularidades cometidas por la DIAN en la notificación de la Resolución 900001, que impuso la sanción.

Para resolver los dos problemas jurídicos, la Sala hará una breve referencia a las normas que regulan la notificación de los actos administrativos de las autoridades tributarias y las que regulan el plazo para imponer sanciones mediante resolución independiente. Con fundamento en esas normas, resolverá el caso concreto, a partir de los hechos que se encuentren probados.

3.1.1. De la notificación de los actos administrativos de las autoridades tributarias.

Conforme lo dispone el artículo 612 del E.T.(1), los obligados a declarar tienen el deber de informar su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.

Adicionalmente, a partir del año 2003(2), se fomentó la formalización de la información de identificación de los contribuyentes en el RUT. Por tanto, este registro se institucionalizó como el mecanismo idóneo y actualizado para identificar, ubicar y clasificar a los obligados y responsables tributarios. Es decir, la información sobre los obligados y responsables tributarios y, en general, toda aquella información que sobre ellos requiera la administración, es agrupada en el sistema único de información (dirección de notificación, información sobre la actividad económica, etcétera), para facilitar no solo la gestión de la DIAN, sino de las demás entidades del Estado que la requieran. Tan es así que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, la falta de inscripción, de actualización o de exhibición del RUT, así como el hecho de suministrar información falsa en el RUT, están tipificados como infracción en el artículo 658-3 del E.T.

De manera que, cualquier acto que profiera la administración tributaria, de conformidad con el artículo 563 del ET(3), se debe notificar a la última dirección informada por el contribuyente, esto es, a la indicada en la última declaración o en el formato oficial de cambio de dirección, que debe ser, necesariamente, la reportada en el RUT. En los casos en que se cambie la dirección, el artículo citado precisa que la antigua dirección será válida por el término de tres meses, contados a partir de la fecha en que se informe del cambio.

Ahora, cuando la administración ha iniciado un proceso de discusión y determinación del tributo, de conformidad con el artículo 564 del E.T.(4), el contribuyente o declarante puede señalar expresamente una dirección de notificación, caso en el cual, la administración deberá notificar los actos a esa dirección. Y, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúa a través de apoderado(5), la notificación se debe surtir a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el RUT. (Art. 565, par. 2º).

En cuanto a las formas de notificación, el artículo 565 del E.T. dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 565. Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos.(6) Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica.

PARÁGRAFO 1º. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria. Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional.

Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.

PARÁGRAFO 2º. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Único Tributario, RUT.

PARÁGRAFO 3º. Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias. (Negrita fuera de texto).

Como se puede apreciar, los actos de la administración tributaria se pueden notificar de manera electrónica, personalmente, por la red oficial de correos o por cualquier empresa de servicio de mensajería especializada.

Tratándose de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT. Esto por cuanto, como se vio, es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que el contribuyente reporte una dirección para efectos procesales, o que haya que notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando el contribuyente actúa a través de este.

Ahora, sólo en aquellos casos en que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y, en general, de información oficial, comercial o bancaria. Y cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional (art. 565, inciso cuarto, del E.T.).

Pero puede ocurrir que la administración tributaria cometa el error de enviar la notificación a una dirección errada. En estos casos, el estatuto tributario regula dos situaciones, a saber:

Si la notificación se efectúa a una dirección distinta a la informada en el RUT, la administración puede corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto. (Arts. 565, inciso quinto, y 567 del E.T.).

En estos casos, la notificación se debe remitir a la dirección correcta, caso en el cual, los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma. La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados. (Art. 567 E.T.(7)).

Ahora, si la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por cualquier razón, distinta a la de haber sido enviado el acto a la dirección errada, el artículo 568(8) del E.T. dispone:

ARTÍCULO 568. Texto modificado por la Ley 1111 de 2006. Las actuaciones de la administración enviadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de circulación nacional o de circulación regional del lugar que corresponda a la última dirección informada en el RUT; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal. (Negrilla fuera de texto).

De la interpretación sistemática de los artículos citados y, especialmente, del artículo 568 del E.T., se concluye, entonces, que si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, según el caso, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN.

En estos casos, la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero, para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.

3.1.2. Del plazo para imponer sanciones por infracciones tributarias.

De conformidad con el inciso segundo del artículo 260-10 E.T., que regula las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa de precios de transferencia, el procedimiento para la aplicación de las sanciones previstas en esa disposición es el contemplado en los artículos 637 y 638 E.T. Según la misma norma, cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se debe dar traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, que tendrá un término de un mes para responder.

El artículo 638 E.T. dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 638. Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.

Del artículo 638 del E.T. se infiere que las sanciones se pueden imponer en el acto administrativo de determinación del tributo o en resolución independiente.

En el primer caso, esto es, cuando las sanciones se imponen en el acto administrativo de determinación del tributo, el plazo para imponerlas es el mismo que existe para practicar la respectiva liquidación oficial.

En el segundo caso, esto es, cuando la sanción se impone en resolución independiente, la norma prevé el plazo de dos (2) años para formular pliego de cargos. Este plazo se cuenta a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. La notificación del pliego de cargos, a juicio de la Sala, interrumpe el plazo de prescripción, pues, formulado el pliego de cargos y vencido el plazo para contestarlo, la administración tributaria cuenta con seis (6) meses adicionales para “aplicar” la sanción correspondiente.

Para la Sala, por “aplicar” debe entenderse la acción de expedir el acto sancionatorio y de notificarlo.

En efecto, la Sala, en oportunidad anterior(9), señaló que la eficacia del acto está dada por los efectos jurídicos que produce. Dijo la Sala:

“Cabe precisar que si bien la existencia de un acto administrativo se predica del momento en el cual la administración expresa válidamente su voluntad, su eficacia está dada por los efectos jurídicos que produce.

“Así, en general, una vez proferido, el acto administrativo empieza a producir efectos después de su publicación o notificación, según sea este de carácter general o particular. Si la decisión se profiere pero no se da a conocer, no produce efectos jurídicos, es decir, no adquiere fuerza ejecutoria por la inactividad de la administración. Sobre el particular la Corte Constitucional señaló lo siguiente(10):

“‘Los actos administrativos expedidos por las autoridades de los diferentes órdenes territoriales existen y son válidos desde el momento mismo de su expedición, pero noproducenefectosjurídicos, es decir, no tienen fuerza vinculante, sino a partir de que se realiza su publicación, en tratándose de actos administrativos de carácter general, o su notificación cuando se trata de actos administrativos de carácter particular. Sólo a partir de este momento, serán obligatorios y oponibles a terceros” (subraya la Sala).

Entonces, tratándose de actos de contenido particular, si bien es cierto, existen y son válidos desde el momento en que la administración los profiere, también lo es, que sólo producen efectos jurídicos a partir de la notificación, por lo tanto, si la normativa fija un término para “aplicar la sanción”, la notificación del acto que la impone debe efectuarse dentro del plazo legal, pues vencido éste prescribe la facultad otorgada a la administración.

3.1.3. Del régimen de precios de transferencia y de las sanciones referidas a la declaración informativa individual de precios de transferencia y la documentación comprobatoria. Reiteración de jurisprudencia(11). 

Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario(12) establecen el régimen de precios de transferencia aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(13).

Dicho régimen tiene por finalidad que los contribuyentes –del impuesto sobre la renta– determinen los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad de operaciones comparables con o entre partes independientes(14), para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente por la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir la carga tributaria.

El artículo 260-1 inciso 2° del Estatuto Tributario facultó a la DIAN para que, en ejercicio de sus labores de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior”. Y, el inciso 6° de la misma norma estableció que los precios de transferencia solo producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta.

Para el efecto, el artículo 260-8 del Estatuto Tributario determinó qué contribuyentes deben presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas(15), y, en el artículo 260-4 ibídem(16) previó la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, que los contribuyentes deben preparar y enviar para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia(17).

Inicialmente, el artículo 260-8 E.T.(18) preveía que a la declaración informativa le eran aplicables, en lo pertinente, las normas del Libro Quinto del Estatuto Tributario, que, entre otros aspectos, regulan las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003(19) eliminó dicha remisión y el artículo 46 de la misma ley(20) modificó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario en el sentido de fijar las sanciones relativas a la documentación comprobatoriay a la declaración informativa.

De su lado, el artículo 260-10 [literal B, numeral 3º del E.T.(21)], previó que cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa deberán liquidar y pagar una sanción equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente.

Y el literal B) numeral 4º inciso 10 del artículo 260-10 del E.T. señaló que “Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la administración tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este estatuto”.

Así, si en la declaración informativa el contribuyente no determina correctamente la sanción por corrección, la DIAN debe liquidarla, incrementada en un 30%, conforme con el artículo 701 del Estatuto Tributario que dispone:

“Artículo 701. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%).

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido”.

De manera que, el régimen sancionatorio previsto para cuando se incumplen las obligaciones referidas al régimen de precios de transferencia tiene como propósito tutelar el debido cumplimiento de la obligación tributaria sustancial, en la medida que tanto la DIIPT como la documentación comprobatoria son insumos que les sirven a la DIAN para ejercer las facultades de verificación y control del debido pago del impuesto de renta de aquellos contribuyentes que realizan operaciones con vinculados económicos.

Tal como lo ha dicho la Sala(22), “La aplicación del régimen de precios de transferencia tiene efectos directos en la determinación de la base gravable del impuesto de renta. Por ello, los ingresos, costos y deducciones informados en la declaración informativa individual de precios de transferencia, cuyo soporte es la documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario18, deben coincidir con los que aparecen informados en la declaración de renta. De no ser así, la Administración tiene facultad de revisar la declaración y modificarla para que se ajuste al régimen de precios de transferencia, como se desprende del artículo 260-10 del Estatuto Tributario”19.

También es menester precisar que el artículo 260-10 del E. T. (Modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006), que regula las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa individual de precios de transferencia fue demandado ante la Corte Constitucional por violar los principios de lesividad y proporcionalidad, norma que, finalmente, fue declarada exequible en la Sentencia C-815 de 2009.

En esa sentencia, la Corte Constitucional precisó que, para el demandante, no debía perderse de vista que “… los deberes que surgen de las normas de precios de transferencia no corresponden a la liquidación de un tributo, sino que son deberes de información únicamente”. Que, por lo mismo –también a juicio del demandante– el artículo 260-10 del E. T., con sus modificaciones, no respetaba el principio de lesividad ni el de proporcionalidad, ni valoraba las consecuencias que para la administración tributaria se generaban o se podían generar por el desconocimiento o la atención indebida de los deberes de información que contemplaba la normatividad de precios de transferencia. Que, según el alegato del demandante, las sanciones debían aplicarse analizando cada caso en concreto, teniendo presente la afectación al bien jurídicamente tutelado, debido a que el daño causado correspondería a una eventual obstaculización o dilación de la facultad fiscalizadora y la sanción tributaria.

Sobre la violación de tales principios, la Corte Constitucional, luego de transcribir varias sentencias de la propia Corte, referidas a los principios que orientan el sistema tributario en Colombia, concluyó que el artículo 260-10 del E.T. se ajustaba a la Carta Política, en síntesis, por las siguientes razones:

— Que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, es una obligación de hacer para con la administración, que se concreta en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma.

— Que el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

— Que es competencia del legislador establecer las sanciones, las cuales tienen, como en este caso, dos connotaciones: (i) la existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta objeto de la sanción, y (ii) el establecimiento en la misma norma de criterios para su determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar la discrecionalidad de la administración tributaria.

— Que el artículo 260-10 del Estatuto Tributario no vulnera el principio de legalidad, porque tiene en cuenta la generalidad, como regla tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran en conductas sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas que se deriven de sus actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento sancionador.

— Que tampoco vulnera el criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre las bases sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa, al estar relacionadas con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada contribuyente.

— Que, en consecuencia, “la determinación de las sanciones por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior durante la vigencia fiscal correspondiente, o de los ingresos netos o del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año gravable, no vulneran los derechos constitucionales alegados por el actor, porque contrario a la hipótesis planteada por él, dicha declaración informativa anual tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”.

De la Sentencia C-815 de 2009 se extrae, entonces, que el legislador tiene libertad de configuración de las sanciones referidas al régimen de precios de transferencia, regida, en todo caso, por los principios que orientan el sistema tributario en Colombia. Que la sanción consagrada en el artículo 260-10 del E. T., es proporcional en cuanto a la base o cuantía que se toma en cuenta para la liquidación de la tasa previamente establecida por el legislador. Y, respecto de la aplicación de la sanción a los casos concretos, aunque nada dijo en particular la Corte Constitucional, sí aludió a la Sentencia C-160 de 1998 que precisó lo siguiente, respecto a la aplicación de los principios de proporcionalidad y de lesividad en el régimen sancionatorio tributario, concretamente, cuando se trata de aquellas sanciones que se imponen por el incumplimiento del deber de suministrar información:

“… en Sentencia C-160 de abril 29 de 1998 con ponencia de la Magistrada Carmenza Isaza de Gómez, la Corte afirmó:

“Es claro, entonces, que las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada.

La proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tributarias, tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, en concepto de esta corporación, no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantificación de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. El legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia”.

En ese contexto, entonces, procede la Sala a analizar el caso concreto.

3.1.4. El caso concreto.

3.1.4.1. De la presunta notificación extemporánea del pliego de cargos.

3.1.4.1.1. Los hechos probados.

En el expediente se encuentra probado lo siguiente:

— C.I. Prodeco S.A. presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2007, el 6 de julio de 2008, dentro del plazo establecido en el Decreto 4818 del 14 de diciembre de 2007(23).

— Para el año gravable 2007, y de conformidad con el artículo 8º del Decreto 4349 de 2004(24), la documentación comprobatoria debía prepararse y estar disponible a más tardar el 30 de junio del año 2008 y ponerse a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando esta así lo solicite, en un término mínimo de quince días calendario, contados a partir de la notificación de la solicitud.

— El 2 de julio de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario 58000250-01053, por medio del cual solicitó a C.I. Prodeco S.A. presentar la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año 2007.

— El 24 de julio de 2008, la demandante respondió el requerimiento ordinario y allegó la documentación comprobatoria de la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2007(25).

— El 2 de agosto de 2010, el funcionario delegado de la Subdirección de Gestión de Fiscalización Internacional de la DIAN rindió el informe final de la revisión de la documentación comprobatoria de la demandante, en el que concluyó que la información se presentó con errores.

— Con fundamento en el anterior informe, el 6 de septiembre de 2010, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 9000010, en el que propuso sancionar a C.I. Prodeco S.A., con fundamento en el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 del E.T.

— El 1º de marzo de 2011, la DIAN expidió la Resolución 900001 mediante la que impuso sanción a C.I Prodeco S.A. por valor de $617.512.000.

— Mediante la Resolución 900.035 del 30 de abril de 2012, y con ocasión de recurso de reconsideración interpuesto por C.I. Prodeco S.A., la DIAN modificó la Resolución 900001 del 1º de marzo de 2011, en el sentido de reducir la sanción a $376.980.000.

3.1.4.1.2. Análisis de la Sala: sobre la fecha a partir de la cual se debe contar el plazo previsto para formular pliego de cargos cuando la sanción se impone en acto administrativo independiente. Solución del caso concreto.

Sea lo primero precisar que la demandante propuso dos argumentos para sustentar la presunta extemporaneidad de la notificación del pliego de cargos. Según el primer argumento, el pliego de cargos debió formularse, a más tardar, el 11 de marzo de 2010. Las razones que fundamentan este argumento no son claras. A lo sumo se infiere que la DIAN estaría tomando 3 años, más no 2, como dice la norma, para formular el pliego de cargos, pues, para la demandante, el plazo no se puede extender hasta el 2011 como parece proponerlo la DIAN.

Analizado el argumento de la DIAN, se aprecia que, efectivamente, para la entidad demandada el plazo para formular el pliego de cargos se extiende hasta el año 2011, pues, según su análisis, como la declaración de renta del año 2007 fue presentada el 6 de julio de 2008, la irregularidad se presentó en el año 2008, y que como la declaración de renta del año 2008 se debía presentar en el año 2009, el plazo debe extenderse hasta el 2011.

Para la Sala, el plazo de dos años para formular el pliego de cargos se debe formular a partir del año 2009, fecha en que se debió presentar la declaración de renta del año 2008, por las siguientes razones:

Tal como se precisó, el artículo 638 E.T. es claro en disponer que Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, el pliego de cargos debe formularse, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable (negrilla fuera de texto).

De conformidad con la norma citada, resulta relevante establecer el período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable y, para el efecto, se debe tener en cuenta la norma que tipifica la infracción, pues de esta se deriva el hecho y, por ende, la fecha, en que se habría cometido la irregularidad sancionable.

En el caso concreto, los actos administrativos demandados imponen la sanción prevista en el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 del E.T. que, como se precisó, tipifica como infracción el hecho de haber suministrado la información referida a la documentación comprobatoria con errores. Luego, es relevante establecer en este caso la fecha en que se habría suministrado, a la DIAN, la información con errores.

Conforme con los hechos del caso, las partes coinciden en que el 2 de julio de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario de información Nº 58000250-01053, por medio del cual solicitó a C.I. Prodeco S.A. presentar la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año 2007. Así mismo, tampoco se controvierte que el 24 de julio de 2008, la demandante respondió el requerimiento ordinario y entregó la documentación comprobatoria de la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2007. Luego, como del análisis de esa documentación comprobatoria la DIAN habría determinado varios hallazgos que permiten presumir que la información se presentó con errores, el hecho que tipifica la infracción: suministrar información con errores, tuvo lugar el 24 de julio de 2008, pues ese día la demandante entregó la información con presuntos errores.

Dado que la declaración de renta del año 2008 se debía presentar en el año 2009, el plazo de los dos años para formular el pliego de cargos vencía en el año 2011. Y como es un hecho no controvertido que la DIAN notificó por correo el Pliego de Cargos 900010, el 10 de septiembre de 2010, es un hecho probado que la notificación se hizo dentro del plazo legal.

No a lugar el cargo de la apelación.

3.1.4.2. De las irregularidades en la notificación de la Resolución que impuso la sanción por suministrar la información relativa a la documentación comprobatoria con errores.

3.1.4.2.1. Los hechos probados.

— El 10 de septiembre de 2010, la DIAN notificó por correo el Pliego de Cargos 900010, en la dirección carrera 54 # 72-80 Pisos 7 y 8 de la ciudad de Barranquilla(26).

— En la respuesta al Pliego de Cargos 900010 del 8 de octubre de 2010, C.I. Prodeco S.A. informó a la DIAN como dirección de notificaciones la carrera 54 # 72-80 Piso 8 de la ciudad de Barranquilla(27).

— Mediante el formulario 14138901384 del 22 de noviembre de 2010, C.I. Prodeco registró como dirección de la sociedad la calle 77 B # 59-61 pisos 5 y 6 de la ciudad de Barranquilla(28).

— El 1º de marzo de 2011, la DIAN profirió la Resolución 900001 del 1 de marzo de 2011, cuya notificación fue enviada por correo a la dirección carrera 54 # 72-80 piso 8 de la ciudad de Barranquilla. La notificación fue devuelta por la empresa de correos Servientrega S.A. el día 5 de marzo de 2011, por la causal “Destinatario se trasladó”(29).

— El 4 de abril de 2011, la DIAN remitió a la demandante, a la dirección calle 77 B # 59-61 pisos 5 y 6 de la ciudad de Barranquilla, el Oficio 102201241-150, en el que le comunicó que “la resolución sanción Nº 900001 del 01/03/2011 proferida por la División de Gestión de Liquidación de Impuestos de Barranquilla, correspondiente al programa Precios de Transferencias según número de Expediente PT-2007-2010-900008 del 30/08/2010 será publicado en periódico de amplia circulación nacional al ser devuelta por el correo (…)(30)”.

— El 20 de abril de 2011, la DIAN notificó la Resolución 900001 de 2011 mediante aviso publicado en el diario “La República”(31).

— El 3 de junio de 2011, la demandante interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución 900001 de 2011.

3.1.4.2.2. Análisis de la Sala: sobre la presunta notificación irregular de la resolución que impuso la sanción. Solución del caso concreto.

El inciso segundo del artículo 260-10 del E.T. dispone que una vez formulado y notificado el pliego de cargos, la demandante cuenta con un mes, contado a partir de la fecha de notificación para responderlo.

Tal como se precisó anteriormente, el pliego de cargos fue notificado el 10 de septiembre de 2010, luego el término para responderlo venció el 10 de octubre de 2010.

También se precisó que, de conformidad con el artículo 638 E.T., vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.

Para el caso concreto, entonces, la DIAN debía expedir y notificar la resolución que impone la sanción, a más tardar, el 10 de abril de 2011.

Son hechos no controvertidos que la Resolución 900001 [acto demandado], que impuso la sanción, fue expedida el 1º de marzo de 2011, y que ese mismo día la DIAN intentó notificar esa resolución por correo certificado, pero el correo fue devuelto por la causal “Destinatario se trasladó”.

Ante estas circunstancias, el 20 de abril de 2011, la DIAN notificó por aviso la Resolución 900001 de 2011 mediante su publicación en el diario “La República”.

La demandante alega que la DIAN debió notificar la Resolución 900001 de 2011 a la dirección informada en el RUT, porque, según dijo, no es pertinente que se interprete que la dirección suministrada en la respuesta al pliego de cargos se tome como una dirección procesal, pues, esta sólo sería pertinente para aquellos casos en que se adelanta una actuación administrativa de determinación del tributo, mas no una actuación administrativa para imponer una sanción.

La DIAN por su parte alegó que, en aplicación del artículo 568 E.T., la notificación se debe entender surtida, para los efectos de los términos de la DIAN, en la fecha de introducción al correo, esto es, el 1º de marzo de 2011 y, para los efectos de los términos de la demandante, en la fecha de publicación en un diario de circulación nacional, esto es, el 20 de abril.

Para la Sala, la notificación se debe entender surtida el 1º de marzo de 2011, fecha que corresponde a la de introducción al correo de la Resolución 900001 de 2011, remitida a la dirección carrera 54 # 72-80 piso 8 de la ciudad de Barranquilla, dirección que reportó la parte actora cuando contestó el pliego de cargos. Y, en consecuencia, para la Sala, la notificación se entiende surtida en tiempo por las razones que pasan a exponerse:

Tal como se precisó inicialmente, cuando la administración tributaria opta por la notificación por correo, puede ocurrir que cometa el error de enviar la notificación a una dirección errada.

Se entiende que la dirección es errada cuando ésta es distinta a la informada en el RUT o a la dirección procesal suministrada durante la actuación administrativa, o a la del apoderado que figura en el RUT, cuando se actúa a través de este.

Los hechos del caso concreto dan cuenta de que, en la respuesta al pliego de cargos, la demandante suministró la dirección carrera 54 # 72-80 piso 8 de la ciudad de Barranquilla. Sin embargo, a su juicio, esta dirección no debe entenderse como una dirección procesal para efectos de la notificación de los actos administrativos porque esta prerrogativa opera para cuando se inician actuaciones administrativas de determinación de impuestos más no de imposición de sanciones.

Sobre el particular, el artículo 568 E.T., establece que Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección.

Una interpretación exegética de la norma permite concluir que, efectivamente, tratándose de actuaciones administrativas distintas a la de determinación de impuestos, no es válido suministrar una dirección para notificaciones distinta a la que figura en el RUT. No obstante, para la Sala, esa interpretación no es válida por cuanto avalaría una discriminación constitucionalmente injustificable.

En efecto, si se atiende a los principios de razonabilidad y proporcionalidad, que son los parámetros que según la Corte Constitucional(32) se deben considerar para evaluar la constitucionalidad de un trato diferente, no es razonable interpretar el artículo 568 E.T. en el sentido que los contribuyentes solo pueden pedir que se les notifique a una dirección procesal en las actuaciones administrativas de determinación de impuestos.

La Sala comparte lo dicho por la Corte Constitucional(33) en el sentido de que para satisfacer los principios de razonabilidad y proporcionalidad, “las normas procesales deben responder a un criterio de razón suficiente, relacionado con el cumplimiento de un fin constitucionalmente válido, a través de un mecanismo que se muestre adecuado y necesario para el cumplimiento de dicho objetivo y que, a su vez, no afecte de forma desproporcionada un derecho, fin o valor constitucional.

La Corte ha dicho que los criterios de razonabilidad y proporcionalidad son los parámetros para evaluar la constitucionalidad de un trato diferente, o igual cuando ha de ser diferente. Los tratos irrazonables o desproporcionados constitucionalmente en tales términos, son pues, actos discriminatorios”.

Precisamente, las formas de notificación de los actos administrativos están instituidas para salvaguardar el principio de publicidad de las decisiones de la administración pública, en garantía del derecho de defensa de los administrados, pero también en garantía de la ejecutividad y ejecutoriedad como propiedades inherentes de los actos administrativos para garantizar la seguridad jurídica derivada de la consolidación de las situaciones jurídicas que se crean, modifican o extinguen por medio de tales actos.

No cabe duda de que la preclusión o clausura de una etapa procesal, derivada de la falta o indebida notificación de un acto administrativo, sin lugar a dudas, deriva en la nulidad del acto expedido o notificado por fuera de la etapa prevista para el efecto, por configurarse la falta de competencia temporal.

Pero en casos como el que ahora se analiza, la Sala considera que tanto la expedición como la notificación de la Resolución 900001 de 2011 se surtieron en tiempo, pues la DIAN dio cumplimiento a la regla prevista en el artículo 568 E.T., que la mandaba a publicar en un diario de amplia circulación nacional el acto administrativo enviado por correo y devuelto por causal distinta a la de dirección diferente a la informada en el RUT, a la dirección procesal o a la dirección del apoderado.

La empresa demandante también cumplió el deber de informar el cambio de dirección, pues modificó la dirección que había reportado en el RUT. Pero habida cuenta de que había suministrado una dirección procesal cuando contestó el pliego de cargos, estuvo ajustado a derecho que la DIAN intentara la notificación por correo a esa dirección procesal, pues la entidad no tenía razones para suponer que la demandante había cambiado de dirección procesal.

Y si bien es cierto que el acto demandado fue devuelto por el correo en virtud de que la actora, a la fecha de la introducción al correo de la Resolución 900001 de 2011, ya había trasladado su sede a otra dirección, la entidad demandada, mediante oficio del 4 de abril de 2011, remitido a la nueva dirección informada en el RUT, le avisó a la demandante de la decisión de publicar la Resolución 900001 de 2011 en un periódico de amplia circulación nacional, pues así lo demandaba el artículo 568 E.T.

Podría decirse que, ante la evidencia de la diferencia entre la dirección procesal y la nueva dirección reportada en el RUT, así como, ante la evidencia del traslado de sede de la demandante, bien pudo la DIAN enviar la Resolución 900001 de 2011 por correo certificado a la nueva dirección informada en el RUT. No obstante, el estatuto tributario parte del presupuesto de que la dirección que prevalece para ubicar al contribuyente es la reportada en el RUT, a menos de que se reporte una dirección procesal. Como en el caso concreto la demandante suministró una dirección procesal, hizo bien la DIAN en acatar el artículo 568 E.T. que le mandaba a publicar el acto en un periódico de amplia circulación nacional.

Para la Sala, la DIAN respetó el principio de lealtad procesal, que se sustenta en el mandato constitucional de la buena fe. En este caso, no es procedente anular un acto por el cumplimiento de un ritual procesal previsto en la ley, que finalmente, permitió cumplir el objetivo perseguido. Ese proceder de la administración fue razonable y proporcionado para el fin perseguido pues, garantizó el principio de publicidad y, de contera, el derecho de defensa de la demandante, pues es un hecho no controvertido que interpuso el recurso de reconsideración en tiempo, el 3 de junio de 2011.

En ese contexto de hechos, para la Sala, no se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal.

Se procede, entonces, a resolver el problema jurídico de fondo.

3.1.4.3. De si la sociedad C.I. Prodeco S.A. incurrió en la infracción prevista en el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T.

3.1.4.3.1. De los hechos probados.

— El 18 de abril de 2008, C.I. Prodeco presentó la declaración de renta del año 2007, en la que reportó un total de ingresos netos por valor de $1.141.725.290.000.

— El 2 de julio de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario 58000250-01053, por medio del cual solicitó a C.I. Prodeco S.A. presentar la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año 2007.

— El 6 de julio de 2008, CI Prodeco presentó la declaración informativa individual de precios de trasferencia en el que reportó un monto total de las operaciones de ingreso de $528.198.197.000.

— El 24 de julio de 2008, la demandante respondió el requerimiento ordinario y allegó la documentación comprobatoria de la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2007(34).

— El 11 de marzo de 2010, 16 de abril de 2010, la demandante presentó nuevamente, la declaración informativa individual de precios de transferencia en la que volvió a reportar operaciones de ingreso de $528.198.197.000.

— El 2 de agosto de 2010, el funcionario delegado de la Subdirección de Gestión de Fiscalización Internacional de la DIAN rindió el informe final de la revisión de la documentación comprobatoria de la demandante, en el que advirtió que encontró los siguientes hallazgos:

• Que la información de la documentación comprobatoria coincide con la información reportada en la declaración informativa individual de precios de transferencia.

• Que según la documentación comprobatoria, “el contribuyente se encuentra por debajo del rango intercuartil”. Que esta inconsistencia conlleva “a un ajuste a la mediana de la operación, en la declaración de renta del año gravable de 2007, acorde a lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 260-2 del Estatuto Tributario”.

• Que C.I. Prodeco remitió copia del análisis complementario de la documentación comprobatoria del régimen de precios de transferencia del período 2007.

• Que al analizar la documentación referida, se observaron cambios sustanciales con relación a la documentación inicial presentada por C.I. Prodeco.

• Que conforme a la nueva información se advierte que C.I. Prodeco estaría dentro del rango intercuartil, y que, por lo tanto, no habría necesidad de “realizar ningún ajuste a la mediana a la declaración de renta del período gravable de 2007”.

• Que no obstante lo anterior, quedó en evidencia que la demandante presentó la documentación comprobatoria con errores y que, por tanto, se debe aplicar el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T., que contempla la sanción del 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se suministre la información con errores.

— El 25 de noviembre de 2009, mediante emplazamiento para corregir No. 022382009000017 (Expediente PD 2007 2008 004108) instó a C.I. Prodeco a corregir la declaración de renta del año 2007 con fundamento en lo siguiente:

“Con base en el análisis efectuado a la Declaración Informativa de Precios de Transferencia del año gravable 2007 y la documentación comprobatoria soporte de la misma, se establecieron los siguientes hechos que producen efectos en los ingresos declarados por la sociedad investigada en su denuncio rentístico correspondiente al año gravable 2007, que constituyen inexactitud fundamentados en las razones que se exponen a continuación:

La Subdirección de Gestión de Fiscalización Internacional determinó, con base en el estudio de precios de transferencia aportado por el contribuyente C.I. Prodeco S.A. NIT 860.041.312-9, como soporte a la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia correspondiente al período de 2007, según lo reglamentado en el artículo 260-4 del Estatuto Tributario:

Una vez realizada la evaluación a la documentación comprobatoria de la declaración de precios de transferencia presentada por ustedes correspondiente al período 2007, en la misma se establece en relación con la venta de carbón término no producido por la empresa (comprado a terceros) y vendido a la compañía vinculada en el exterior (Glencore), que la mediana del rango ajustada se calcula en 2.247% y en el ejercicio C.I. Prodeco S.A., obtuvo una rentabilidad, medida a través del indicador ROS, de -1.079%, el cual debe ser ajustado a la mediana; acorde con lo establecido en el artículo 260-2 parágrafo 2 del Estatuto Tributario.

Consecuentemente el contribuyente C.I. Prodeco S.A., deberá ajustar el valor de los ingresos y declararlos en el denuncio rentístico del período gravable 2007.

Deducción inversiones en activos fijos…

— El 12 de abril de 2010, C.I. Prodeco corrigió la declaración de renta del año 2007 (Nº 91000052860211), en el sentido de corregir el renglón correspondiente a la deducción por inversiones en activos fijos. El renglón de ingresos no fue modificado.

— El 10 de septiembre de 2010, mediante auto de archivo No. 022382010001109, la DIAN archivó el expediente PD 2007 2008 004108 de la actuación administrativa iniciada con el emplazamiento para corregir, por el hecho de que CI Prodeco corrigió la declaración de renta el 16 de abril de 2010, mediante formulario Nº 9100008441754, cuya copia no reposa en el expediente.

— El 1º de marzo de 2011, la DIAN expidió la Resolución 900001 mediante la que impuso sanción a C.I Prodeco S.A. por valor de $617.512.000.

— Mediante la Resolución 900.035 del 30 de abril de 2012, y con ocasión de recurso de reconsideración interpuesto por C.I. Prodeco S.A., la DIAN modificó la Resolución 900001 del 1 de marzo de 2011, en el sentido de reducir la sanción a $376.980.000.

3.1.4.3.2. Análisis de la Sala: De si la demandante incurrió en la infracción establecida en el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T. Solución del caso concreto.

La Sala considera que la demandante no incurrió en la infracción establecida en el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T., por las siguientes razones:

Como se precisó inicialmente, el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T. tipifica como infracción, entre otros hechos, el de presentar la documentación comprobatoria con errores.

También se precisó, con fundamento en la Sentencia C-815 de 2009, que el régimen sancionatorio previsto para cuando se incumplen las obligaciones referidas al régimen de precios de transferencia tiene como propósito tutelar el debido cumplimiento de la obligación tributaria sustancial, en la medida que tanto la DIIPT como la documentación comprobatoria son insumos que les sirven a la DIAN para ejercer las facultades de verificación y control del debido pago del impuesto de renta de aquellos contribuyentes que realizan operaciones con vinculados económicos.

Y, con fundamento en la Sentencia C-160 de 1998, que en virtud de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, no todo error cometido en la información que se remite a la administración puede generar sanción, dado que en materia tributaria el régimen sancionatorio también está fundamentado en el principio de equidad previsto en el artículo 363 E.T.

En el caso concreto es un hecho probado que, por requerimiento de la DIAN, la demandante remitió, en el año 2008, la documentación comprobatoria, y que en el año 2010, la DIAN advirtió ciertas inconsistencias que incidían en el monto total de las operaciones de ingreso que fueron reportadas en la declaración informativa de precios de transferencia y en los ingresos reportados en la declaración de renta que se presentó en el año 2008 (año gravable 2007).

No obstante, también es un hecho no controvertido que, en virtud de las aclaraciones que suministró la demandante a la documentación comprobatoria presentada en el año 2010, la DIAN concluyó que C.I. Prodeco estaba dentro del rango intercuartil, y que, por lo tanto, no era necesario “realizar ningún ajuste a la mediana a la declaración de renta del período gravable de 2007”.

En el expediente obra la prueba de que la DIAN archivó el proceso que había abierto para la determinación del impuesto de renta tanto por la adición de ingresos derivada del análisis de la documentación comprobatoria, como el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos. Y aunque el fundamento del archivo no fue la declaración de renta que alegó la demandante (Formulario Nº 91000052860211 del 12 de abril de 2010), sino el formulario Nº 9100008441754 del 16 de abril de 2010, es un hecho admitido por la DIAN que no había lugar a “realizar ningún ajuste a la mediana a la declaración de renta del período gravable de 2007”.

Para la Sala, el error a que alude el numeral 1º del literal A) del artículo 260-10 E.T., que da lugar a sanción, es aquel del orden sustancial, esto es, el error del que se deriva un menor pago de impuestos.

Precisamente porque la aplicación del régimen de precios de transferencia tiene efectos directos en la determinación de la base gravable del impuesto de renta, no se tipifica la infracción en el caso analizado, pues el supuesto error al que aludió la DIAN para imponer la sanción no tuvo ningún efecto en la declaración de renta pues, finalmente, concluyó que no había lugar a adicionar ingresos pues C.I. Prodeco sí estaba dentro del rango intercuartil.

Y si bien es cierto que en la Sentencia C-690 [sentencia que invoca la DIAN en favor de la legalidad de los actos demandados], la Corte Constitucional manifiesto, refiriéndose al deber de presentar la declaración tributaria, que es dable presumir que una actuación ha sido culpable, dolosa o negligente cuando se omite el deber tributario, en ese caso de declarar, también precisó que esa presunción no implica una negación de la presunción de inocencia, lo que sería inconstitucional, pero que si implica que se le disminuye la carga probatoria al Estado. Como consecuencia, esto implica que se le aumente la carga probatoria al contribuyente. Y está claro que en el caso concreto la demandante ejerció su derecho a la contradicción y aclaró satisfactoriamente la documentación comprobatoria al punto que, se reitera, la DIAN admitió que no se había lesionado al fisco, pues quedó probado que C.I. Prodeco declaró los ingresos que por ley correspondían.

Por las razones expuestas, prospera el recurso de apelación propuesto por la demandante y, en consecuencia, anulará los actos demandados. Y, a título de restablecimiento del derecho, declarará que la demandante no está obligada a pagar la sanción impuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral primero de la sentencia del 1º de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por C.I. Prodeco S.A. contra la U.A.E. DIAN. En su lugar:

ANÚLANSE las resoluciones 900001 del 1º de marzo de 2011 y 900035 del 30 de abril de 2012, mediante las que la U.A.E. DIAN impuso a C.I. Prodeco S.A. sanción por error en la presentación de la documentación comprobatoria de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2007.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que C.I. Prodeco S.A. no es sujeto de la sanción impuesta por la U.A.E DIAN en las resoluciones 900001 del 1º de marzo de 2011 y 900035 del 30 de abril de 2012.

2. En lo demás CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 ARTÍCULO 612. Deber de informar la dirección. “Artículo modificado por el artículo 50 de la Ley 49 de 1990. Los obligados a declarar informarán su dirección y actividad económica en las declaraciones tributarias.
Cuando existiere cambio de dirección, el término para informarla será de tres (3) meses contados a partir del mismo, para lo cual se deberán utilizar los formatos especialmente diseñados para tal efecto por la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la dirección para notificaciones a que hace referencia el artículo 563.

2 El artículo 19 de la Ley 863 de 2003 dispuso que el Registro Único Tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción.

3 Texto vigente para el año 2010, que se notificó el pliego de cargos:
ARTÍCULO 563. La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.
Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración de impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.
Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados en el inciso anterior, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un diario de amplia circulación.
El texto anterior fue modificado por el artículo 59 del Decreto Ley 19 de 2012.

4 ARTÍCULO 564. Dirección procesal. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección.

5 Decreto-Ley 019 de 2012.
ARTÍCULO 34. Actuación en sede administrativa. Derogado por el literal a), artículo 626, Ley 1564 de 2012. Excepto cuando se trate de la interposición de recursos, en ninguna otra actuación o trámite administrativo se requerirá actuar mediante abogado.
ARTÍCULO 68. La actuación ante las administraciones tributarias no requiere de abogado salvo para la interposición de recursos.
Las actuaciones ante la administración tributaria pueden cumplirse directamente por las personas naturales o jurídicas, éstas últimas a través de su representante legal, sin necesidad de apoderado. Salvo para la interposición de recursos, en cualquier otro trámite, actuación o procedimiento ante las administraciones tributarias, no se requerirá que el apoderado sea abogado.
Artículo 68. La actuación ante las administraciones tributarias no requiere de abogado salvo para la interposición de recursos. Las actuaciones ante la administración tributaria pueden cumplirse directamente por las personas naturales o jurídicas, éstas últimas a través de su representante legal, sin necesidad de apoderado. Salvo para la interposición de recursos, en cualquier otro trámite, actuación o procedimiento ante las administraciones tributarias, no se requerirá que el apoderado sea abogado”.

6 Artículo modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, sin la adición incorporada por el artículo 135 de la Ley 1607 de 2012.

7 ARTÍCULO 567. Corrección de actuaciones enviadas a dirección errada. Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.
En este último caso, los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma. La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados.

8 El artículo 58 del Decreto-Ley 19 de 2012 lo modificó en el siguiente sentido:
ARTÍCULO 568. Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad. La notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal.

9 Sentencia del 26 de febrero de 2015, Expediente 20597, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

10 Sentencia de la Corte Constitucional C-957 de 1999.

11 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de abril de 2016. Exp. 20670. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
_______________________. Sentencia del 25 de mayo de 2017. Exp. 20724. M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).

12 Las normas de precios de transferencia fueron adicionadas al Estatuto Tributario por la Ley 788 de 2002, modificada por la Ley 863 de 2003 y por la Ley 1607 de 2012.

13 Según el artículo 260-1 [inc. 3º] del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del Estatuto Tributario.

14 Estatuto Tributario. Artículo 260-1, inc. 1º.

15 El artículo 260-8 del E.T. fue modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012.

16 El artículo 260-4 del E.T. fue modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003.

17 El artículo 260-4 del Estatuto Tributario también precisó que la documentación comprobatoria debe enviarse dentro de los plazos y condiciones fijados por el Gobierno Nacional y que la documentación debe conservarse por mínimo cinco (5) años a partir del 1° de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, y colocarse a disposición de la Administración cuando esta la solicite.

18 El artículo 260-8 del E.T. fue adicionado por el artículo 28 de la Ley 788 de 2002.

19 El artículo 44 de la Ley 863 de 2003 modificó el artículo 260-8 del Estatuto Tributario.

20 El mencionado artículo corresponde actualmente al artículo 260-11 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

21 El artículo 260-10 del E.T. fue modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y a partir de la Ley 1607 de 2012 corresponde al artículo 260-11 del E.T.
El texto vigente para la fecha de los hechos disponía lo siguiente:
“Artículo 260-10. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones: […].
B. Declaración informativa.
[…].
3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de 39.000 Unidades de Valor Tributario (UVT).
[…]”.

22 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. (E): Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Bogotá, D.C. dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciséis (2016) Radicación 050012333000201200586-01 Nº Interno: 21226 Asunto: Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Avery Dennison Retail Information Services Colombia S.A. sigla Avery Dennison Ris Colombia o Ad Ris Colombia S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Impuesto sobre la renta - 2007.

23 Folio 316.

24 Artículo 8°. Plazo para la presentación de la documentación. La documentación comprobatoria deberá prepararse y estar disponible a más tardar el 30 de junio del año inmediatamente siguiente al año gravable al que corresponde la información y ponerse a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando esta así lo solicite, en un término mínimo de quince (15) días calendario, contados a partir de la notificación de la solicitud.
Para efectos de control de las obligaciones derivadas de la aplicación del régimen de precios de transferencia, la documentación a que se refiere el presente artículo deberá conservarse por un término de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero del año gravable siguiente al que corresponden las operaciones que dieron lugar a su elaboración, expedición o recibo, la documentación comprobatoria y demás informaciones y pruebas referentes a las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior y/o en paraísos fiscales.

25 Folio 150.

26 Folio 339.

27 Folio 382.

28 Folio 392.

29 Folios 412 y 413.

30 Folio 414.

31 Folio 433 reverso.

32 Corte Constitucional. Sentencia T-691 de 2012.

33 Corte Constitucional. Sentencia C-179/16.

34 Folio 150.