Sentencia 2012-00185/20385 de marzo 10 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 540012333000201200185 01 (20385)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Melissa Fernanda Páez Hernández

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Firmeza de la declaración - IVA - Bimestre 6 del año 2008

Bogotá D.C., diez de marzo de dos mil dieciséis

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandante, la Sala decide sobre la firmeza de la declaración de IVA del 6º bimestre de 2008. En concreto, determina si, con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el beneficio de auditoría de la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2008 afecta el término de firmeza de la declaración de IVA del bimestre 6 del mismo año.

No existe discusión acerca de la vigencia del artículo 705-1 del E.T., ya que esta norma se incorporó al Estatuto Tributario con el artículo 134 de la Ley 223 de 1995 y desde ese entonces no ha sufrido ninguna modificación.

El artículo 705-1 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente:

“ART. 705-1.—Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente.- Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

El propósito de esta norma es unificar el término de fiscalización de la declaración de renta con el término de fiscalización de las declaraciones de IVA y retención en la fuente del mismo período gravable, en el entendido que en la declaración de renta pueden advertirse falencias respecto de las declaraciones de retención en la fuente o de IVA, que por efecto del término de presentación del denuncio rentístico (en la siguiente vigencia fiscal a la que se declara) reducen, sin ninguna justificación, el plazo de fiscalización de las declaraciones de IVA y de retención en la fuente, tornándolas inmodificables en un plazo menor al establecido en las normas generales de firmeza, en detrimento de los intereses del Estado.

Por su parte, el beneficio de auditoría fue adicionado al Estatuto Tributario en el artículo 689-1 por la Ley 488 de 1998(24). El artículo 22(25) de esa ley estableció el beneficio respecto de las declaraciones de renta del año gravable 1998 y en forma transitoria el artículo 111(26) dispuso la aplicación del beneficio de auditoría para las declaraciones de renta de los años 1996 y 1997.

En uno y otro caso, fue expresa la prohibición de aplicar el término de firmeza de la declaración de renta a las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente correspondientes a los períodos comprendidos entre los años 1996 a 1998.

El artículo 17 de la Ley 633 de 2000 modificó por primera vez el artículo 689-1 del E.T., para extender el término de firmeza de la declaración de renta a las declaraciones coincidentes de IVA y de retención en la fuente. No obstante, esta disposición fue derogada expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003(27).

En consecuencia, para vigencia fiscal 2008, que corresponde a la declaración de IVA que aquí se discute, el artículo 689-1 del E.T. disponía lo siguiente:

ART. 689-1.—Modificado. L. 633/2000, art. 17. Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incremente su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.

Inciso.2º.- Derogado. L. 863/2003, art. 69.

(…)” (Resalta fuera del texto original)

Al haberse eliminado la extensión del término de firmeza especial del beneficio de auditoría de la declaración de renta a las declaraciones de IVA y retenciones del mismo periodo gravable, la regla de firmeza aplicable a las declaraciones de IVA y retenciones es la general, prevista en los artículos 705 y 714 del E.T, que disponen lo siguiente:

“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva” (Resalta fuera del texto original).

“ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó” (Resalta fuera del texto original).

Sobre la aplicación restrictiva del término de firmeza de la declaración de renta con beneficio de auditoría y la aplicación de la regla general de firmeza para las declaraciones de IVA y retenciones del mismo periodo gravable al que se refiere la declaración de renta, la Sala reitera su criterio, expuesto en los siguientes términos(28):

“El artículo 705-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, dispone que ‘(…)os términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable’. Esta es una norma general con fundamento en la cual el término general de firmeza de las declaraciones de IVA y retefuente, es el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del mismo año gravable.

Sin embargo, el artículo 689-1 ib es una norma especial, que concede un beneficio tributario, motivo por el cual debe interpretarse en forma restrictiva. Por lo tanto, si dicha norma no concede expresamente el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, no puede interpretarse en el sentido que pretende la actora.

En consecuencia, al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta y complementarios, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario” (Resalta fuera del texto original).

El Concepto de la DIAN 048953 de 2007 (que reitera el Concepto 034084 de 2005) señala que el término de firmeza para las declaraciones de IVA y de retención en la fuente opera de acuerdo con las normas generales de los artículos 705, 706 y 714 del E.T., porque el beneficio de auditoría se aplica exclusivamente para la declaración del impuesto sobre la renta.

Dicho concepto se fundamenta en la ley, pues tiene en cuenta que como consecuencia de la derogatoria del artículo 689-1 inciso 2º del Estatuto Tributario, el beneficio de auditoría para la declaración de renta de un año gravable no es aplicable a las declaraciones de IVA y retenciones del mismo periodo gravable, pues por tratarse de un beneficio tributario, su interpretación es restrictiva. Por lo tanto, las citadas declaraciones se rigen por el término firmeza general de los artículos 705 y 714 del E.T.

Comoquiera que los conceptos de la DIAN que alega la actora están conformes con la ley, no existe violación de los artículos 6 y 29 de la Constitución Política, que, en su orden, disponen que los funcionarios públicos deben actuar de acuerdo con la Constitución y la ley y la obligatoriedad de respetar el debido proceso.

Por lo anterior, el término de firmeza de la declaración de IVA del 6º bimestre de 2008 era de dos años, contados a partir de la fecha de su presentación.

En el expediente, se encuentran probados los siguientes hechos:

El 20 de enero de 2009, la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2008(29).

El 25 de agosto de 2009, presentó la declaración de renta del año gravable 2008. Dicha declaración se presentó con beneficio de auditoría, según el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y la firmeza de dicha declaración se produjo el 25 de febrero de 2010, hecho que no es objeto de controversia y, por el contrario, la DIAN acepta expresamente(30).

El 28 de octubre de 2010, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 072382010000132, en el que se propuso modificar la declaración de IVA del sexto bimestre de 2008(31).

El 31 de mayo de 2011, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión 072412011000052, que confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial(32).

Mediante Resolución 900.111 notificada el 23 de julio de 2012, la DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión(33).

El artículo 23 del Decreto 4818 de 14 de diciembre de 2007(34), disponía que el término para presentar la declaración de IVA por el bimestre 6 de 2008 vencía el 20 de enero de 2009.

Como el 20 de enero de 2009 la actora presentó la declaración de IVA del sexto bimestre de 2008, para esa fecha la norma especial sobre la extensión del término de firmeza del beneficio de auditoría estaba derogada. En consecuencia, la citada declaración no gozaba del beneficio de auditoría, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 20 de enero de 2011, conforme con los artículos 705 y 714 del E.T.

En consecuencia, la notificación del requerimiento especial surtida el 28 de octubre de 2010(35) se llevó a cabo dentro del término legal, lo que impidió que la declaración de IVA por el bimestre 6 de 2008 quedara en firme.

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En consideración a que la condena en costas en primera instancia no fue objeto de apelación, la Sala no se pronuncia sobre dicha condena, por lo que esta será confirmada.

Frente a la condena en costas en esta instancia, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 188 del CPACA, dispone que salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia debe disponer sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se debe hacer conforme a las normas del Código de Procedimiento Civil.

De conformidad con el artículo 365 del Código General del Proceso (actual régimen procedimental colombiano) las reglas para la determinación de la condena en costas, son las siguientes:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”.

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 3º del artículo 365 del CGP Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(36).

En esas condiciones, se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas o agencias en derecho a cargo de la apelante. Por tanto, en esta instancia no se condena en costas.

En suma, la Sala confirma la sentencia apelada y no condena en costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Martha Lucía Rincón Benítez como apoderada de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 275.

No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».

24 Ley 488 de 24 de diciembre de 1998 “Por el cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las entidades territoriales”.

25 “Ley 488 de 24 de 1998, ‘ART. 22.—Beneficio de auditoría para el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1998;
Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
‘ART. 689-1.—Beneficio de auditoría por el año gravable de 1998. La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable 1997, (…). Dicho término de firmeza no será aplicable en relación con las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondiente a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.
(…)".

26 “Artículo 111 Transitorio. El término de firmeza para las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los años gravables de 1996 y 1997 (…)
PAR. 1º—Los términos de firmeza previstos en el presente artículo no serán aplicables en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente por los períodos comprendidos en los años 1996 y 1997, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.
(…)”

27 “ART. 69.—Vigencia y derogatorias. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las siguientes disposiciones: Inciso 2º del artículo 85; artículo 90-1; parágrafo 3º del artículo 127-1; artículo 242; artículo 243; inciso 2º del artículo 366-1; el artículo 384; el artículo 443; el artículo 499-1; la expresión "y solo deberán discriminar el impuesto en los casos contemplados en el artículo 618" del artículo 511; el inciso cuarto del artículo 555-1; el parágrafo del artículo 651, el inciso segundo del artículo 689-1, los literales d) y e) del artículo 869 del Estatuto Tributario; el artículo 272 de la Ley 223 de 1995; el Parágrafo del artículo 121 de la Ley 488 de 1998; el parágrafo del artículo 1º de la Ley 677 de 2001; el artículo 61 de la Ley 788 de 2002.
(…)”

28 Sentencia de 10 de septiembre de 2014, exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, que, a su vez, reitera la sentencia de 14 de agosto de 2014, exp 19808, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

29 Folio 107.

30 Folio 151.

31 Folio 163.

32 Folio 177 anverso.

33 Folio 210.

34 Decreto 4818 de 2007 “Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones”.

35 Folio 163.

36 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.