Sentencia 2012-00198/20831 de noviembre 8 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 76001-23-31-000-2012-00198-01 (20831)

Demandante: Compañía Colombiana de Empaques S.A. - Bates S.A.

Demandado: Municipio de Palmira

Tema: Impuesto de industria y comercio

EXTRACTOS: «III. Consideraciones

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Palmira contra la sentencia del 26 de abril de 2013, que declaró la nulidad de los actos que determinaron el impuesto de industria y comercio de la sociedad Bates S.A. por el año gravable 2008.

3.1. Planteamiento del problema jurídico.

Corresponde a la Sala decidir si son nulos los actos administrativos mediante los que el municipio de Palmira modificó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, presentada por la sociedad Bates S.A.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el municipio de Palmira, la Sala decidirá si se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal, por haberse proferido la liquidación oficial de revisión, presuntamente, de manera extemporánea.

3.2. De si se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal.

3.2.1. Marco legal.

El artículo 300 del Acuerdo 017 del 25 de noviembre de 2008 (que modificó el Acuerdo 083 de 1999 —estatuto tributario del municipio de Palmira—(14)), establece que las declaraciones tributarias adquieren firmeza si dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la fecha en que se presentó extemporáneamente, no se ha notificado requerimiento especial al contribuyente o agente retenedor(15).

El artículo 291 del Acuerdo 017 de 2008(16) preceptúa que la administración deberá notificar el requerimiento especial “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”, en los eventos en que la declaración tributaria, que pretende modificar, haya sido presentada en las fechas fijadas para cumplir dicha obligación. Y según el artículo 294 ibídem, puede ampliar el requerimiento especial, por una sola vez, dentro de los tres (3) meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial.

El mismo ordenamiento, en el artículo 292(17), establece que el término para notificar el requerimiento especial se suspenderá “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.

Sobre el particular, la Sala ha señalado(18) que el término para notificar el requerimiento especial se suspende “a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete” por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución.

Por otra parte, la inspección tributaria está definida en el artículo 336 del Acuerdo 017 de 2008(19) como el medio de prueba que permite a la administración verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales.

La norma también dispone que la inspección tributaria debe decretarse mediante auto en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para adelantarla y que la providencia que la ordena debe notificarse al interesado por correo o personalmente.

De otra parte, los artículos 293 y 294 del Acuerdo 017 de 2008 disponen, respectivamente, que el contribuyente tiene tres (3) meses para responder el requerimiento especial, contados a partir de la fecha de su notificación(20), y el de un mes para responder la ampliación, contado a partir de la misma fecha(21).

Contestado el requerimiento especial o su ampliación, conforme con el artículo 296(22) del Acuerdo 017 de 2008, la administración tiene un plazo de seis (6) meses para notificar la liquidación oficial, contados a partir de la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, so pena de que se configure la firmeza de la declaración tributaria, tal como lo dispone el artículo 300 del Acuerdo 017 de 2008.

3.2.2. El caso concreto.

La Sala parte de los hechos relevantes probados en el proceso:

— El 29 de mayo de 2009, en el municipio de Palmira, la sociedad demandante presentó declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008(23):

— Mediante el Requerimiento Especial 030 del 19 de noviembre de 2009, notificado el 11 de diciembre de 2009(24), el municipio de Palmira propuso a la parte actora modificar la declaración privada del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008(25).

— El 9 de marzo de 2010, la sociedad Bates S.A. respondió el requerimiento especial(26).

— Por Auto 1150-22-9-83 del 17 de marzo de 2010, el municipio de Palmira ordenó la diligencia de inspección tributaria, que fue realizada los días 6 y 27 de abril de 2010(27). Este Auto fue notificado por correo enviado el 19 de marzo de 2010(28).

— El 21 de junio de 2010, el municipio de Palmira amplió el requerimiento especial(29).

— El 19 de julio de 2010, la sociedad actora respondió la ampliación del requerimiento especial(30).

— Por Resolución 1550-22-9-824 del 20 de septiembre de 2010, el municipio de Palmira liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio del año gravable 2008.(31) Este acto administrativo fue notificado por correo del 23 de septiembre de 2010(32).

— El 22 de noviembre de 2010, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 1550-22-9-824 del 20 de septiembre de 2010(33).

— El municipio de Palmira, mediante la Resolución 1150-22-9-526 del 17 de septiembre de 2011, confirmó la liquidación de revisión.

Conforme con los hechos probados, la Sala anticipa que no está probada la causal de nulidad por falta de competencia temporal.

En efecto, la demandante presentó la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2008, el día 29 de mayo de 2009. De tal forma que, conforme con el artículo 300 del Acuerdo 017 de 2008, el término para notificar el requerimiento especial se cumplía el 29 de mayo de 2011. Dado que el Requerimiento Especial 030 del 19 de noviembre de 2009 fue notificado el 11 de diciembre de 2009(34), se tiene que fue en tiempo.

Como se dijo anteriormente, el contribuyente tiene un plazo de (3) tres meses para contestar el requerimiento especial, plazo que, en el caso, vencía el 11 de marzo de 2010. Adicionalmente, y en caso de considerarlo necesario, el municipio podía ampliar el requerimiento especial dentro de los tres (3) meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial, y el contribuyente tenía un (1) mes para responderlo, a partir de la notificación de la ampliación.

Así mismo, el municipio de Palmira tenía seis (6) meses para notificar la liquidación oficial de revisión, que se cuentan a partir del vencimiento del plazo para responder el requerimiento o para responder la ampliación del requerimiento.

En el caso concreto se tiene que, a partir del 11 de marzo de 2010 empezó a contarse, para el municipio de Palmira, el plazo de tres (3) meses para ampliar el requerimiento especial y de seis (6) meses para notificar la liquidación oficial de revisión. El plazo para ampliar el requerimiento vencía el 11 de junio de 2010 y el plazo para formular liquidación oficial, 11 de septiembre de 2010.

Sin embargo, el 19 de marzo de 2010, cuando ya habían transcurrido ocho (8) días del plazo que tenía el municipio para notificar la ampliación al requerimiento o la liquidación oficial, el municipio de Palmira notificó el auto que ordenó inspección tributaria de oficio.

Conforme lo dispone el artículo 296 del Acuerdo 017 de 2008(35), cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término de seis (6) meses que tiene la administración para formular liquidación oficial de revisión se suspende por tres (3) meses contados a partir del auto que la decrete.

Lo anterior acarrea, necesariamente, que el término para notificar la liquidación oficial se suspenda por tres meses, o mejor, que se amplié por tres meses más el plazo previsto para formular la liquidación oficial, esto es, hasta el 11 de diciembre de 2010.

Esto, por cuanto, la práctica de la inspección tributaria puede tener como finalidad corroborar lo dicho por el contribuyente en la respuesta del requerimiento especial. En consecuencia, es posible que la administración encuentre mérito para ordenar el archivo de la investigación, pero así mismo, para decidir formular oficialmente el impuesto o para ampliar el requerimiento especial, ante nuevos hallazgos advertidos.

En el caso concreto, el municipio de Palmira optó por ampliar el requerimiento especial.

La demandante alega que la ampliación del requerimiento especial fue extemporánea y, por tanto, que el término de seis (6) para notificar la liquidación oficial se debe contar a partir del vencimiento del plazo previsto para responder el requerimiento especial, esto es, desde el 14 de marzo de 2010.

Que, siendo así, el término para notificar la liquidación oficial de revisión venció el 14 de septiembre de 2010, pero fue notificada extemporáneamente, el 23 de septiembre de 2010.

La Sala precisa que el plazo preclusivo(36), esto es, el que por cuyo incumplimiento se genera la firmeza de la declaración tributaria, es el de seis (6) meses que tiene la administración para formular liquidación oficial de revisión, que, como se precisó, puede ser ampliado por tres (3) meses más, si se decreta inspección tributaria, tal como lo prevé el artículo 296 del Acuerdo 017 de 2008 anteriormente citado.

En el caso concreto, aun cuando estuviera probado que la notificación de la ampliación del requerimiento especial fue extemporánea, también es un hecho probado que el plazo de seis (6) meses previstos para formular liquidación oficial, contados a partir del vencimiento del plazo previsto para contestar el requerimiento especial (11 de marzo de 2010), se suspendió por tres meses más a instancia de la inspección tributaria decretada, esto es, hasta el 11 de diciembre de 2010. Dado que es un hecho no controvertido que la liquidación oficial se notificó el 23 de septiembre de 2010, está probado que no se configuró la causal de nulidad por falta de competencia temporal, puesto que la liquidación oficial se notificó en tiempo.

En esas condiciones, hay lugar a revocar la sentencia apelada, y, por ende, se pasa a resolver los demás cargos que no fueron analizados por el tribunal.

3.3. De la violación del principio de irretroactividad tributaria por aplicación de los artículos 42 y 49 del Acuerdo 017 de 2008.

Sobre el particular se precisa que si bien es cierto que los efectos de los artículos 42 y 49 del Acuerdo 017 de 2008 fueron suspendidos provisionalmente por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante Auto del 12 de junio de 2009(37), también lo es que los actos demandados tuvieron como fundamento, entre otras normas, el artículo 50 del Acuerdo 017 de 2008, que establece la causación anual del ICA, pues prevé que “[L]a base gravable del impuesto industria y comercio será el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior” y el artículo 254 ibídem que consagra que la declaración del impuesto debe ser anual, en concordancia con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983. Cosa distinta es que el municipio aplicó estas normas de manera indebida, al señalar lo siguiente:

“Esta administración, no desconoce la existencia del Acuerdo Municipal 083 de 1999 que ordenaba el pago de la vigencia fiscal 2008 (sic) de manera bimestral, ni del fallo del Concejo (sic) de Estado contra la sentencia del 19 de diciembre de 2006, del Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca. Pero en el presente caso la declaración que se está revisando no tiene como sustento el orden normativo de ese acuerdo que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2008, y la declaración presentada se revisó con base en el Acuerdo 017 de 2008, que entró en vigencia el 01 de enero de 2009, por lo tanto por no tener la competencia de ir más allá de estos, no es objeto de estudio ni análisis para la controversia de esta declaración.

Con la entrada en vigencia del Acuerdo 017 de 2008 las circunstancias cambiaron, pues este se ajusta precisamente con lo dispuesto en la Ley 14 de 1983, y ordenó que se presentara una declaración anual con base en los ingresos del año inmediatamente anterior y el Decreto 77 del 23 de abril de 2009 aclaró en su artículo 4º que los contribuyentes del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, liquidarán el impuesto correspondiente para el año 2009, con base en el promedio de los ingresos brutos obtenidos durante el año 2008, y las vigencias fiscales siguientes a la base gravable será el promedio de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, actos administrativos que vigentes al momento de la presentación de la liquidación gozan de presunción de legalidad como ya se ha precisado […].

Al estar suspendidos provisionalmente los artículos 42 y 49 por el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca, estos se surten con la Ley 14 de 1983 y el artículo 50 “Base gravable” que en su parte inicial ordena “…La base gravable del impuesto de industria y comercio será el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio(38)”.

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala reitera el criterio expuesto en las sentencias del 23 de julio de 2015, del 6 de marzo y del 12 de diciembre de 2014, en las que se analizaron casos con identidad fáctica y jurídica(39), y que señalaron lo siguiente:

Para el período en discusión, esto es, el año gravable 2008, en el municipio de Palmira se encontraba vigente el Acuerdo 083 de 1999, que en el artículo 23 establecía la obligación de presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio en forma bimestral, así: “ART. 23. Base gravable. El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el total de ingresos brutos del bimestre inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, deduciendo las actividades no sujetas, las exentas, las devoluciones, las ventas de activos fijos y las exportaciones”(40).

Debido a que la norma transcrita trasgredía el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, que establece que el ICA se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior(41), en la sentencia del 23 de julio de 2009(42), la Sala confirmó la nulidad de la expresión “bimestre inmediatamente anterior” del artículo 23 del Acuerdo 83 de 1999(43). Al efecto, sostuvo lo siguiente:

En efecto, sobre este punto la Sala señaló en la sentencia de 27 de octubre del 2005 a la que se ha hecho referencia, que “la consecuencia de variar el período de causación, se traduce en establecer una base gravable distinta a la prevista por el legislador, al tomar los ingresos brutos del bimestre inmediatamente anterior, como base de liquidación del tributo, cuando la ley dispone que es el “promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, a la “vigencia fiscal” declarada, los que sirven de base para la cuantificación del tributo”.

[…]

De acuerdo con lo antes expuesto es claro que para el caso del impuesto de industria y comercio, es la Ley 14 de 1983 en la cual el Legislador delimitó los elementos esenciales del tributo, por lo que corresponde confrontar la norma municipal acusada con el artículo 33 ib., así:

Acuerdo 083 de 1999 Ley 14 de 1983
“ART. 23.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el total de ingresos brutos del bimestre inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, deduciendo las actividades no sujetas, las exentas, las devoluciones, las ventas de activos fijos y las importaciones”. “ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios”.

Se advierte entonces que el artículo 23 del Acuerdo 083 de 1999 desconoce lo previsto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983(44), reproducido en el 196 del Decreto 1333 de 1986, al modificar el período y base gravable establecida en la norma superior por lo que procede su nulidad tal como lo decidió el tribunal […].

Debido a la declaratoria de nulidad de la norma en mención, el Concejo Municipal de Palmira expidió el Acuerdo 017 de 9 de diciembre de 2008(45) y, en concordancia con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, estableció la base gravable y la causación del impuesto de industria y comercio con periodicidad anual, así:

“ART. 50—Base gravable. La base gravable del impuesto industria y comercio será el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional, y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos con exclusión de:

[…]

“ART. 254.—Clases de declaraciones tributarias. Los contribuyentes, responsables y agentes de retención en la fuente, deben presentar las siguientes declaraciones tributarias:

a) Declaración anual del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros.

[…]

Así, al verificar los casos similares al presente, resueltos por la Sección, en los que con base en el Acuerdo 017 de 2008, el municipio de Palmira exigió a los contribuyentes la presentación de la declaración anual de ICA por el año gravable 2008, se precisó que “tal exigencia constituía una aplicación retroactiva del acuerdo, prohibida por los artículos 338 y 363 de la Constitución Política”.

De igual manera, se determinó que tal situación implicaba un doble pago del tributo sobre un mismo hecho económico, puesto que los contribuyentes ya habían pagado en forma bimestral el impuesto por el año gravable 2008, criterio que se reitera en esta oportunidad.

En efecto, en la sentencia de 6 de marzo de 2014, la Sala señaló lo siguiente(46):

En este punto la Sala reitera que si bien es cierto el artículo 50 del Acuerdo Municipal 017 de 2008 de Palmira modificó el período y la base gravable del impuesto de industria y comercio en su jurisdicción de bimestral a anual, tal normativa era aplicable a los años gravables 2009 y siguientes, razón por la cual no se ajusta a la normativa constitucional antes reseñada, que la demandada hubiera exigido el pago del impuesto respecto del año gravable 2008 vigencia fiscal 2009, toda vez que por ese año gravable, la demandante había cumplido con el pago del tributo, lo cual se demuestra con las correspondientes declaraciones bimestrales, como lo exigía la normativa vigente para esa época y como lo reconoce el mismo ente demandado.

En esas condiciones, el argumento expuesto por la demandada en el recurso, según el cual, la actora “no había pagado el impuesto de la vigencia fiscal 2009”, porque “el pago que realizó la demandante, de manera bimestral, fue para la vigencia fiscal 2008, ya que para la vigencia fiscal 2009, el periodo de causación del impuesto se anualizó, en virtud de la expedición del Acuerdo 017 de 2008”, evidencia que el municipio demandado confunde los conceptos de vigencia fiscal y periodo gravable, antes precisados, contradice el principio de irretroactividad de la ley tributaria y pretende obtener del contribuyente un doble pago del tributo, al desconocer que para el año gravable 2008 ya se había cumplido la obligación.

Por lo anterior, la Sala comparte los argumentos de la demandante, que fueron acogidos por el tribunal, en cuanto a que no era posible que la administración tributaria municipal pretendiera exigir a la demandante el pago del impuesto por el año gravable 2008, vigencia 2009, porque ello le implicaría pagar dos veces respecto de la misma base gravable, pues por los ingresos obtenidos en el año gravable 2008, ya había presentado bimestralmente las declaraciones y pagado el impuesto correspondiente al año gravable 2008.

Asimismo, en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, la Sala concluyó lo siguiente(47):

Así pues, el municipio aplicó retroactivamente el Acuerdo 17 de 2008, pues exigió a la actora la presentación y pago de la declaración anual del impuesto de industria y comercio por el periodo gravable 2008, y con posterioridad la modificó, con lo cual desconoció que por ese año gravable la demandante ya había presentado y pagado bimestralmente el impuesto correspondiente, lo que implica un doble pago del tributo.

De conformidad con la jurisprudencia citada, se tiene que los artículos 50 y 254 del Acuerdo 017 de 2008, que regularon la base gravable y periodicidad del impuesto de industria y comercio y determinaron que era un tributo de periodo, solo se aplican a partir del período gravable siguiente al de la expedición de dicha norma, esto es, a partir del año gravable 2009, vigencia fiscal 2010. Así lo corrobora el artículo 443 de dicho Acuerdo, que dispone que esa normativa tiene efectos a partir del 1º de enero de 2009.

Tal disposición se sustenta en el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. En el mismo sentido, el artículo 363 ibídem señala que las leyes tributarias no pueden aplicarse de manera retroactiva.

Asimismo, la Sala ha precisado que el sistema tributario colombiano se funda en los principios de equidad y progresividad, por lo que no puede haber doble imposición sobre un mismo hecho económico, pues ello desconoce la capacidad contributiva de los contribuyentes, que establece una correlación entre la obligación tributaria y la capacidad económica de estos, que sirve de parámetro para cumplir el deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política(48).

En el caso, se tiene que por el año gravable 2008, la sociedad actora presentó con pago las seis declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio, de la siguiente manera:

Bimestre Formulario Fecha
presentación
Valor Folio
Enero - febrero 564067 3 de marzo de 2008 $ 49.747.000 93
Marzo - abril 564066 14 de mayo de 2008 $ 47.961.000 94
Mayo - junio 570252 11 de julio de 2008 $ 45.743.000 95
Julio - agosto 576559 11 de septiembre de 2008 $ 50.061.000 96
Septiembre - octubre 564065 13 de noviembre de 2008 $ 57.514.000 97
Noviembre - diciembre 560999 14 de enero de 2009 $ 53.903.000 98

No obstante, el municipio de Palmira, con base en los artículos 50 y 254 del Acuerdo 017 de 2008, en concordancia con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, exigió a los contribuyentes que ya habían presentado las respectivas declaraciones por el año 2008, la presentación de la declaración anual del impuesto de industria y comercio del año 2009 sobre el promedio de los ingresos brutos obtenidos durante el año 2008.

En atención a dicha exigencia, la demandante presentó la declaración anual del impuesto por el año gravable 2008, y en la determinación de la base gravable disminuyó los ingresos sobre los cuales ya había declarado y pagado el impuesto en forma bimestral durante el 2008.

El municipio de Palmira, previo requerimiento especial, modificó la declaración anual del impuesto de industria y comercio del año 2009, mediante la Resolución 1150-2-9-824 del 20 de septiembre de 2010. Las modificaciones propuestas fueron las siguientes:

Actividad industrial comercial o de servicios Declaración
privada
Cuantificación de los impuestos y sanciones propuesta mediante requerimiento especial La cuantificación de los impuestos y sanciones quedará así:
Total ingresos ordinarios y extraordinarios $ 74.813.207.000 $ 75.150.899.000 $ 337.692.000
Total devoluciones $ 1.726.104.000 $ 1.726.104.000  
Total ingresos por exportaciones $ 25.240.621.000 $ 25.240.620.000 -$ 1.000
Total otras deducciones, actividades no sujetas $ 3.410.901.000 $ 3.751.194.000 $ 340.293.000
Total ingresos gravables $ 44.435.581.000 $ 44.432.981.000 -$ 2.600.000
Impuesto anual de industria y comercio $ 311.050.000 $ 311.031.000 -$ 19.000
Más impuesto anual de avisos y tableros    
Total impuesto a cargo $ 311.050.000 $ 311.031.000 -$ 19.000
Menos exoneración $ 310.950.000  -$ 310.950.000
Más sanciones  $ 497.490.000 $ 497.490.000
Más intereses de mora    
Total saldo a cargo del año $ 100.000 $ 808.521.000 $ 808.421.000

La anterior liquidación oficial de revisión fue sustentada en el Acuerdo 017 de 2008, lo que, a juicio de la demandante, significó un cambio sustancial en la forma de pagar el impuesto de industria y comercio, puesto que pasó de ser bimestral para convertirse en anual, como lo exige el artículo 33 de la Ley 14 de 1983.

El municipio de Palmira mantuvo su decisión, en razón a que no se configuraba un doble pago del tributo, porque, según dijo, lo que pagó la demandante en el año gravable 2008, de manera bimestral, correspondía a la vigencia fiscal 2008. En lo que interesa, el municipio de Palmira dijo: “El impuesto de industria y comercio es de vigencias y la vigencia fiscal 2009 no se ha cobrado dos veces como asegura el recurrente porque, la vigencia fiscal es el año en el cual se prepara, calcula y cancelan las declaraciones tributarias y este año solo se ha exigido la presentación de una sola declaración y en el año 2008 se presentaron seis declaraciones bimestrales correspondientes a la vigencia fiscal 2008 por lo tanto no se ha violado el principio constitucional de irretroactividad de la ley tributaria que consagran los artículos 339 y 363 de la Carta Política”(49).

El municipio de Palmira también señaló que como la vigencia fiscal que se cobraba era la del año 2009, el Acuerdo 017 de 2008 no se aplicó retroactivamente, porque entró en vigencia el 1º de enero de 2009, esto es, a partir de la vigencia fiscal siguiente a su expedición.

Siendo así, del criterio fijado por la Sala y de los argumentos antes expuestos, se considera que el municipio de Palmira confundió las nociones de “vigencia fiscal” y “período gravable”, conceptos que si bien son distintos están ligados entre sí, y al igual que en los casos analizados en las sentencias antes señaladas(50), dicha confusión trajo como consecuencia que se aplicara retroactivamente el Acuerdo 017 de 2008 y generara, además, una doble tributación por el año gravable 2008.

En efecto, como lo ha precisado la Sala, en el impuesto de industria y comercio se distinguen los conceptos de “período gravable”, que es aquel que sirve de base para la cuantificación del impuesto, y “vigencia fiscal”, que es el período en el cual se cumplen las obligaciones de presentar la declaración y pagar el impuesto(51)”.

Conforme con lo anterior, no le asiste razón al municipio demandado cuando manifiesta que lo exigido en los actos acusados corresponde al pago del impuesto de industria y comercio por la vigencia fiscal 2009, y no por el año gravable 2008, pues, se insiste, la vigencia fiscal se refiere al año o periodo gravable en el que debe cumplirse la obligación formal de declarar el impuesto causado en el año o periodo gravable inmediatamente anterior.

Si lo exigido por el municipio de Palmira era el impuesto de industria y comercio de la vigencia fiscal 2009, necesariamente debía corresponder al impuesto causado durante el año gravable 2008, pues así lo establecen los artículos 50 del Acuerdo 017 de 2008 y 33 de la Ley 14 de 1983, que disponen que la base gravable de ese impuesto es el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, derivados del desarrollo de actividades comerciales, industriales y de servicios.

Ahora bien, el municipio de Palmira sostuvo que esta corporación, en la sentencia del 23 de febrero de 2011(52), corroboró su posición, según la cual “el impuesto de industria y comercio es de período corrido y no de vigencia expirada”, tal como se señaló también en la sentencia del 9 de noviembre de 2001(53), por lo que no se configuraba la retroactividad en materia tributaria endilgada por el tribunal de primera instancia, pues, insistió, el Acuerdo 017 de 2008 se aplicó a la vigencia fiscal 2009, esto es, a la vigencia siguiente a la de su expedición.

Sobre el particular, se precisa que en la sentencia del 23 de febrero de 2011, mencionada por el recurrente, la Sala sostuvo lo siguiente:

Ahora bien, en cuanto a si el Acuerdo 088 de 2001 no se podía aplicar a la vigencia fiscal de 2001 sin vulnerar el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional, la Sala precisa que en la sentencia del 9 de noviembre de 2001, que declaró la nulidad del artículo 3º del Acuerdo 032 de 1998, dijo que “El municipio desconoc[ía] que el impuesto de industria y comercio e[ra] de los llamados de período corrido y no de vigencia expirada como lo es el de renta y complementarios.” Explicó que “En el primero se grava la actividad ejercida durante el año corriente, y en el segundo el impuesto se causa al final del período gravable pero se declara y pago (sic) en el año siguiente”.

Lo anterior indica que el Acuerdo 088 de 2001 sí podía aplicarse para gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades que se ejercieron durante el año corriente 2001. En esa medida, no se vulneró el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Con mayor razón si el Decreto 0125 de 2002 ordenó que el impuesto se pague en el año 2002, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del años(sic) inmediatamente anterior, esto es, el año 2001” (subraya la Sala).

De igual forma, al revisar la citada sentencia del 9 de noviembre de 2001, la Sala advierte que las afirmaciones de la recurrente en relación con que el impuesto de industria y comercio es de “periodo corrido”, no fueron reconocidas por la Sección cuarta en la referida providencia, sino que estas corresponden al resumen del concepto de la violación expuesto en esa oportunidad por la demandante. Así, en los antecedentes se lee lo siguiente:

Según el Acuerdo 32 de 1998, en el año 1999 por cada uno de los seis bimestres del año se debe liquidar y pagar el impuesto sobre los ingresos generados en cada uno de estos períodos. Se establece que en el mismo año 1999 se debe presentar declaración anual liquidando y pagando el impuesto correspondiente al año gravable 1998 (art. 5º), es decir que se está pretendiendo cobrar en el año 1999 un doble impuesto, situación que es abiertamente ilegal e inconstitucional.

El impuesto del año gravable 1998 ya se declaró y pagó en su oportunidad legal, teniendo como base el promedio mensual de ingresos brutos del año 1997, por lo que quienes pagaron siguiendo estas directrices están a paz y salvo con el municipio por el impuesto del año 1998. El municipio desconoce que el impuesto de industria y comercio es de los llamados de período corrido y no de vigencia expirada como lo es el de renta y complementarios. En el primero se grava la actividad ejercida durante el año corriente, y en el segundo el impuesto se causa al final del período gravable pero se declara y pago en el año siguiente.

Lo que la Sección precisó en la sentencia del 9 de noviembre de 2001 fue lo siguiente:

[…] no encuentra la Sala justificación alguna a la disposición contenida en el artículo 5º del acuerdo acusado, cuando señala que “La declaración de los ingresos gravables del año 1998, correspondiente al año gravable 1998” debe presentarse a más tardar en el mes de abril de 1999, porque […] si la declaración que debe presentarse corresponde a la “vigencia fiscal” de 1998, los ingresos brutos que sirven de base para la tasación del impuesto, corresponden a 1997, y no a la misma vigencia fiscal declarada (1998), como dice el artículo 5º del Acuerdo 32 de 1998.

Por ello, contrario a lo manifestado por la parte demandada, el criterio adoptado en esa oportunidad es igual a la actual posición de la Sala, en el sentido de que son distintos el “periodo gravable” y la “vigencia fiscal”, y que, con fundamento en el artículo 338 de la Constitución Política, en los impuestos de período cuya causación es anual, como el de industria y comercio, las leyes, ordenanzas y acuerdos que lo regulen no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia del respectivo acuerdo(54).

En consecuencia, por el año gravable 2008, vigencia fiscal 2009, se debe dejar claro que la norma que regía era el Acuerdo 083 de 1999, sobre causación bimestral del ICA, y no el Acuerdo 017 de 2008, que fijó la causación anual del tributo. Entonces, la fiscalización y determinación del tributo por dicho período gravable debía adelantarse con fundamento en el primero de los acuerdos citados.

En esas condiciones, el municipio de Palmira violó el principio de irretroactividad tributaria, y, por ende, el derecho al debido proceso de la sociedad actora, pues aplicó retroactivamente el Acuerdo 017 de 2008, y, como consecuencia, pretendió un doble pago del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2008, dado que la demandante ya había pagado el impuesto por ese periodo gravable, como se precisó.

En razón a lo dicho, la Sala confirmará el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que declaró la nulidad de los actos demandados.

Por lo demás, como lo dispuso la Sala en las sentencias del 23 de julio de 2015(55), 6 de marzo(56) y del 12 de diciembre de 2014(57), se modificará el restablecimiento del derecho para declarar la firmeza de las declaraciones bimestrales presentadas por la demandante en el año gravable 2008, y sin valor la declaración anual correspondiente al mismo periodo gravable, pues al estar satisfecha la obligación sustancial del impuesto, tal declaración no pasa de ser “una formalidad sin mayor sentido, que en caso de prevalecer sobre la realidad en comentario, implica también la violación del artículo 228 de la Constitución Política, sobre la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas”(58).

En consecuencia, se ordenará al municipio de Palmira que devuelva a la demandante los $ 100.000 que pagó por concepto de la declaración anual del impuesto de industria y comercio, correspondiente al año gravable 2008(59), previas las compensaciones a que haya lugar, más los intereses del artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, norma aplicable al caso en virtud de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002.

La Sala modifica el restablecimiento del derecho en los términos precisados y, en lo demás, confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca el 26 de abril de 2013, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Compañía Colombiana de Empaque Bates S.A. contra el municipio de Palmira, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que queda así:

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE sin valor la declaración anual del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2008, presentada por la actora el 29 de mayo de 2009 y en firme las seis declaraciones bimestrales presentadas por la demandante por el mismo periodo gravable.

En consecuencia, ORDÉNASE la devolución, a la actora, de la suma de CIEN MIL PESOS M/CTE, ($ 100.000), previas las compensaciones a que haya lugar, con los intereses del artículo 863 del estatuto tributario nacional.

3. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

14 Vigente para la fecha de expedición de los actos administrativos demandados. Folio 468 del expediente.

15 “ART. 300.—Firmeza de la liquidación privada. Las declaraciones tributarias quedarán en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.

16 “ART. 291.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento especial, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente, responsable o agente retenedor, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”. Folio 465.

17 “ART. 292.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:
a) Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.
b) Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable o agente retenedor, mientras dure la inspección.
c) También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”. Folio 466.

18 Sentencia del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 “ART. 336.—Inspección tributaria. La administración tributaria podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.
Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.
La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla.
La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.
Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”.

20 “ART. 293.—Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración tributaria se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas”.

21 “ART. 294.—Ampliación al requerimiento especial. El profesional especializado de la administración tributaria, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial, podrá ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, asó como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, contribuciones, tasas, sobretasas, retenciones, anticipos y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, será de un mes, contado a partir de la fecha de notificación de ésta”.

22 “ART. 296.—Término para notificar la liquidación de revisión. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, el Profesional Especializado de la administración tributaria, deberá notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello.
Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se suspenderá por tres (3) meses contados a partir del auto que la decrete.
Cuando se practique inspección contable a solicitud del contribuyente, responsable o agente retenedor, el término se suspenderá mientras dure la inspección.
Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el respectivo expediente, el término se suspenderá durante dos (2) meses”.

23 Folio 99.

24 Folio 8 ibíd.

25 Folios 4 a 7 del cuaderno 2.

26 Folios 17 a 38 ibíd.

27 Folios 9 a 37 ibíd.

28 Folio 16 ibíd.

29 Folios 45 a 53.

30 Folios 85 a 91.

31 Folios 7 a 29.

32 Así lo afirmó la parte actora en el recurso de reconsideración y no fue cuestionado por el municipio de Palmira (fl. 54).

33 Folios 54 a 84.

34 Folio 8 ibídem.

35 Ver pie de página 22.

36 En la sentencia del 29 de octubre de 2009 [Expediente 16482. Demandante World Customs & Cía. Ltda. SIA.], la Sala precisó que la ley puede regular términos preclusivos y términos perentorios. Los términos perentorios son obligatorios, que denotan urgencia para realizar la acción exigida dentro del plazo. El incumplimiento de un plazo perentorio no invalida ni torna ineficaz lo realizado fuera del plazo, pero el sujeto incumplido queda obligado a asumir la responsabilidad por la mora, como cuando se pagan intereses por el pago a destiempo de un capital. Cosa distinta ocurre con los términos preclusivos, en la medida en que no sólo son obligatorios, sino que su incumplimiento conlleva las consecuencias de invalidar la acción realizada fuera del plazo. Justamente un plazo de caducidad de la acción es un plazo que no solamente resulta perentorio, sino también preclusivo. Otros plazos que suelen tener las autoridades del Estado, suelen ser meramente perentorios, como el plazo con que cuenta el juez para dictar las sentencias. La sentencia es válida, a pesar de que se suele dictar por fuera de los plazos.

37 En sentencia de 21 de junio de 2012 el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca anuló el artículo 49 del Acuerdo 017 de 2008 y negó la nulidad del artículo 42 del mismo acuerdo.

38 Folio 41, apartes de la Resolución 1150-22-9-526, que resolvió el recurso de reconsideración formulado por la actora contra la liquidación oficial de revisión.

39 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exps. 20992, 19649 y 20361, respectivamente, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

40 Folio 107.

41 “ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios”.

42 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 16684, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

43 Declarada en sentencia 19 de diciembre del 2006 por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca del Cauca.

44 Reglamentado por el artículo 7º del Decreto 3070 de 1983 que dispone: “ART. 7º—Los sujetos del impuesto de industria y comercio deberán cumplir las siguientes obligaciones: (…) Presentar anualmente, dentro de los plazos que determinen las respectivas entidades territoriales, una declaración de industria y comercio junto con la liquidación privada del gravamen”.

45 Por medio del cual se modifica el estatuto tributario municipal (Acuerdo 083 de 1999) y se adoptan otras disposiciones de carácter tributario.

46 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exps. 20992 y 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

47 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 20361, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

48 Sentencia del 1º de febrero de 2002, Exp. 12522, C.P. Germán Ayala Mantilla, reiterado en sentencia del 23 de julio de 2015, Exp. 20992, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

49 Folio 43. Apartes de la Resolución 1150-22-9-526 del 17 de septiembre de 2011, que resolvió el recurso de reconsideración formulado por la parte actora.

50 Sentencias de 6 de marzo de 2014, Exp. 19649 y del 12 de diciembre de 2014, Exp. 20361, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

51 Sentencias del 9 de noviembre de 2001, Exp. 1229, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 27 de octubre de 2005, Exp. 14787, C.P. Ligia López Díaz; del 24 de mayo del 2012, Exp. 18132, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 6 de marzo de 2014, Exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y, del 12 de diciembre de 2014, Exp. 20361, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre muchas otras.

52 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 17139, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

53 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 12298, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

54 Entre otras, ver sentencias del 7 de octubre de 1994, Exp. 5645, C.P. Guillermo Chahín Lizcano; del 10 de julio de 1998, Exp. 8730, C.P. Delio Gómez Leyva; del 15 de marzo de 2002, Exp. 12439, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 4 de febrero de 2010, Exp. 17146, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 31 de marzo de 2011, Exp. 18116, C.P. William Giraldo Giraldo; del 6 de marzo de 2014, Exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño y, del 12 de diciembre de 2014, Exp. 20361, C.P. Martha Teresa Briceño.

55 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 20992, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

56 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 19649, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

57 Consejo de Estado, Sección cuarta, Exp. 20361, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

58 Sentencia del 26 de noviembre de 2009, Exp. 16860, C.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en la sentencia de 6 de marzo de 2014, Exp. 19649.

59 Folio 70 del cuaderno 1.