Sentencia 2012-00199/21004 de mayo 10 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Bogotá D.C., diez de mayo de dos mil dieciocho.

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho.

Rad. 54001-23-33-000-2012-00199-01 (21004).

54001-33-33-006-2013-00109-00 – acumulado.

Demandantes: Seguros del Estado S.A. María Isabel Medina Apolón.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

Temas: Sanción por devolución improcedente.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por Seguros del Estado S.A. contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó la nulidad de los actos administrativos que acusados y condenó en costas a las demandantes.

Al efecto, se acusa de nulidad la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 y su confirmatoria la Resolución 900.186 del 13 de agosto de 2012, mediante las que la DIAN sancionó por devolución improcedente a María Isabel Medina Apolón, de la que Seguros del Estado es garante de la devolución efectuada.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: (i) si los actos demandado son nulos por violar el debido proceso de Seguros del Estado en tanto que no le fueron notificadas ni la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA que María Isabel Medina Apolón presentó por el 2º bimestre del 2008 ni la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011; (ii) si frente a la declaración del IVA que María Isabel Medina Apolón había operado la firmeza; iii) si el plazo de la póliza suscrita por Seguros del Estado había expirado; iv) si los actos demandados son nulos por exceder el límite de responsabilidad de la aseguradora y (v) si el contrato de seguro era nulo.

Al respecto, se advierte que en asuntos análogos al que se resuelve, esta Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 29 de noviembre de 2017(1) y 8 de febrero de 2018(2), por lo que, se reiterarán en lo pertinente el criterio jurisprudencial.

1. Legitimación en causa por activa.

La Sala considera pertinente hacer una precisión frente a la legitimación en causa por activa de Seguros del Estado, para demandar la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 y su confirmatoria la Resolución 900.186 del 13 de agosto de 2012, expedidas por la DIAN, mediante las que se impuso a María Isabel Medina Apolón la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva(3).

Y en el caso particular de la legitimación en la causa por activa de las aseguradoras para demandad actos sancionatorios relacionados con devoluciones de saldos a favor amparas con pólizas de seguros, en la sentencia del 29 de noviembre de 2017 (Exp. 22236), la Sala precisó que:

[C]uando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso.

De acuerdo con lo expuesto, Seguros del Estado, en su calidad de garante, está habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a María Isabel Medina Apolón.

Lo anterior en consideración al contrato de seguro suscrito entre la contribuyente sancionada y la aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución(4). Así, la anulación de la resolución sancionatoria conlleva a que desaparezcan las causales del amparo del riesgo, lo que beneficia a la compañía aseguradora y a derechas al contribuyente.

2. Notificación a Seguros del Estado de los actos de determinación oficial y de los sancionatorios.

Seguros del Estado alega que los actos demandados son nulos por violar el debido proceso en razón a que no le fueron notificadas ni la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de IVA que María Isabel Medina Apolón presentó por el 2º bimestre del 2008 ni la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011, mediante la que se impuso la sanción por devolución improcedente.

También con fundamento en la falta de notificaciones, alega que frente a la declaración del IVA que María Isabel Medina Apolón presentó por 2º bimestre del 2008 había operado la firmeza porque no le fue notificado a Seguros del Estado el requerimiento especial y que, por la misma razón, a la fecha en la que fue expedida la resolución sancionatoria, el plazo de la póliza había expirado.

Según el artículo 670 del E.T., vigente para la época de los hechos(5), las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del IVA, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Con apoyo en lo anterior, la administración puede mediante liquidación oficial de revisión rechazar o modificar el saldo a favor declarado, e imponer sanción por devolución improcedente, si a ello hubiere lugar.

La norma citada también disponía que la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación consistía en reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%. Esta sanción debe imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

La mentada disposición, establecía una sanción adicional a las anteriores, equivalente al 500 % del monto devuelto de forma improcedente, en el evento en que se constatara el empleo de documentos falsos o fraudes.

Ahora bien, el artículo 860 del E.T.(6), vigente para la época de los hechos(7), prescribía la exigencia de prestar garantía a favor de la Nación, a fin de que procediera la devolución de los saldos a favor. La vigencia de la garantía sería de dos años, por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Si dentro del término de vigencia de la garantía, la administración notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante era solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución.

Sobre la calidad de las aseguradoras, en providencia del 21 de mayo de 2014, (Exp. 19879), la Sección Cuarta señaló lo siguiente:

[…] las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la administración tributaria, como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro, que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.

En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio. Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la administración tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro.

Respecto de la notificación de la liquidación oficial de revisión dentro del término de vigencia de la garantía, de acuerdo con el artículo 860 del E.T., la Sala expresó que se debe efectuar al contribuyente y no al garante de la obligación, debido a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo(8).

Asimismo, frente a la notificación al garante de la liquidación oficial de revisión, en sentencia de 14 de julio de 2016, expediente 21147, la Sala precisó (se acentúa lo pertinente):

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib., solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(9), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente(10)”.

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto.(11)

3.4. De otra parte el numeral 4º del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4º y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La Sección Cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(12), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la Resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración.

De conformidad con la jurisprudencia citada, cuando ocurre el siniestro, esto es, cuando se impone la sanción, surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en calidad de garantes con responsabilidad solidaria, para recurrir el acto y demandarlo ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Lo anterior por cuanto en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(13).

De acuerdo con lo expuesto, la Sala advierte que la DIAN no estaba en la obligación de notificarle a Seguros del Estado la liquidación oficial de revisión mediante la que modificó la declaración del IVA que María Isabel Medina Apolón presentó por el 2º bimestre de 2008.

Asimismo, que la DIAN no estaba en la obligación de notificarle a la aseguradora el requerimiento especial que la administración debía expedir antes de la liquidación oficial de revisión.

En ese sentido, la Sala considera que no tienen cabida los alegatos de Seguros del Estado referidos a la firmeza de la declaración del IVA presentada por María Isabel Medina Apolón por el 2º bimestre de 2008 y la expiración de la vigencia de la póliza.

En lo que a la notificación de la resolución sancionatoria corresponde, tanto en la demanda como en la apelación, Seguros del Estado alega que la comunicación que tuvo lugar con el Oficio 107201241-0330 del 19 de julio de 2011 no surtió los efectos de una notificación porque no atiende a las exigencias del artículo 565 del E.T. y que aunque interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011, la impugnación tenía como propósito evidenciar la violación del debido proceso.

La Sala advierte que la parte resolutiva de la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 dispuso “notificar a la contribuyente en su dirección registrada en el RUT y comunicar a la compañía aseguradora Seguros del Estado S.A. (…) de conformidad con lo establecido en los artículos 555-2, 565 y 568 del Estatuto Tributario, y Circular 140 de 2004”.

Mediante el Oficio 107201241-0330 del 19 de julio de 2011 (fl. 32), la DIAN le comunicó a Seguros del Estado que en el proceso adelantado contra María Isabel Medina Apolón fue expedida la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011, mediante la que se impuso la sanción por devolución improcedente y, además, señaló:

(…) con el presente se le cita para que pueda hacerse parte y hacer valer sus derechos como deudor solidario y/o subsidiario, respecto del acto administrativo referenciado, actuación que debe ser ejercida mediante la figura del litisconsorcio facultativo dentro del proceso de determinación y discusión del impuesto, o de imposición de sanciones según sea el caso, que se siga en contra del deudor principal términos y condiciones de este.

Notificada del Oficio 107201241-0330 del 19 de julio de 2011, Seguros del Estado S.A. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 (fls. 87 a 99 CAA).

En términos similares a los expuestos en la demanda señaló que i) la aseguradora no tenía la calidad de deudor solidario; ii) que la actuación de la DIAN desconocía el debido proceso; iii) que la resolución sancionatoria sobrepasaba el límite del valor asegurado; iv) que la vigencia de la póliza había expirado y v) que declaración de IVA presentada por la asegurada estaba en firme. Con fundamento en lo anterior, la aseguradora solicitó:

Dadas las circunstancias de hecho y de derecho, y en razón al incumplimiento de las normas legales y controles por parte de la entidad, solicito REVOQUE en todas sus partes las actuaciones adelantadas sobre la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011.

En respuesta al recurso de reconsideración interpuesto por Seguros del Estado, mediante oficio del 31 de agosto de 2011 (fl. 103 CAA), la DIAN señaló:

(…) en acato de la normativa tributaria que prevalece como norma especial en el caso en estudio, se tiene que la resolución sanción se notificó al directamente responsable quién actúa como deudor principal y es a él a quien se le concede el recurso de manera directa sin que existan términos independientes del obligado principal, por cuanto se ejercerá dentro del mismo proceso y al resolver de fondo el recurso de reconsideración, se tendrá en cuenta el memorial elevado por usted en su condición de litisconsorte facultativo.

Y más tarde, mediante Oficio del 12 de diciembre de 2011 (fls. 104 a 106 CAA), la DIAN precisó:

…en la etapa procesal de “agotamiento de la vía gubernativa” contra la resolución sanción citada, no procede la intervención del garante como recurrente, por cuanto el acto oficial es de determinación y no directamente relacionado con la devolución, motivo por el cual que la comunicación efectuada dando cumplimiento a la sentencia de la Corte Constitucional es con propósitos meramente informativos.

El artículo 565 del E.T. establece que los actos de determinación de impuestos o de imposición de sanciones deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada.

Cuando la notificación se hace por correo, esta se debe practicar mediante entrega de una copia del acto en la dirección informada por el contribuyente o declarante en la última declaración del respectivo impuesto o mediante formato oficial de cambio de dirección.

En el proceso está acreditado que DIAN le remitió a Seguros del Estado el Oficio 107201241-0330 del 19 de julio de 2011 y que esa comunicación fue recibida por la aseguradora el 25 de julio de 2011, pero que sin embargo, no le fue entregada una copia de la resolución sancionatoria, conforme lo exige la notificación por correo. En esas condiciones, la Sala considera que la actuación de la administración no atiende a las exigencias para que la notificación se tenga por realizada en debida forma.

Sin embargo, la Sala advierte que la falta o los defectos en la notificación de un acto administrativo no constituyen una causal de nulidad sino que conducen a que sea inoponible.

Sobre el particular, se ha señalado que “la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos (art. 84 CCA); la violación del debido proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible (art. 84 CCA), no nulo”. (Sentencia del 6 de marzo de 2008. Exp. 15586, C.P. Héctor J. Romero Díaz).

Ahora bien, los actos administrativos son oponibles al administrado cuando sean conocidos por este a través de los mecanismos de notificación previstos en la ley o cuando se dé por notificado por conducta concluyente, de lo contrario, serán inoponibles. (Sentencia del 30 de agosto de 2016. Exp. 20541, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En vigencia del Código Contencioso Administrativo(14), el artículo 48 indicaba que una decisión no notificada o notificada irregularmente no producía efectos legales, “a menos que la parte interesada, dándose por suficientemente enterada, convenga en ella o utilice en tiempo los recursos legales”.

Es decir que el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo admitía la notificación por conducta concluyente cuando había falta o irregularidad en las notificaciones y la parte interesada se daba por enterada o interponía oportunamente los recursos procedentes.

La conducta concluyente es una forma subsidiaria de notificación de los actos administrativos, cuando estos se han notificado irregularmente. Se presenta cuando el interesado actúa y presenta un recurso, formula una solicitud o acepta la decisión, dando por hecho que conoce la decisión administrativa. (Sentencia del 13 de julio de 2017, Exp. 20297, C.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto).

De acuerdo con lo expuesto, la Sala considera que la actuación de Seguros del Estado dio lugar a que se notificara por conducta concluyente de la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 y que, en esas condiciones, tuvo la posibilidad de controvertir los supuestos de hecho y de derecho que fundamentan la obligación garantizada.

Por lo expuesto, no prospera el cargo.

3. Límite de responsabilidad de Seguros del Estado frente a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del E.T., artículo 1079 del Código de Comercio.

La demandante alega que la resolución demandada viola el artículo 1079 del Código de Comercio en la medida en que desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad fijado en la póliza de seguros 96-43-101001416 del 27 de junio de 2008.

Según el dicho de Seguros del Estado, si la DIAN pretende cobrar el valor de la devolución, los intereses moratorios e incluso estos incrementados en un 50% y las demás sanciones del artículo 670 del E.T., debe respetar el límite de la suma de $ 31.376.000.

Al respecto, la parte resolutiva de la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011, mediante la que se impuso la sanción por devolución improcedente, establece lo siguiente (fl. 49 Exp. 2013 00109):

RESUELVE:

“ART. 1º—IMPONER a la contribuyente María Isabel Medina Apolón. NIT 37.440.196-7 de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, la sanción por improcedencia de las devoluciones por los motivos expuestos en la presente resolución. En consecuencia ordenar a la contribuyente el reintegro de la suma de treinta y un millones trescientos setenta y seis mil pesos ($ 31.376.000) devuelta en forma improcedente más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%); y adicionalmente el 500% del valor devuelto, por la suma de ciento cincuenta y seis millones ochenta mil pesos ($ 156.880.000). (…).

Al tenor de la cita, la DIAN determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del E.T., vigente para el momento de expedición de los actos administrativos.

Así, los actos demandados imponen una sanción a cargo de María Isabel Medina Apolón, ordenando el reintegro de los $ 31.376.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $ 156.880.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

Ahora bien, como la Sección lo precisó en la sentencia del 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236(15), el artículo 1036 del Código de Comercio dispone que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. El artículo 1037 indica cuáles son las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos, los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes.

Asimismo, el artículo 1079 del Código de Comercio prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada.

En vista de lo anterior, la Sala analizará si con los actos administrativos demandados la DIAN desconoció el artículo 1079 del Código de Comercio.

La Sala Reitera(16) que si la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por el contribuyente con la correspondiente póliza, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.

A su turno, la póliza de cumplimiento seguros 96-43-101001416 del 27 de junio de 2008, expedida por Seguros del Estado, fue proferida en los siguientes términos:

Garantiza:

El cumplimiento de las disposiciones legales referente al impuesto a la venta segundo bimestre (marzo-abril) de 2008, para devolución de saldos a favor de María Isabel Medina Apolón por valor de $ 31.376.000= (treinta y un millones trecientos setenta y seis mil pesos mcte) y especialmente al artículo 860 del estatuto tributario modificado por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995 que expresa: devolución con presentación de garantía: cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la nación otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros por el valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos dentro de los diez (10) días deberá hacer entrega del cheque, título o giro. la garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años, si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la vía jurisdiccional.

Teniendo en cuenta los términos y condiciones del contrato de seguro, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un monto superior al asegurado, en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del IVA correspondiente del 2º bimestre de 2008, a cargo de María Isabel Medina Apolón.

En ese orden, la sanción determinada por la DIAN en los actos demandados, no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del E.T., ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2 del E.T.

En consecuencia, el cargo no prospera.

4. Nulidad del contrato de seguro.

Seguro del Estado alega que el contrato que suscribió con María Isabel Medina Apolón es nulo porque la asegurada se valió de actuaciones fraudulentas para acceder a la devolución.

La Sala considera que, como lo señalo el tribunal, el análisis de la validez del contrato de seguro en el que se expidió la póliza 96-43-101001416 del 27 de junio de 2008 a escapa al examen de legalidad propio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

En este caso, el estudio de nulidad recae sobre la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 y su confirmatoria la Resolución 900.186 del 13 de agosto de 2012, actos mediante las que la DIAN le impuso la sanción por devolución improcedente a María Isabel Medina Apolón.

5. Aplicación del principio de favorabilidad.

La Sala considera que deben anularse parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T.(17).

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En acogimiento de dicho principio, se procederá a dar aplicación de oficio al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso.

En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del E.T., así:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La administración tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la administración tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.

Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

“PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

“PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.”

Vale decir que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la sanción, pues pasó de ser los intereses moratorios incrementados en un 50%, a establecer una multa: (i) del 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento en que se rechaza o modifica el saldo a favor; o (ii) del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Igualmente, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución y/o compensación, en tanto pasó de ser del 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente.

En ese orden, en aplicación del artículo 670 del E.T., modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente María Isabel Medina Apolón ($ 31.376.000), esto es, $ 6.275.000, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período de casi siete años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 15 de junio de 2008 y que la causación de los intereses cesó el 19 de febrero de 2015, esto es, al cabo de dos años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo (fl. 89)(18).

De igual forma, en relación con la sanción por utilizar documentos falsos o hacer fraude, esta sanción adicional es más favorable para el contribuyente que el 500% que preveía la norma anterior. En efecto, como el valor de la devolución fue $ 31.376.000, el 100% es el mismo monto.

En consecuencia, procede la nulidad parcial de los actos de manera que, María Isabel Medina Apolón tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido. Corolario de lo anterior, se revocará el ordinal primero de la sentencia de primer grado y en lo demás se confirmará la providencia.

A título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que María Isabel Medina Apolón debe: (i) reintegrar a la DIAN $ 31.376.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20 % del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 6.275.000; y, (iv) pagar la sanción adicional del 100% del monto devuelto, esto es $ 31.376.000, por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

6. Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia a la parte vencida, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR el numeral primero de la sentencia proferida el 30 de octubre de 2014 por el Tribunal Administrativo de Note de Santander, conforme a las consideraciones de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1) ANULAR parcialmente la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 y su confirmatoria la Resolución 900.186 del 13 de agosto de 2012, mediante las que se impuso sanción por devolución improcedente a María Isabel Medina Apolón. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR: El artículo primero de la parte resolutiva de la Resolución 900009 del 19 de julio de 2011 quedará así:

“ART. 1º—IMPONER a la contribuyente María Isabel Medina Apolón la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, por lo cual deberá reintegrar la suma de $ 31.376.000, más la sanción del 20% equivalente a la suma $ 6.275.000 y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del IVA, 2º bimestre de 2008.

Adicionalmente, imponer a la contribuyente María Isabel Medina Apolón la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al 100% del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de $ 31.376.000, teniendo en cuenta la utilización de fraude fiscal mencionado en la Liquidación Oficial de Revisión 72412010006 del 19 de febrero de 2010.

2. NEGAR las demás pretensiones de las demandas, según lo expuesto.

3. En todo lo demás, se confirma la sentencia.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, cúmplase. Devuélvase al tribunal de origen.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Rad. 22236, C.P. Milton Chaves García.

(2) Rad. 22882, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

(3) Auto de 28 de septiembre de 2016 (22359), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(4) Sentencia de 8 de febrero de 2018, Exp. 22882, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Ver entre otras providencias: Auto del 28 de agosto de 2013, Exp. 19880, CP Martha Teresa Briceño de Valencia, citado en Sentencias del 27 de agosto 2015, Exp. 20493, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 17 de marzo de 2017, Exp. 21996, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y Sentencia del 14 de julio de 2016, Exp. 21147, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(5) Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

(6) Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años.

(7) Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

(8) Sentencia de 27 de agosto de 2015, Rad. 20493, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(9) Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

(10) Op cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, Auto del 28 de agosto de 2013.

(11) Ver Auto de 21 de mayo de 2014, Exp. 19879 Sección Cuarta. Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(12) Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, Auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(13) Sentencias de 12 de abril de 2002, Exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, Exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885, C.P. Héctor J. Romero Díaz y Auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, entre otras.

(14) Derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011. Con vigencia a partir del 2 de julio del 2012.

(15) C.P. Milton Chaves García.

(16) Sentencia de 8 de febrero de 2018, Rad. 22882, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

(17) Ver Sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389, C.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.

(18) Artículo 634 parágrafo 2º del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.