Sentencia 2012-00200/21612 de abril 5 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 17001-23-31-000-2012-00200-01 (21612)

Demandante: Chatarra & Demoliciones SAS

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Simulación de operaciones de compra de chatarra.

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., abril cinco de dos mil dieciocho.

«EXTRACTOS: VII. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Chatarra & Demoliciones SAS por el bimestre 4 del año 2010.

1. Problema jurídico.

1.1. El apelante discute (i) el auto que suspendió los términos de devolución del saldo a favor por no ser oportuno, ni contener la motivación exigida en la ley; (ii) el rechazo de las compras e impuestos descontables declarados en IVA, por considerar que esos rubros están soportados conforme con la normativa tributaria; y (iii) la imposición de la sanción por inexactitud.

1.2. La Sala no realizará un pronunciamiento de fondo sobre las supuestas irregularidades del “auto de suspensión de términos de devolución de saldos a favor”, porque ese acto no hace parte del proceso de determinación de IVA del bimestre 4 de 2010, que corresponde a la actuación demandada en este proceso.

El auto de suspensión solo incidiría en el análisis de legalidad del proceso de devolución de saldos a favor, porque está relacionado con la oportunidad y la motivación del rechazo de la solicitud de devolución de saldos a favor presentada por el contribuyente.

Circunstancias que, en nada afecta la validez del proceso de revisión del IVA analizado porque este es de carácter autónomo. Y ello es así, dado que independientemente de lo que suceda en el proceso de devolución de saldos a favor, la administración puede dentro del término de firmeza de la liquidación privada, iniciar el proceso de revisión para verificar la correcta liquidación del tributo(1).

De ahí que las presuntas irregularidades que se deriven del proceso de devolución de saldos a favor, como las referentes al auto de suspensión del término de devolución, no repercuten en la legalidad del proceso de determinación del tributo aquí analizado.

1.3. En consecuencia, en esta providencia, la Sección se limitará a estudiar la modificación del impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2010, en el sentido de verificar:

a) si las compras e impuestos descontables declarados provienen de operaciones simuladas y,

b) la procedencia de la sanción por inexactitud.

2. Procedencia de las compras de chatarra y los impuestos descontables.

2.1. La DIAN desconoció compras de chatarra por valor de $ 17.580.101.000 e impuestos descontables por la suma de $ 2.812.816.000, al considerar que provienen de operaciones ficticias.

2.2. El contribuyente discutió esa decisión, bajo el argumento de que la realidad de las operaciones no ha sido desvirtuada, en tanto las mismas se encuentran soportadas en los documentos exigidos por la ley.

Afirmó que, los actos demandados determinaron la simulación de las operaciones con base en presunciones que no están contempladas en la ley, y que además, se refieren a hechos de terceros que no tienen relación con las compras de chatarra efectuada por el contribuyente.

Señaló que ni la DIAN ni el Tribunal se fundamentan en un estudio técnico que les permita afirmar que los proveedores no tenían capacidad operativa.

Agregó que, la venta de chatarra declarada no fue desconocida por la DIAN, operación de la cual se infiere la existencia de la compra de la mercancía discutida.

2.3. La Sala precisa que, en este caso, se discute es la compra de chatarra efectuada a algunos proveedores, así como los impuestos descontables que se derivaron de aquella operación.

2.4. En relación con los costos —compras— e impuestos descontables, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que la factura y los documentos equivalentes constituyen la prueba documental idónea para soportar esos conceptos.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la administración.

Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN prueba la inexistencia de las transacciones, los costos y el impuesto descontable pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.

Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(2).

Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar, la realidad de las facturas o documento equivalente.

2.5. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la administración rechazó los costos e impuestos descontables fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente, por concepto de las compras de chatarra que supuestamente realizó a los siguientes proveedores:

ProveedorComprasIVA - Impuesto descontable
Corporación antioqueña de trabajadores en servicio - Coatras$ 6.497.764.389$ 1.039.642.302
Comercializadora Jaramillo Londoño SAS$ 727.705.894$ 116.432.943
Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo$ 2.848.658.233$ 455.785.317
Corporación El Albergue Corpal$ 4.785.948.815$ 765.751.810
Corporación Recicle por el Planeta$ 2.270.024.128$ 435.203.860
Total$ 17.580.101.459$ 2.812.816.232

2.5.1. En visitas de verificación practicadas por la DIAN, el contribuyente, algunos de sus ayudantes, y los proveedores, realizaron las siguientes declaraciones en relación con las compras discutidas:

(i) William Faustino Acosta, dueño y representante legal de Chatarras & Demoliciones SAS(3). El domicilio de la sociedad es la ciudad de Manizales.

“Preguntado: Cuál es el procedimiento para el transporte de mercancía: Contestó: La encargada solicita los manifiestos de carga para que el conductor los tenga a la mano, conociendo de antemano la ruta que va a realizar. Esos manifiestos se piden a la empresa transportadora, que aquí en Manizales es Cootrans Manizalesy, los particulares a los que yo contrato no se con quién lo sacan pero lo deben hacer”. […] Preguntado: ¿Cómo le pagan los clientes a usted y/o Chatarras & Demoliciones? Contestó: En cheques y por ahí entre un 10% y 15% consignan en efectivo a la cuenta de la empresa. Preguntado: ¿Son cheques cruzados? Contestó: No, son cheques para cobrar por ventanilla. Están girados a nombre de Chatarras & Demoliciones y/o William Acosta. Son del Banco BBVA (Metalcomercio y Almaseg), Bancolombia (Metales La Unión y Metaltrade). Preguntado: ¿Usted que hace con esos cheques? Contestó: Yo evito en lo posible el pago del 4 por mil pues con eso pago salarios y otros gastos, de modo que los endoso para pagarles a mis proveedores o los pago en efectivo. Y a mis clientes pagarles en cheque no les gusta. Preguntado: ¿Tener efectivo es muy riesgoso, cómo lo manejan? Contestó: En los camiones, que van con escolta y ayudante, va la plata encaletada con destino a los proveedores, para anticipos y pagos. […] Preguntado: ¿Cuando ustedes entregan efectivo a sus proveedores que documento les dan a cambio? Contestó: NO, ninguno. A los que les anticipamos son de mucha confianza. Preguntado: ¿Estamos hablando de qué montos aproximadamente? Contestó: De cincuenta, sesenta o setenta o cien millones[…]. Preguntado: Dice usted que gira cheques a nombre de representantes legales de sus proveedores, ¿eso lo hace mediante autorización escrita? Contestó: Ellos han venido, usualmente quien viene es el representante o ellos autorizan a alguna persona para que reciba cheques en efectivo. Esa autorización no es escrita”.

(ii) Ana María Buitrago, auxiliar contable Chatarra & Demoliciones SAS(4).

La mercancía es cancelada a los proveedores mediante cheque en todas las ocasiones, cuando las cuantías son bajas se paga de contado en efectivo […]. Los pagos no se realizaron con cheques girados directamente por la empresa, sino que los cheques girados por los clientes, se autoriza para que sean entregados a los proveedores.

Los clientes giran cheques como anticipos que se entregan a los proveedores, previa autorización de la empresa y luego se concilian las cuentas tanto del cliente como del proveedor. En ocasiones el cheque lo cambian y se paga en efectivo”.

(iii) Transportadores de Chatarra & Demoliciones SAS(5).

Jhon Jairo Mejía Álzate:

“Preguntado: Cuáles son las empresas o personas que usualmente lo contratan para el servicio de transporte de mercancías. Contestado: Particularmente, me contratan Chatarra & Demoliciones o William Faustino Acosta […]. Preguntado: Con usted enviaban dinero a las empresas donde debía entregar la chatarra. Contestado: No”.

Julio Cesar Mayorquin Silva:

“Preguntado: Cuáles son las empresas o personas que usualmente lo contratan para el servicio de transporte de mercancías. Contestado: En Manizales, […] Chatarra & Demoliciones. […] Preguntado: ¿En caso de la que la forma de pago sea en efectivo, este dinero usted lo consigna o lo guarda en alguna caja fuerte ubicada en su vehículo? Contestado: Generalmente se utilizan para gastos operativos del viaje y para los gastos personales”.

Margarita Maria Cañas Arredondo:

“Preguntado: Nombre del cónyuge: Contestado. William Faustino Acosta. […] Preguntado: Tiene vehículos de transporte de carga. Contestado: Si. Preguntado: Sabe cómo es el negocio del transporte. Contestado: No, esos carros los maneja mi esposo y esos carros son todo el día andando”.

(iv) Proveedores de Chatarra & Demoliciones SAS. Todas estas sociedades se encuentran ubicadas en el departamento de Antioquia:

Coatras(6) - Nancy María Robledo, representante legal:

“La dirección corresponde a una bodega de aproximadamente 300 mts2 […]. Informa que a Chatarra & Demoliciones SAS le venden chatarra, cobre, aluminio, baterías desde mayo de 2010, se concreta por teléfono el precio y el material. Luego el cliente manda a recogerlo, paga en efectivo y/o cheque, asumen el flete”.

Comercializadora Jaramillo Londoño SAS(7): 

“Una vez ubicados en la dirección objeto de la presente diligencia, se observa que la misma corresponde a una bodega de aproximadamente 80 mts2 […]

Comunica que a Chatarra & Demoliciones SAS le venden material reciclable desde hace varios meses, se indaga sobre el proceso de venta, a lo cual manifestó que tanto el precio como el material se negocia por teléfono. Luego, el cliente viene recoge la mercancía y paga en efectivo y asume el flete”.

Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo(8) 

“Una vez ubicados en la dirección objeto de la presente diligencia, se observa que la misma corresponde a una bodega de aproximadamente 80 mts2, con techo semi descubierto […].

Comunica que a Chatarra & Demoliciones SAS le venden material reciclable desde hace varios meses, se indaga sobre el proceso de venta, a lo cual manifestó que tanto el precio como el material se negocia por teléfono. Luego, el cliente manda a recoger el material, paga en efectivo y asume el flete”.

Corporación Albergue Corpal(9): 

“Se constató que la empresa tiene arrendada una oficina en el segundo piso ubicada en la carrera 50 Nº 70-09 piso 2 de Medellín. En este lugar, también funciona la empresa Reciclepet la cual se dedica al reciclaje de botellas de plásticos y papel. El propietario de la empresa Reciclepet quien nos atendió inicialmente, manifestó que su empresa tiene arrendada a la Corporación Albergue Corpal una oficina en el segundo piso y en el fondo de la bodega el espacio ocupado por un furgón donde guardan los de Corpal los materiales que compra […].

Posteriormente, la diligencia fue atendida por la secretaria de la Corporación el Albergue Corpal […] Al preguntársele sobre si la corporación tenía más bodegas manifestó que no conoce más bodegas […] También manifestó que sus clientes no les han cancelado entre los que se encuentra Chatarra & Demoliciones”.

“Comunicó que a Chatarra & Demoliciones S.A. le venden material reciclable desde hace unos meses, se indagó por el proceso de venta, a lo cual manifestó que el precio y el material se concretan por teléfono. Luego, el cliente viene y recoge la mercancía, paga en efectivo y asume el flete”.

Corporación Recicle por el Planeta(10): 

“En el lugar de la diligencia se encontró que allí laboran 2 empresas: Comercializadora Jaramillo Londoño SAS y Corporación Recicle por el Planeta, en inspección ocular se observa una bodega de 450 mts2. […] En especial con Chatarras & Demoliciones SAS se toma el pedido telefónicamente y el cliente recoge directamente el pedido dado que el volumen es muy grande, los pagos se realizan en efectivo […]”.

2.5.2. La DIAN efectuó cruce de información con entidades bancarias, el Muisca y la contabilidad del contribuyente, y advirtió:

(i) Los proveedores Corporación el Albergue Corpal, y Comercializadora Jaramillo Londoño no presentaron declaración de IVA en el bimestre discutido(11).

(ii) Existen inconsistencias entre los valores llevados en la contabilidad y los declarados en IVA por los proveedores Corporación Recicle por el Planeta, Corporación Cristiana Nacer de Nuevo y Coastras(12).

(iii) Los proveedores Corporación el Albergue Corpal y Corporación Cristiana Nacer de Nuevo no tienen cuentas bancarias(13).

(iv) Se verificó en el RUT que algunos proveedores de Coatras no existen(14).

2.5.3. Por su parte, el contribuyente aportó certificados al proveedor, expedidos por empresas de comercialización internacional(15). También allegó siete manifiestos de carga, del cuales cuatro fueron expedidos en la ciudad de Bucaramanga, los demás, se emitieron en Manizales con destino a Pereira(16).

2.5.4. Luego, en sede judicial se practicaron los siguientes testimonios:

(i) John Jaro Mejía Álzate —transportador de Chatarras & Demoliciones SAS(17)—:

“Preguntado: Manifieste el testigo a este despacho si usted conoce o tiene conocimiento de la sociedad Corporación Antioqueña de Trabajadores Amigos en Servicio Coatras, Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo, Corporación Recicle por el Planeta, y Comercializadora Jaramillo Londoño SAS. Constestó: No tengo conocimiento de ninguna empresa de esas. […] Preguntado: ¿Además del servicio que usted le presta de transporte de chatarra a la sociedad Chatarra & Demoliciones, usted también transporta chatarra al señor William Faustino (sic) Calderón, representante de dicha sociedad? Contestado: Si le transporto pero chatarra de fundición, chatarra para siderúrgica mejor dicho. Preguntado: En relación con la anterior pregunta. Precísenos si para los meses de junio y agosto de 2010, usted le transportó chatarra al señor William Faustino Calderón de la ciudad de Medellín a Manizales. Contestó: No le transporté de Medellín a Manizales. Preguntado: Dígale a este despacho si para el mes de julio y agosto, por pedido de Chatarra &Demolicionesusted le transportó chatarra de Medellín con destino a otras ciudades. Contestó: No le transporté”.

(ii) Nancy María Robledo Gutiérrez, representante legal de Coatras(18):

“Preguntado: Cómo fue la forma de pago, por favor detalle, si se acuerda, ésta o éstas operaciones. CONTESTÓ: Nosotros llamábamos a Chatarra & Demoliciones y pedíamos anticipos en efectivo, para poder comprar la mercancía […] Este efectivo nos los hacían llegar en los transportes de Chatarra & Demoliciones que eran los que nos recogían la mercancía […] Los anticipos eran trecientos o cuatrocientos millones de pesos para poder comprar. El resto de la plata, se manejaban con algunos cheques o yo venía y recogía el resto en efectivo”.

(iii) Ana María Buitrago Salazar, auxiliar contable Chatarra & Demoliciones SAS(19):

“Preguntado: ¿Cómo se efectuaron los pagos? Contestó: La representante legal cuadraba los precios con el jefe. Después ella me llamaba o llamaba a don William, le decía donde había materia, así mandábamos los carros nosotros con dinero en efectivo, se iba con un escolta, la plata guardada, encaletada, para cuando llegar al destino de la compra, adelantarle a la proveedora […]. Algunas veces ella venía a la ciudad de Manizales, le dábamos cheques para que ella lo pagara al proveedor de ella como quisiera, o muchas veces autorizaban para que le pasaran cheques […]. Eran cheques que nos pagaba Metal Comercio, Metales La Unión que también nos pagaba en cheques y Metal Trade” […] Preguntado: Usted ha hecho referencia de que los pagos a los proveedores se mandaban escondidos en los camiones; precísele a este despacho la cantidad usual de dinero que mandaba en los camiones. Contestó: Cien millones, cincuenta millones, hasta doscientos millones

(iv) James Francisco Arias Vásquez, gerente general de la CI Metal Comercio - exportador de chatarra(20):

“Preguntado: Dentro del negocio de compra y venta de chatarra, es usual efectuar pagos en dinero en efectivo. Contestó: Si es usual, aunque en Metal Comercio y a raíz del Protocolo de la ANDI, Analdez y el Ministerio de Comercio Exterior, nosotros no manejamos plata en efectivo ni pago en efectivo, a excepción de la sucursal de Cali que todavía mantiene una cantidad de pequeños proveedores, lo más usual en nuestro caso es el cheque por ventanilla”.

(v) También se recibieron testimonios de las empresas de comercialización internacional Metales La Unión y Metales Trade SAS, que coincidieron en señalar que en la venta de chatarra el medio de pago usual era el efectivo, pero que la política de esas empresas era pagar en cheques y realizar consignaciones bancarias(21). Adicionalmente, presentó testimonio el señor Armando Augusto Henao, comprador de chatarra, quien manifestó que era usual el pago en efectivo en la actividad de compra de chatarra(22).

2.6. Para la Sala, el anterior acervo probatorio no se trata de indicios ni presunciones, sino de pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de las operaciones —compras de chatarra— de las cuales se derivan los costos e impuestos descontables discutidos.

2.6.1. Las visitas y cruces de información practicados por los funcionarios de la DIAN demuestran que las compras de chatarra fueron simuladas por el contribuyente.

Los proveedores Coatras, Comercializadora Jaramillo Londoño SAS, Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo, Corporación Albergue Corpal y Corporación Recicle por el Planeta afirmaron que realizaron ventas de chatarra a Chatarra & Demoliciones SAS, y que la mercancía era recogida directamente por el contribuyente, quien asumía el flete.

Pero esas afirmaciones se ponen en duda porque los citados proveedores supuestamente vendieron chatarra por cantidades tan significativas —las ventas oscilaron entre 700 millones y 6.000 millones de pesos—, sin que existan soportes de las transacciones de comercio realizadas, como la salida de la mercancía de esas empresas y, su posterior ingreso a las instalaciones del contribuyente.

De hecho, aunque Chatarra & Demoliciones SAS y los proveedores afirmaron que aquélla se encargaba de recoger la chatarra que compraba, lo cierto es que no existe prueba del transporte de dicha mercancía.

Y, ello es así porque las declaraciones de los transportadores del contribuyente no fueron consistentes en cuanto a la prestación del servicio, ni éstos aportaron soportes de esa operación. Uno de ellos dijo no haber realizado operaciones durante el período discutido —bimestre 4 de 2010— ni conocer los proveedores. El otro no tenía documento que soportara el transporte de la mercancía, porque el servicio se pagaba en efectivo y, el dinero lo utilizaba para sufragar gastos operativos y personales. Y, la última era la esposa del representante legal del contribuyente, que aunque afirmó ser la propietaria de los vehículos, dijo no conocer en qué consistía el transporte de la mercancía, ni tener algún documento soporte, porque quien manejaba el servicio era su esposo.

A pesar de que el representante legal del contribuyente afirmó que la movilización de la mercancía debía estar respaldada en manifiestos de carga(23), éste solo aportó 7 de esos documentos, que nada tienen que ver con las operaciones analizadas.

Lo anterior, porque los citados manifiestos hacen referencia al transporte de mercancía en la ciudad de Bucaramanga, y de Manizales a Pereira; y los proveedores del contribuyente, a los que supuestamente realizó las compras discutidas, se encuentran ubicados en el departamento de Antioquia.

También se cuestiona que algunos proveedores no presentaron declaraciones de IVA por el bimestre 4 de 2010 y, frente a los que sí lo hicieron, se encontraron irregularidades entre los valores declarados y los registrados en la contabilidad.

Adicionalmente, se advierte que a pesar del volumen de las ventas, las instalaciones de los proveedores consistían en bodegas entre 80 mts2 y 450 mts2 y, dos de estas compartían el inmueble con otras empresas. Y, También se encontró que algunos proveedores no tenían cuentas bancarias.

Todas estas inconsistencias se relacionan con Chatarra & Demoliciones SAS porque demuestran que sus proveedores no tenían los medios comerciales para realizar transacciones con aquél.

Llama la atención, además, que para este tipo de operaciones, por cantidades y cuantías tan significativas, no haya un soporte que evidencie la realización de la compra. Más todavía cuando en este caso, existen graves irregularidades que cuestionan su existencia.

2.6.2. Las pruebas controvierten la existencia de pagos por las compras de chatarra.

El contribuyente afirmó que el efectivo es el medio de usual de pago en las operaciones de compra y venta de chatarra. Afirmación que, fue ratificada por empresas de comercialización internacional y un comprador de chatarra.

Sin embargo, ese hecho no releva a Chatarra & Demoliciones SAS de la presentación del soporte del pago de esas operaciones, más aún cuando los desembolsos eran por sumas entre 50 y 400 millones de pesos, como lo sostienen el representante legal y la auxiliar contable de la sociedad. En el ámbito comercial, no es normal que una sociedad pague sumas tan altas de dinero sin que se expida algún tipo de constancia de pago.

Súmese a ello que, existen inconsistencias entre el procedimiento de pago informado por el representante legal y la auxiliar contable de Chatarra & Demoliciones SAS, y los proveedores.

En efecto, el representante legal del contribuyente afirmó que los pagos se realizaban en (i) efectivo que se enviaba “encaletado” en los camiones que trasportaban la mercancía y, (ii) en cheques que no eran girados directamente a los proveedores, sino que a éstos les endosaba los entregados por sus clientes. Pero, ninguno de esos hechos fue probado.

Todo, porque los transportadores no informaron el traslado de esas sumas de dinero, y tampoco está probado el endoso de cheques a los proveedores.

Súmese a ello que, la mayoría de los proveedores —a excepción de Coatras— afirmaron que todos los pagos se hicieron en efectivo y que no tenían soporte del mismo.

Adicionalmente, se advierte que en sede administrativa, la auxiliar contable del contribuyente afirmó que la mayoría de los pagos se hicieron en cheque y, solo las cuantías pequeñas en efectivo. Y, luego, en sede judicial sostuvo lo contrario, esto es, que los pagos se hacían en efectivo y, solo en algunas ocasiones en cheque.

2.6.3. Si bien, las ventas de chatarra que declaró Chatarra & Demoliciones SAS no fueron desconocidas por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las compras discutidas y el impuesto descontable derivado de las mismas, porque la realidad de estos últimos fue desvirtuada por la administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado.

Adicionalmente, se advierte que la DIAN no desconoció la totalidad de las compras declaradas por el contribuyente, por lo que no puede afirmarse que “de las ventas de chatarra se infiera la existencia de las compras desconocidas por los actos demandados”, como lo sostiene el actor.

2.6.4. En conclusión, las citadas pruebas en su conjunto, le restan credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúan la operación de compra de chatarra que esos documentos registran.

Pero además, debe precisarse que el contribuyente no desvirtuó las pruebas recaudadas por la DIAN y que sustentan la actuación administrativa.

Recuérdese que en el procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, la de controvertir la labor de la autoridad fiscal.

Es por eso que una vez desvirtuados por la administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.

Situación que no presentó en este caso, porque el actor no logró desvirtuar las pruebas recaudadas por la DIAN que controvierten la realidad de las operaciones. Por tanto, debe mantenerse el rechazo de las compras e impuestos descontables ordenado en los actos demandados.

2.7. En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.

3. Sanción por inexactitud.

3.1. Según la demandante, no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales. En este caso, se presenta una diferencia de criterio en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.

3.2. El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

3.3. La Sala encuentra que en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos e impuestos descontables inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto sobre las ventas(24).

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

3.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(25), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(26), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

3.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

4. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

5. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

Adicionalmente, ordenará no condenar en costas en esta instancia.

6. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de IVA del período 4 del año 2010 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud.

IVA bimestre 4 de 2010 

ConceptoPrivadaDIANConsejo de Estado
Saldo a favor del período fiscal3.050.597.000237.781.000237.781.000
Retenciones por IVA1.926.0001.926.0001.926.000
Sanciones04.500.506.0002.812.816.000
Total saldo a pagar04.260.799.0002.573.109.000
Total saldo a favor3.052.523.00000

 Liquidación Sanción por inexactitud DIANCE
Saldo a favor declarado3.052.523.0003.052.523.000
Menos: saldo a favor determinado239.707.000239.707.000
Diferencia2.812.816.0002.812.816.000
Base sanción2.812.816.0002.812.816.000
Valor sanción160%100%
Sanción4.500.506.0002.812.816.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

“1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 102412011000077 del 22 de diciembre de 2011, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Manizales, que modificó la declaración de IVA presentada por Chatarra & Demoliciones SAS por el bimestre 4 de 2010, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad Chatarra & Demoliciones SAS corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada al dr. Pablo Nelson Rodríguez Silva, de conformidad con el poder que obra en el folio 1617 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Recuérdese que el artículo 670 del Estatuto Tributario dispone que las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes. También prevé que si dentro del proceso de determinación, la administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios.

(2) Estatuto Tributario. ART. 742.—La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos.

(3) Fls. 1151-1157, c.a. 6.

(4) Fls 1029-1030 c.a.6.

(5) Fls. 1144-1150, c.a. 6.

(6) Fls. 713-714, c.a. 4.

(7) Fls. 988-991, c.a. 5.

(8) Fls. 807-808, c.a. 5.

(9) Fls. 929-930, c.a. 5, y 1087, c.a. 6.

(10) Fls. 429-430 y 534-535, c.a. 3.

(11) Fl. 1090, c.a. 6.

(12) Fls. 1121, 1101-1102, 1124-1126, y 1136-1138, c.a. 6.

(13) Fls. 1092 y 1103, c.a. 6.

(14) Fls. 1128-1134, c.a. 6.

(15) Fls. 533-700, c.p. 1A y 701-831, c.p. 1B.

(16) Fls. 1160-1166, c.a. 6.

(17) Fls. 1-4, c.p. 2. Este es uno de los transportadores que declararon ante la DIAN.

(18) Fls. 176-177, c.p. 2. Esta señora declaró ante la DIAN en representación de Coatras.

(19) Fls. 183-184, c.p. 2. Esta señora también presentó testimonio ante la DIAN.

(20) Fls. 5-11, c.p. 2.

(21) Fls. 14 y 170-172, c.p. 2.

(22) Fls. 347-348, c.p. 2.

(23) El manifiesto de carga es un documento que ampara el transporte de mercancías ante las distintas autoridades y debe ser portado por el conductor del vehículo en todo el recorrido. Este documento es expedido por las empresas de transporte de carga en el momento de efectuar la movilización de mercancías dentro del territorio nacional.

(24) Esta conducta también se encuentra sancionada en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario.

(25) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

(26) Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.