SENTENCIA 2012-00211/20490 DE SEPTIEMBRE 22 DE 2016

 

Sentencia 2012-00211/20490 de septiembre 22 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002337000201200211-01 (20490)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Cultivos Buenavista S.A.S. - NIT 860516930-0

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Asunto: Sanción por no presentar DIIPT - años 2006 y 2007

Bogotá, D.C., veintidós de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación, la Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por no presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia DIIPT por los años gravables 2006 y 2007.

En concreto, determina si, con fundamento en el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, al que remite el artículo 260-1 del mismo estatuto, la actora estaba obligada a presentar la DIIPT por los años gravables 2006 y 2007, para lo cual establece si las ventas de flores que esta efectuó a USA Bouquet Company, sociedad extranjera, corresponden al 50% o más de su producción.

Se trata, entonces, de establecer si para el caso del productor de flores, la “producción” a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario se determina en unidades producidas (número de tallos de flores), como lo consideran la demandante y el tribunal, o por los ingresos provenientes de la venta de los productos, como lo estimó la DIAN en los actos demandados.

Para resolver, la Sala reitera, en lo pertinente, el criterio fijado en sentencia de 25 de julio de 2016, que resolvió un asunto similar pero en relación con la producción de café(15).

El régimen de precios de transferencia está previsto en los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario y se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior y consiste en que los contribuyentes de dicho impuesto están obligados a determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, con el fin de que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados artificialmente por las partes en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

En concordancia con lo anterior, la Corte Constitucional ha precisado que el régimen de precios de transferencia es un mecanismo de control del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, que busca que las operaciones que realicen los contribuyentes con vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente(16).

Conforme con el artículo 260-1 inciso 3º del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, vigente para la época de los hechos, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, los casos previstos en los artículos 260(17), 261(18), 263(19) y 264(20) del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995(21) y 450 y 452(22) del estatuto tributario.

El artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, sobre cuyo alcance versa la controversia, dispone lo siguiente:

“ART. 450.—Casos de vinculación económica. Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos:

(…).

9. Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica.

(…)”.

Así, en materia de precios de transferencia, existe vinculación económica para el productor cuando vende el 50% o más de su producción a una misma empresa del exterior o a empresas vinculadas entre sí.

La norma en mención no definió qué debe entenderse por producción. Sin embargo, en la sentencia de 25 de julio de 2016(23), que se reitera, la Sala precisó que la producción es un proceso que busca la elaboración o transformación de bienes o servicios en el cual unos recursos de entrada (factores), como materias primas o insumos, se convierten en elementos de salida o productos finales con un valor mayor para la venta al consumidor final o para su comercialización.

La Sala también precisó que respecto a un productor de café, la causal de vinculación económica a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario debe determinarse en función de la cantidad de productos finales vendidos durante un determinado periodo y no de los ingresos obtenidos por la venta de estos productos, pues, de lo contrario, implicaba tener en cuenta elementos ajenos a la producción en sí misma, como el precio comercial del producto y la tasa de cambio, factores que son posteriores al proceso productivo mismo y que corresponden, más bien, al proceso de comercialización o mercadeo.

En efecto, en dicha oportunidad la Sala sostuvo lo siguiente(24):

“(…) el Diccionario de economía y finanzas definió la producción de la siguiente manera(25):

“Cualquier actividad que sirve para crear, fabricar o elaborar bienes y servicios. En un sentido algo más estricto puede decirse que producción económica es cualquier actividad que sirve para satisfacer necesidades humanas creando mercancías o servicios que se destinan al intercambio. El concepto económico de producción es, por lo tanto, suficientemente amplio como para incluir casi todas las actividades humanas: es producción el trabajo del artista y del artesano, la provisión de servicios personales y educacionales, la actividad agrícola y la de la industria manufacturera”.

Asimismo, la producción ha sido entendida como “un sistema de acciones dinámicamente interrelacionadas orientado a la transformación de ciertos elementos, entradas, denominados factores, en ciertos elementos, salidas, denominados productos, con el objetivo primario de incrementar su valor, concepto éste referido a la capacidad de satisfacer necesidades. Los elementos esenciales de todo proceso productivo son i) los factores o recursos: en general toda clase de bienes o recursos económicos empleados con fines productivos ii) las acciones: ámbito en el que se combinan los factores en el marco de determinadas pautas operativas y iii) los resultados o productos: en general todo bien o servicio obtenido de un proceso productivo”(26).

En suma, puede definirse la producción como un proceso que busca la elaboración o transformación de bienes o servicios en el cual unos recursos de entrada (factores), como materias primas o insumos, se convierten en elementos de salida o productos finales con un valor mayor para la venta al consumidor final o para su comercialización.

Comoquiera que la producción está referida a la transformación o elaboración de productos finales con un valor agregado y, en lo que interesa a este asunto, la actividad de la actora es la producción de café, para la Sala el criterio de vinculación económica debe determinarse en función de la cantidad de productos finales vendidos durante un determinado periodo (unidades de medida) y no de los ingresos obtenidos por la venta de estos productos, como lo considera la DIAN.

La Sala concuerda con la actora en el sentido de que medir la producción en ingresos implica que se tengan en cuenta elementos ajenos a la producción misma, como el precio comercial del producto y la tasa de cambio. Si los ingresos determinaran la producción, la venta de esta al exterior podría ser o no del 50%, dependiendo de la fluctuación de los precios del mercado o de la tasa de cambio. En consecuencia, la producción no se determinaría de una manera objetiva y real.

En cambio, la producción determinada en unidades medida, como peso, longitud o volumen, no está sujeta a variaciones porque corresponden a unidades de medición universalmente establecidas”. (Subraya la Sala)

Para el análisis anterior, la Sala tuvo en cuenta, además, el criterio expuesto por la Sección en sentencia de 11 de octubre de 1996(27), en la que se concluyó que la producción a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario debía determinarse en relación con las unidades de mercancía producida, que, para el caso, eran unidades de medida de litro y gramo, posición defendida en ese entonces por la DIAN, porque correspondían a “medidas económicas universales para determinar la producción”(28), y no por los ingresos obtenidos, como lo reclamaba la demandante.

En el mismo sentido, la sentencia de 25 de julio de 2016(29), concluyó lo siguiente:

“Se reitera que el concepto de “producción” a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, entendido este como la transformación o elaboración de productos o unidades finales con un valor agregado, debe determinarse en relación con unidades producidas, pues la norma se refiere al productor sin considerar los ingresos que este obtiene por la venta de esa producción.

Además, se reitera, medir la producción en ingresos implica que se tengan en cuenta elementos ajenos a la producción en sí misma, como el precio comercial del producto y la tasa de cambio, pues estos factores son posteriores al proceso productivo mismo y corresponden, más bien, al proceso de comercialización o mercadeo.”

En consecuencia, la causal de vinculación económica del artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario esto es, si el productor vende a una misma empresa o a sus vinculadas el 50% o más de su producción, se refiere a si el productor vende el 50% o más de las unidades que produce, no a los ingresos que obtiene por la venta de esas unidades producidas, porque en esos ingresos se tienen en cuenta factores posteriores al proceso productivo mismo.

De otra parte, por el periodo gravable en discusión el artículo 260-8 del estatuto tributario establecía lo siguiente(30):

“ART. 260-8.—Obligación de presentar declaración informativa. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas.

(…)”.

De acuerdo con la norma transcrita, están obligados a presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, los contribuyentes del impuesto de renta, sujetos al régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año gravable fuera igual o superior al equivalente a 5.000 smlmv o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a 3.000 smlmv, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

La no presentación de la citada declaración trae como consecuencia la sanción del artículo 260-10 del estatuto tributario que, para la época de los hechos, en lo pertinente, preveía lo siguiente:

“ART. 260-10.—Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

(...)

B. Declaración informativa

(...)

4. <Valores absolutos modificados por el artículo 1º del Decreto 4715 de 2005> Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de $ 780.355.000.

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes.

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

(...)

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este estatuto.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

(...)”.

Según esta norma, previa comprobación de la obligación de presentar la DIIPT, la DIAN debe emplazar a los obligados para que presenten la declaración en el término perentorio de 1 mes. En caso de que los obligados no declaren, la DIAN debe formular pliego de cargos, que puede contestarse en el término de un mes, e imponer la sanción por no declarar, que equivale al 20% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de $ 780.355.000.

El artículo del 260-11 E.T., adicionado por el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, redujo el límite de la sanción por no presentar la declaración informativa a 20.000 UVT. Además, el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012(31) modificó el artículo 260-11 del estatuto tributario para reducir la sanción por no presentar la citada declaración al 10% del total de las operaciones y mantuvo el límite de la sanción en 20.000 UVT.

En caso de que proceda la sanción por no presentar la DIIPT es aplicable el artículo 260-11 del estatuto tributario, con la modificación del artículo 121 de la Ley 1607 de 2011, aunque es una norma posterior, puesto que es más favorable a la demandante. Ello, de acuerdo con el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012(32), que reconoce el principio de favorabilidad en materia sancionatoria(33).

En el caso en estudio, están probados los siguientes hechos:

Por emplazamientos para declarar 900019 de 22 de septiembre y 900021 de 8 de octubre de 2009, la DIAN emplazó a la actora para que presentara las declaraciones informativas individuales de precios de transferencia de los años gravables 2006 y 2007, respectivamente(34).

La sociedad dio respuesta a los emplazamientos y manifestó que no estaba obligada a presentar las declaraciones informativas por dichos periodos gravables(35).

La DIAN profirió los Pliegos de Cargos 900021 y 900022 de 7 de octubre de 2010, en los que, respectivamente, propuso a la actora la imposición de una sanción de $ 957.645.000 por el año gravable 2006 y de $ 895.678.000 por el año gravable de 2007, por no presentar las DIIPT por dichos periodos(36).

Previa respuesta a los pliegos de cargos(37), por Resoluciones 900006 y 900005 de 7 de abril de 2011, la DIAN impuso a la actora sanción por no presentar la DIITP por los años gravables 2006 y 2007, respectivamente, en los mismos términos propuestos en el pliego de cargos(38).

Para determinar el supuesto de vinculación económica de que trata el artículo 450 del estatuto tributario, la DIAN tuvo en cuenta los ingresos operacionales obtenidos por la actora por cada uno de los periodos gravables y no la cantidad de flores producidas por esos mismos periodos. Ello, con base en las siguientes consideraciones(39):

Año gravable 2006. Resolución Sanción 900006 de 7 de abril de 2011

“Ahora bien, atendiendo a la visita de verificación y cruces de información, se pudo detectar que la sociedad Cultivos Buenavista Ltda., Comercializadora Internacional con NIT 860.516.930-0, por el año gravable 2006, se encuentra inmersa en la obligación de presentar la Declaración Informativa Individual de Precios de transferencia, por operaciones de comercio exterior con The USA Bouquet Company, la cual se encuentra domiciliada en Estados Unidos, y por ser vinculado económico de conformidad con el artículo 260-1 del estatuto tributario, en concordancia con el numeral 9º del artículo 450 del citado estatuto.

Además, se encontró en el Balance de Prueba año 2006 la siguiente composición de los Ingresos Brutos Operacionales (Cuenta PUC 41) (fl. 47).

Cuenta PUC 41 – Ingresos operacionales

Año gravable 2006

CuentaConceptoValor
410525501Ventas exentas$ 8.430.280.202
410525502Comercializadoras$ 838.827.745
410525503Nacionales$ 65.204.020
410225505Gravadas$ 14.383.394
Total ingresos operacionales$ 9.348.695.091

Valor que corresponde al total registrado en el renglón (45) Ingresos Brutos Operacionales de la declaración de renta año gravable 2006 (fl. 15).

Se verificó las ventas por terceros (Cuenta PUC 410525501) al exterior en el año 2006, determinando que el principal cliente es la empresa del exterior The USA Bouquet Company, la cual se encuentra domiciliada en Estados Unidos, sociedad a la que se le reportan ventas por un total de $ 5.570.518.672,56 (folio 57), valor que corresponde al 59.59% de las ventas totales por el año 2006 que fueron por valor de $ 9.348.695.091 registradas en la cuenta PUC 41 – Ingresos operacionales (fl. 47).

Participación ventas a Usa Bouquet frente al total de ingresos
Ingresos operacionales $ 9.348.695.091
Ingresos por ventas al cliente USA Bouquet $ 5.570.518.972
% Paricipación (sic) USA Bouquet / Ingresos operac.$ 59.59%

(...)

De lo expuesto anteriormente se concluye que no es consistente la información suministrada por el contribuyente Cultivos Buenavista Ltda., Comercializadora Internacional con NIT 860.516.930-0, pues presenta diferencias entre los reportes aportados el día de la visita y los enviados con posterioridad a la misma; de igual manera se pudo verificar que en la contabilidad no registra inventarios de tallos de flor, razón por la cual los argumentos que el contribuyente enuncia no se pueden establecer como prueba, de conformidad con el artículo 772 en concordancia con el artículo 744 del estatuto tributario.

(...)

Determinación de la sanción

(...)

ConceptoValor
Monto total de las operaciones realizadas con vinculados económicos $ 5.570.518.672
Tarifa a aplicar según numeral 4º del literal B del artículo 260-10 del estatuto tributario20%
Sanción $ 1.114.104.000
Sanción propuesta en el pliego de cargos (sanción máxima 39.000 UVT Res. 012/2009) $ 957.645.000
Sanción máxima 20.000 UVT ($ 24.555) Res. 12115/2009 modificada por el artículo 41 Ley 1430 de 2009.$ 491.100.000

Entonces y consecuentemente con lo expuesto la sanción queda determinada en cuatrocientos noventa y un millones cien mil pesos ($ 491.100.000)”.

Con base en idénticas consideraciones, en la Resolución 900005 de 7 de abril de 2011, la DIAN sancionó a la actora por no presentar la DIIPT por el año gravable 2007, pues teniendo en cuenta los ingresos operacionales del referido año ($ 7.745.646.945) determinó que la actora vendió el 57.82% de su producción ($ 4.478.389.470) a USA Bouquet Company. Al respecto, en dicho acto la DIAN precisó lo siguiente(40):

“(...) Cuenta PUC 41 – Ingresos operacionales

Año gravable 2007

CuentaConceptoValor
410525501Ventas exentas$ 6.949.275.667
410525502Comercializadoras$ 742.097.225
410525503Nacionales$ 45.859.533
410225505Gravadas$ 8.414.520
Total ingresos operacionales$ 7.745.646.945

Participación ventas a Usa Bouquet frente al total de ingresos
Ingresos operacionales $ 7.745.646.945
Ingresos por ventas al cliente USA Bouquet $ 4.478.389.470
% paricipación (sic) USA Bouquet / Ingresos operac.$ 57.82%

(...)

ConceptoValor
Monto total de las operaciones realizadas con vinculados económicos $ 4.478.389.000
Tarifa a aplicar según numeral 4º del literal B del artículo 260-10 del estatuto tributario20%
Sanción propuesta $ 895.678.000
Sanción máxima 20.000 UVT ($ 24.555) Res. 12115/2009 modificada por el artículo 41 Ley 1430 de 2009.$ 491.100.000

En los actos sancionatorios, la DIAN no dio credibilidad a la producción contada en unidades de tallos de flor porque la actora no registra en sus libros el inventario inicial y el inventario final, ni los movimientos del periodo, dado que lleva el sistema de inventarios permanentes de los tallos de flor en el programa Redflor y en las herramientas contables Datawarehouse y Clientes Informes, que, en criterio de la DIAN son solo de uso interno de la actora y “no representan una interacción directa con los registros contables contenidos en los libros oficiales”, ni genera datos de producción y venta exactos(41).

Las resoluciones sanción fueron confirmadas en reconsideración por las Resoluciones 900014 y 900015 de 30 de abril de 2012, respectivamente(42).

Para demostrar la producción, la actora aportó las siguientes pruebas:

Certificado de revisor fiscal por el año gravable 2006, expedido el 21 de octubre de 2009, en el que consta lo siguiente(43):

“La suscrita revisora fiscal suplente Myriam Olarte Rodríguez con T.P. 1821-T de la empresa Cultivos Buenavista Ltda., C.I. en reestructuración NIT: 860.516.930-0

CERTIFICA QUE:

I. La contabilidad de la empresa se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.

II. La empresa lleva en debida forma los libros de comercio señalados en el artículo 49 del Código de Comercio. Los libros considerados por la ley como obligatorios como son: diario, mayor y balances, libro de actas y registro de socios se encuentran registrados en Cámara de Comercio.

III. La empresa lleva un sistema de inventarios permanentes de los tallos de rosas y Gyrpsophillia (sic) en el programa Redflor y en las herramientas Datawarehouse y Cliente de Informes, en los cuales se controla este inventario y se generan los comprobantes internos y los Libros Auxiliares de Inventarios de rosas y Gypsophillia (sic) de acuerdo con lo establecido en el Decreto 2649 así:

a. Artículo 128 soportes: la empresa tiene establecido los siguientes tipos de documentos internos:

Entradas

1. Comprobante interno de producción de flor.

2. Comprobante de flor comprada, el cual se registra con las facturas de compra de los proveedores.

Salidas

1. Los comprobantes de flor vendida exportable nacional, que incluye los tallos producidos por la empresa y los tallos comprados, los cuales tienen como soporte las facturas de compraventa con el lleno de los requisitos tributarios.

2. Los comprobantes de bajas de exportación rosas y gypsophillia, los cuales tienen como soporte la relación de las actas de destrucción de los tallos de la flor exportable, soportada con las actas físicas con las cuales la administración de la empresa autoriza la destrucción.

3. Los comprobantes de bajas nacionales rosas y gypsophillia, los cuales tienen como soporte la relación de las actas de destrucción de los tallos de la flor nacional, soportada con las actas físicas con las cuales la administración de la empresa autoriza la destrucción.

4. Los comprobantes de bajas de compra de rosas y gypsophillia los cuales tienen como soporte la relación de las actas físicas de baja de flor dañada con las cuales la administración de la empresa autoriza la destrucción.

b. Artículo 129 inventario de mercancías: el libro auxiliar de los inventarios contiene los datos señalados en este artículo, con excepción de numerales 5º y 6º de acuerdo a lo establecido en el parágrafo de este mismo artículo.

IV. El movimiento anual del inventario permanente de tallos de flor del año 2006, con datos tomados fielmente del libro auxiliar de inventario de flor fue:

CONCEPTOROSASGYPSOPHILIATOTAL
Tallos de flor a diciembre 31 de 200558.496-58.496
Tallos de flor producidas en el año 200618.447.4961.617.03020.064.976
Tallos de flor comprados en el año 2006819.176386.6301.205.806
Tallos de flor comprada destruida por año35960.28460.643
Sub total compra de flor818.817326.3461.145.163
Tallos de flor de exportación vendidos en el año 200614.517.5641.854.62116.372.185
Tallos de flor de nacional vendidos en el año 2006819.12580819.205
Tallos de flor de exportación destruidos en el año 20061.888.08751.2851.939.372
Tallos de flor de nacional destruidos en el año 20062.049.76624.3602.074.126
Tallos de flor a diciembre 31 de 200650.71713.03063.747

Certificado de revisor fiscal por el año gravable 2007, expedido el 11 de noviembre de 2009, en el que consta lo siguiente(44):

“La suscrita revisora fiscal suplente MYRIAM OLARTE RODRÍGUEZ CON T.P. 1821-T de la empresa Cultivos Buenavista Ltda. C.I. en reestructuración NIT: 860.516.930-0

CERTIFICA QUE:

I. La contabilidad de la empresa se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.

II. La empresa lleva en debida forma los libros de comercio señalados en el artículo 49 del Código de Comercio. Los libros considerados por la ley como obligatorios como son: Diario, Mayor y Balances, Libro de Actas y Registro de socios se encuentran registrados en Cámara de comercio.

III. La empresa lleva un sistema de inventario permanentes de los tallos de rosas y gypsophillia en el programa Redflor y en las herramientas Datawarehouse y Cliente de Informes, en los cuales se controla este inventario y se generan los comprobantes internos y los libros auxiliares de inventarios de rosas y gypsophillia de acuerdo con lo establecido en el Decreto 2649 así:

a) Artículo 128 soportes: la empresa tiene establecido los siguientes tipos de documentos internos:

Entradas

1. Comprobante interno de producción de flor.

2. Comprobante de flor comprada, el cual se registra con las facturas de compra de los proveedores.

3. Comprobante interno de reposiciones de flor comprada por reclamos a los proveedores.

Salidas

1. Los comprobantes de flor vendida exportable nacional, que incluye los tallos producidos por la empresa y los tallos comparados, los cuales tienen como soporte las facturas de compraventa con el lleno de los requisitos tributarios.

2. Los comprobantes de bajas de exportación rosas y gypsophillia, los cuales tienen como soporte la relación de las actas de destrucción de los tallos de la flor exportable, soportada con las actas físicas con las cuales la administración de la empresa autoriza la destrucción.

3. Los comprobantes de bajas nacionales rosas y gypsophillia, los cuales tienen como soporte la relación de las actas de destrucción de los tallos de la flor nacional, soportada con las actas físicas con las cuales la administración de la empresa autoriza la destrucción.

4. Control de ajustes y reclasificaciones de cantidades de tallos entre los productos comprados y vendidos por errores en los códigos de los mismos.

b) Artículo 129 inventario de mercancías: el libro auxiliar de los inventarios contiene los datos señalados en este artículo, con excepción de numerales 5º y 6º de acuerdo a lo establecido en el parágrafo de este mismo artículo.

El movimiento del inventario permanente de tallos de flor del año 2007 para rosas todo el año 2007 y para gypsophilia de enero 1º a mayo 31 de 2007, con datos tomados fielmente del libro auxiliar de inventario de flor fue:

ConceptoRosasGypsppiliaTotal
Tallos de flor a diciembre 31 de 200650.71713.03063.747
Tallos de flor producidas en el año 200715.657.987714.03016.372.787
Tallos de flor comprados en el año 2007292.554153.397445.951
Tallos de flor de exportación vendidos en el año 200712.164.321859.08413.023.405
Tallos de flor de nacional vendidos en el año 2007562.4055.060567.465
Tallos de flor de exportación destruidos en el año 20071.227.17117.0831.244.254
Tallos de flor de nacional destruidos en el año 20071.989.4091.989.409 
Tallos de flor a diciembre 31 de 200757.95257.952” 

EL total de flores producidas, certificadas por el revisor fiscal de la actora, también se encuentra demostrado en el “Resumen de producción técnico” elaborado por Redesis, fabricante del sistema Redflor, que es el software utilizado por la actora para registrar y llevar los inventarios de la producción de flores. Dicho documento da cuenta de que por el año gravable 2006 la producción de flores fue de 20.064.976 tallos de flor y por el año gravable 2007 fue de 16.372.787 tallos de flor(45).

En el certificado de revisor fiscal de 5 noviembre de 2010, elaborado con base en los datos del Libro Auxiliar de Inventarios generado por el sistema REDFLOR, también consta la cantidad de flores compradas a terceros y el número de flores vendidas en el año 2006 a USA Bouquet Company, de la siguiente manera(46):

“La suscrita revisora fiscal suplente MYRIAM OLARTE RODRÍGUEZ CON T.P. 1821-T de la empresa Cultivos Buenavista Ltda. C.I. en reestructuración NIT: 860.516.930-0

CERTIFICA QUE:

IV. La producción de flor de la empresa en el año 2006, con datos tomados fielmente del Libro Auxiliar de Inventarios generado por el programa Redflor fue:

Rosas18.447.496
Gypsophilia1.617.030
Total tallos producidos 20.064.976

V. La compra de flor de la empresa en el año 2006, con datos tomados fielmente del libro auxiliar de inventarios generado por el programa RED FLOR fue:

Rosas818.946
Gypsophilia326.030
Total tallos producidos (sic)1.145.163

VI. Las ventas totales de flor vendidos (sic) a USA Bouquet en el año 2006 con datos tomados fielmente del Libro Auxiliar de Inventarios generado por el programa Redflor fue:

Rosas 8.173.197
Gypsophilia1.141.162
Total tallos producidos9.314.359”

De acuerdo con lo anterior, de los 20.064.976 tallos de flor producidas en el año 2006, la actora vendió 9.314.359 a USA Bouquet.

De igual manera, en el certificado de revisor fiscal de 11 de noviembre de 2009, elaborado con base en las cifras arrojadas por el sistema Redflor, consta que en el año 2007 la actora produjo 15.667.987 tallos de flor de rosa y 714.800 de gypsophilia para un total de tallos de flor producidas de 16.372.787; que compró a terceros 292.554 rosas y 153.397 gypsophillias para un total de 445.951 flores compradas y que vendió a USA BOUQUET un total de 7.124.743 de tallos de flor entre rosas y gypsophillia(47).

Para la Sala, no asiste razón a la DIAN en el sentido de que el sistema Redflor y las herramientas contables Datawarehouse y Clientes Informes no ofrecen credibilidad por corresponder a herramientas de uso interno que “no representan una interacción directa con los registros contables contenidos en los libros oficiales”, ni generan datos de producción y de venta exactos, pues los software de computador también hacen parte de la contabilidad de la actora y , por ende, constituyen prueba contable en los términos del artículo 128 del Decreto 2649 de 1993.

En efecto, según la citada disposición, además de los medios manuales se aceptan como procedimientos de reconocido valor técnico contable, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares. En estos casos, el ente económico debe conservar los medios necesarios para consultar y reproducir los asientos contables y anotarse el número y fecha de los comprobantes de contabilidad que los respalden. De igual forma, la citada disposición prevé que las cuentas, tanto en los libros de resumen como en los auxiliares, deben totalizarse por lo menos a fin de cada mes, determinando su saldo.

De acuerdo con las certificaciones del revisor fiscal, la actora lleva un sistema de inventarios permanentes de los tallos de flor en el programa Redflor y en las herramientas Datawarehouse y cliente de informes, en los cuales se controla el inventario de unidades producidas y se generan los comprobantes internos y los libros auxiliares de inventarios de flores, de conformidad con el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993(48), que prevé lo siguiente:

“ART. 129.—Inventario de mercancías. El control de las mercancías para la venta se debe llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos, por lo menos los siguientes datos:

1. Clase y denominación de los artículos.

2. Fecha de la operación que se registre.

3. Número del comprobante que respalda la operación asentada.

4. Número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas.

5. Existencia en valores y unidad de medida.

6. Costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o trasladado.

7. Registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de la comparación del inventario físico con las unidades registradas en las tarjetas de control.

En todos los casos cuando en los procesos de producción o transformación se dificulte el registro por unidades, se hará por grupos homogéneos. Al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total.

Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.

Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto.

PAR.—Cuando el costo de ventas se determine por el juego de inventarios no se requiere incluir en el control pertinente, los datos señalados en los numerales 5º, 6º y 7º de este artículo”.

Así, es válido que el inventario de mercancías a que se refiere el artículo 129 del Decreto 2649 de 1993 se lleve tanto en la forma tradicional (libros físicos), como en herramientas digitales o software, como lo hace la actora, pues, de acuerdo con lo precisado por la Sala, la noción de libro de comercio en general, y de contabilidad en particular, tiene un carácter amplio que comprende tanto el concepto tradicional de hojas, como las cintas magnetofónicas, microfichas, disquetes y demás documentos que la tecnología ha puesto al servicio de los procesos económicos. Así, es el concepto amplio de libro debe tenerse en cuenta cuandoquiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar la contabilidad(49).

Además, la contabilidad entendida como el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, que refleja la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios de los entes económicos(50), no se limita a un número determinado de libros, o, a los que tradicionalmente se han considerado como necesarios, esto es, a los libros diario y mayor y de balances. Ello, por cuanto la ley no ha determinado con precisión los libros obligatorios que los comerciantes deben llevar ni ha limitado su número. En ese sentido, las personas obligadas a llevar contabilidad son libres de determinar la cantidad de libros necesarios para cumplir el deber legal de llevar contabilidad (C. Co. art. 19).

Así lo entendió la Sala en sentencia de abril 30 de 1998, que se reitera, en la que se dijo lo siguiente(51):

“(...) la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje “la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios” (C. Co. arts. 48 y ss y E.T. art. 774). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros C. Co. art. 19)”.

Por lo anterior, la Sala da plena credibilidad al sistema de inventario y producción de flores llevado a través del software Redflor y las herramientas digitales Datawarehouse y cliente de informes, cuyas cifras y datos están certificados por el revisor fiscal de la demandante.

Ahora bien, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trate de presentar pruebas contables en las oficinas de la administración, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.

Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, la Sala ha sostenido lo siguiente(52):

“Si bien el artículo 777 del estatuto tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico(53).

Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones(54)“.

De conformidad con lo anterior, las certificaciones expedidas por el revisor fiscal de la actora serán tenidas en cuenta como prueba para acreditar el total de la producción de flores por los años gravables 2006 y 2007, la cantidad de flores compradas a terceros, que no hacen parte de la producción de la demandante, y el número de tallos destruidos o dados de baja por los citados periodos.

Lo anterior, porque en tales certificaciones se expresa que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, que los libros de la actora se encuentran registrados en la cámara de comercio y que lo que se pretende probar está respaldado por comprobantes internos y externos y refleja la situación financiera de la actora, es decir cumple con los requisitos del artículo 777 del estatuto tributario.

Además, tales certificaciones están respaldadas por los comprobantes arrojados por el sistema Redflor y las herramientas digitales Datawarehouse y cliente de informes. En efecto, están respaldadas, entre otros documentos, por el movimiento de inventario de rosas y gypsophillias de los años 2006 y 2007(55), comprobantes internos de producción(56), comprobantes de compra de flor a terceros(57), comprobantes de ventas de flor(58), comprantes de flores destruidas o dadas de baja(59), resumen de producción técnico años 2006 y 2007(60) y relación de ventas producto / clientes(61).

En resumen, de las certificaciones de revisor fiscal y los documentos que las respaldan se concluye lo siguiente: i) en el año 2006, la producción total de tallos de flor de la actora ascendió a 20.064.976 flores y en el año 2007 a 16.372.787; ii) la producción de 2006 incluyó 1.145.163 flores compradas a terceros y 4.013.498 flores destruidas o dadas de baja(62) y; iii) la producción del año 2007 incluyó 445.951 flores compradas a terceros y 3.233.663 flores destruidas o dadas de baja(63).

La DIAN sostiene que para establecer la vinculación económica de que trata el artículo 450 numeral 9º del E.T., además de las flores compradas a terceros, deben descontarse las flores destruidas, deterioradas o inservibles, esto es, las unidades dadas de baja por cuanto su valor económico en el comercio es de $ 0 y no corresponden a unidades vendidas.

Así, finalmente la DIAN acepta que la venta de la producción se determina por las unidades de tallos de flor y no por los ingresos. Al respecto, la Sala reitera que “el concepto de “producción” a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, entendido este como la transformación o elaboración de productos o unidades finales con un valor agregado, debe determinarse en relación con unidades producidas, pues la norma se refiere al productor sin considerar los ingresos que este obtiene por la venta de esa producción”(64).

También reitera que la causal de vinculación económica del artículo 450 numeral 9º del E.T. esto es, si el productor vende a una misma empresa o a sus vinculadas el 50% o más de su producción, se refiere a si el productor vende el 50% o más de las unidades que produce, no a los ingresos que obtiene por la venta de esas unidades producidas, porque en tales ingresos se tienen en cuenta factores posteriores al proceso productivo mismo.

Ahora bien, en la apelación la DIAN acepta que de la producción o unidades producidas no hacen parte las flores compradas a terceros. Y que tampoco deben tenerse en cuenta los tallos dados de baja y los devueltos por cualquier razón, pues no se venden y tienen un valor comercial de cero.

Comoquiera que la DIAN y la actora aceptan que las flores compradas a terceros por los años 2006 y 2007 no deben ser tenidas en cuenta para determinar la producción o unidades producidas a que se refiere la causal de vinculación económica del artículo 450 numeral 9º del E.T., la Sala se releva del análisis correspondiente. En consecuencia, por no ser objeto de controversia entre las partes se concluye que, en este caso, las flores compradas a terceros deben restarse del total de la producción de la demandante.

Frente a las flores dadas de baja y las devueltas la conclusión es distinta, pues, sí deben hacer parte de la producción de la actora para efectos de determinar la vinculación económica. Ello, por cuanto, como se precisó, la producción es un proceso de transformación o elaboración de productos o unidades finales con valor agregado, requisito que también cumplen las flores dadas de baja y las devueltas aunque no sean vendidas, por cuanto, como queda en evidencia en el dictamen técnico rendido por los ingenieros agrónomos, en el sector floricultor todos los tallos cortados hacen parte de la producción e hicieron parte del proceso productivo de flor. Cuestión distinta, es que por tratarse de un producto perecedero y altamente sensible a factores externos, no haya podido ser vendido.

En efecto, en dicho dictamen se señala lo siguiente(65):

Dictamen técnico de ingeniero agrónomo experto sobre operación de las fincas floricultoras colombianas

(...)

1.1. Proceso de producción.

1.1.1. Siembra.

(...)

1.2.2. Formación.

(...)

1.3. Proceso de corte de flor (producción / cosecha).

Consiste en cortar la flor cuando alcance su estado de madurez. El punto de corte se determina según el mercado y/o destino final de la flor. Por ejemplo, la rosa para mercado americano debe ser cortada con el botón floral cerrado (punto de corte 1), mientras que el mercado ruso requiere que el botón floral esté más abierto (punto de corte 3). (...).

Los tallos de flor cortados en el cultivo se colocan por 30 unidades en una malla; cada malla lleva tallos de una variedad y de un inventario específico. Esta presentación es la unidad de medida utilizada para facilitar el conteo de los tallos producidos diariamente en el cultivo.

Una vez que se haya completado la capacidad de la malla se procede a enrollarla y colocarla en agua pura en un lugar protegido de los rayos del sol y del viento, mientras se trasladan lo más pronto posible a la sala de poscosecha.

(...).

1.4 Proceso de clasificación.

La flor llega del cultivo en mallas a la sala de poscosecha y se ingresan a un cuarto de pre-enfriamiento que está entre 2 y 4 grados centígrados, en donde se almacenan en tinas con solución de hidratación por el lapso de una hora.

“La flor luego de ser prehidratada es llevada a las mesas de clasificación, en donde el primer paso es eliminar las hojas inferiores del tallo y el exceso de espinas y posteriormente los tallos se clasifican según el grado, sanidad, calidad y deformaciones”(66).

La clasificación de la flor es entonces la validación de ciertos parámetros de calidad y sanidad, con los que debe cumplir un tallo para ser exportable. Las flores que cumplen con los requisitos de calidad se exportan. Sin embargo, las flores producidas que NO cumplen con estos requisitos son vendidas en el mercado colombiano y/o destruidas.

Es de anotar que el resultado de clasificar la producción se registra en un software especializado, que permita llevar la información de la producción exportable al detalle de invernadero, variedad, y grado de producción; así mismo, se registra la flor tipo nacional por sección, variedad y causa. Vale la pena resaltar, que la suma de la flor que se exporta y la que NO se exporta es el total de la producción de una finca floricultora.

(...).

¿Qué se entiende técnicamente por el término producción en una finca floricultora especializada en rosas? 

La producción de una finca especializada incluye los tallos cortados a las plantas sembradas en la finca, que se clasifican para exportación, así como también los tallos que no cumplen con los requisitos de exportación, los cuales se venden localmente y/o se destruyen dependiendo de las condiciones en que estos se encuentren.

En consecuencia, la producción de una finca especializada en rosas, no incluye la compra de flor, verdes y follajes producidos de terceros, sino únicamente los tallos provenientes del cultivo que se desarrolla en la finca (...).

En general en la industria internacional las estadísticas de producción se miden por flor cortada (cut flower production), como se ilustra en los apartes del Atlas Global del Comercio en su versión 2010:

(...).

VIII. ¿Cuál es el sistema que se utiliza normalmente en un cultivo de flores para llevar a cabo la medición de la producción? 

La producción de la finca se mide en tallos cortados y/o unidades según el tipo de flor cultivado, y es el resultado de sumar la flor cortada apta para exportación, más la flor no apta para exportación que se vende en el mercado local y/o se destruye. 

El sistema que se utiliza para medir la producción consiste en los siguientes pasos:

a. En primer término, se define un medio de transporte para enviar las flores cortadas del cultivo a la sala de clasificación. Los métodos que se utilizan son mallas y/o cajas.

b. Luego, se define la cantidad de tallos por cada malla o caja. Por ejemplo, cada malla contiene 30 tallos.

c. Después de eso, se cuentan las mallas o cajas que ingresan a la sala, y se multiplican según el número de tallos contenidos en cada malla o caja. El resultado es la producción total de la finca.

Por consiguiente, si se reciben diez (10) mallas / cajas en el día, se deben multiplicar el número de mallas recibidas por el número de tallos contenidos en cada malla / caja; es decir, 10 mallas multiplicadas por los 30 equivale a una producción diaria total de 300 tallos de rosa.

Luego de esto, la producción total se clasifica y registra diariamente en un software que permite administrar la información de producción, y generar reportes de la misma. El software comercial pionero en la primera década del siglo XXI en Colombia se denomina Redflor de la compañía Redesis. 

Así las cosas, el registro de esta producción, se llevan normalmente a cabo en el módulo de producción del programa REDFLOR, el cual permite llevar en forma segura, ordenada y consistente tanto la producción exportable como la no exportable, por invernadero, variedad y grado. También permite registrar las diferentes causas de la flor nacional.

Es pertinente en este punto señalar que las flores que se producen, pueden presentar defectos en cuanto a su potencial de comercialización y, en consecuencia, no generan ingresos, teniendo en cuenta que el mercado en ocasiones no permite comercializar flores con imperfectos ni siquiera para el mercado nacional. Estos tallos corresponden a las denominadas “bajas de exportación y baja nacional”. (Subraya la Sala).

Así, conforme con el anterior dictamen de expertos agrónomos, la producción de flores en el sector floricultor está dada por la cantidad de flores cortadas, pues “es el resultado de sumar la flor cortada apta para exportación, más la flor no apta para exportación que se vende en el mercado local y/o se destruye”.

Por lo tanto, dentro de la producción de flores se incluyen también las flores dadas de baja y las devueltas porque finalmente fueron tallos cortados a las plantas sembradas en la finca floricultora y, como lo precisaron los técnicos, “la producción de una finca especializada incluye los tallos cortados a las plantas sembradas en la finca”.

El hecho de que la producción dada de baja o devuelta no sea vendida o tenga un valor comercial de cero, no es criterio para que sea excluida de la producción total en el sector floricultor para fines del artículo 450 numeral 9º del E.T. Ello, porque los tallos cortados se convierten en producto final con un valor agregado. Además, el criterio de que el valor económico de la flor dada de baja o devuelta es de cero y, que por lo mismo, no puede hacer parte de la producción lleva a la conclusión de que toda producción que no sea vendida, como los productos destruidos, los obsequios y promociones tampoco se entiendan como producción.

Además, se insiste, dentro de la práctica de las fincas floricultoras es común que las flores dadas de baja o las devueltas hagan parte de la producción en la medida en que cumplieron todo el proceso productivo que comprende la siembra, formación, corte, clasificación y puesta a disposición para la venta.

De otra parte, respecto de las flores compradas a terceros, la Sala precisa que la actora no demostró qué porcentaje de esas flores vendió a USA BOUQUET en los años 2006 y 2007, por lo que, ante tal carencia probatoria, para calcular el supuesto de vinculación económica a que se refiere el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, deben tomarse en cuenta la totalidad de las flores vendidas a dicho cliente del exterior.

Es de anotar que en los certificados de revisor fiscal de 27 de abril de 2009(67), para los años 2006 y 2007 expresamente se reconoce que “la empresa no puede demostrar con precisión a cuáles clientes se les vendió flor comprada en el año 2006 [y 2007] y por tal razón, para distribuir los tallos comprados se considera razonable establecer la proporcionalidad a los diferentes clientes a los que se les hicieron las exportaciones, tomando como fuente el informe de tallos vendidos por exportaciones”.

Contrario a lo sostenido por la actora, no es razonable el método utilizado por ella para establecer “proporcionalmente” la cantidad de flores compradas a terceros y vendidas a USA Bouquet, pues, como lo señaló la DIAN, tales estimaciones no provienen de datos específicos soportados en pruebas idóneas. Además, dichos certificados lo que demuestran es que la actora no tiene claridad acerca de “a cuáles clientes se les vendió flor comprada en el año 2006 y 2007”.

En suma, para determinar la vinculación económica de que trata el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario, se excluyen del total de la producción de flores o unidades producidas únicamente aquellas que fueron compradas por la actora a terceros productores.

Si a la producción de la actora de los años 2006 y 2007, se le restan las flores compradas a terceros en esos mismos periodos gravables, esto es, 1.145.163 por el año 2006 y 445.951 por el año 2007, la producción de flores por esos periodos, respectivamente, fue de 18.919.813 y 15.926.836 tallos de flor. Asimismo, la venta por los años gravables 2006 y 2007, la venta de la producción propia a USA Bouquet fue la siguiente:

Año 2006 
Total producción de flores 20.064.976
Menos flores compradas a terceros1.145.163
Total producción propia18.919.813
Flores de producción propia vendidas a USA Bouquet9.314.359
Porcentaje de la producción propia vendida a USA Bouquet49.23%

Año 2007 
Producción bruta de flores16.372.787
Menos flores compradas a terceros445.951
Total producción propia15.926.836
Flores de producción propia vendidas a USA Bouquet7.124.743
Porcentaje de la producción propia vendida a USA Bouquet44.73%

Conforme con lo anterior, en el año 2006 la actora vendió a USA Bouquet el 49.23% de la producción de flores y en el año 2007 ese porcentaje fue de 44.73%. En consecuencia, por esos mismos periodos gravables la actora no tuvo vinculación económica con USA Bouquet, de conformidad con el artículo 450 numeral 9º del estatuto tributario en concordancia con el artículo 260-1 del estatuto tributario y, por lo mismo, no tenía el deber de presentar la DIIPT por los años gravables 2006 y 2007.

Por lo anterior, debe confirmarse la sentencia apelada, que accedió a las pretensiones de la demanda.

Condena en costas

La condena en costas está regulada en el artículo 188 del CPACA que prevé lo siguiente:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. (Se destaca)

Por su parte, el artículo 365 de la Ley 1564 de 2012 o Código General del Proceso fija las reglas para la determinación de las costas, en los siguientes términos:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”.

En este caso, nos hallamos en el evento descrito en el artículo 365 numeral del Código General del Proceso (L. 1564/2012), esto es, cuando la sentencia “confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda” Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(68).

En esas condiciones, se advierte que una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en ninguna de las dos instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

NIÉGASE la condena en costas en las dos instancias.

RECONÓCESE personería a Isabel Cristina Castañeda Muñoz como apoderada de la DIAN, según poder que está en el folio 359 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

15 Exp. 20784, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En esa oportunidad, la Sala concluyó que “Comoquiera que la producción está referida a la transformación o elaboración de productos finales con un valor agregado y, en lo que interesa a este asunto, la actividad de la actora es la producción de café, para la Sala el criterio de vinculación económica debe determinarse en función de la cantidad de productos finales vendidos durante un determinado periodo (unidades de medida) y no de los ingresos obtenidos por la venta de estos productos, como lo considera la DIAN.”

16 Sentencia C-815/09.

17 C. Co., ART. 260.—Subordinación. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria.

18 C. Co., ART. 261.—Presunciones de subordinación. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos:
(...)

19 C. Co., ART. 263. Definición de sucursales - facultades de los administradores. Son sucursales los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad.
Cuando en los estatutos no se determinen las facultades de los administradores de las sucursales, deberá otorgárseles un poder por escritura pública o documento legalmente reconocido, que se inscribirá en el registro mercantil. A falta de dicho poder, se presumirá que tendrán las mismas atribuciones de los administradores de la principal.

20 C. Co., ART. 264. Definición de agencias. Son agencias de una sociedad sus establecimientos de comercio cuyos administradores carezcan de poder para representarla.

21 L. 222/95, ART. 28.—Grupo empresarial. Habrá grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección.
Se entenderá que existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas.
Corresponderá a la Superintendencia de Sociedades, o en su caso a la de valores o bancaria, determinar la existencia del grupo empresarial cuando exista discrepancia sobre los supuestos que lo originan.

22 E.T., ART. 452.—Cuando subsiste la vinculación económica. La vinculación económica subsiste, cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados.

23 Exp. 20784, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

24 Sentencia de 25 de julio de 2016, exp. 20784, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

25 Tomado de http://www.eumed.net/cursecon/dic/P11.htm. Enciclopedia Multimedia Interactiva y Biblioteca Virtual de las Ciencias Sociales, Económicas y Jurídicas EMVI.

26 Tomado de las memorias del “VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos. Cómo enseñar a determinar costos? Un problema no resuelto. Autor: Enrique Nicolás Cartier”. Citada en sentencia de 11 de agosto de 2011, exp. 17974, C.P. Ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

27 Exp. 7789, C.P. Germán Ayala Mantilla.

28 Sentencia de 11 de octubre de 1996 (pág. 7).

29 Exp. 20784, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

30 Modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012

31 E.T., ART. 260-11.—Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa. <Artículo modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:>
(...)
B. Declaración Informativa.
(...)
5. Sanción por no presentar la declaración informativa. Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que presenten la declaración informativa en el término perentorio de un (1) mes. El contribuyente que no presente la declaración informativa no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.
Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al diez por ciento (10%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT.

32 L. 1607/2012, ART. 197.—Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:
(...)
3. FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
(...)

33 Sobre la aplicación de la norma sancionatoria más favorable ver, entre otras, la sentencia de 17 de marzo de 2016, exp. 21517, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

34 Folios 447 a 454 c.a. 3 y 185 a 192 c.a. 8

35 Folios 468 a 484 c.a. y 204 a 221 c.a. 8

36 Folios 876 a 885 c.a. 5 y 451 a 460 c.a. 9

37 Folios 891 a 906 c.a. 5 y 470 a 488 c.a. 9

38 Folios 915 a 928 c.a. 5 y 510 a 522 c.a. 9

39 Folios 915 a 928 c.a. 5 y 510 a 522 c.a. 9

40 Folios 510 a 522 c.a. 9

41 Folios 915 a 928 c.a. 5 y 510 a 522 c.a. 9.

42 Folios 209 a 2016 y 202 a 208 c.p.

43 Folios 857 y 858 c.a. 5

44 Folios 430 y 431 c.a. 9

45 Folios 963 y 964 c.a. 6

46 Folios 1105 y 1106 c.a. 6

47 Folios 434 a 436 c.a. 9

48 Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

49 Ver sentencias de 26 de septiembre de 2007, exp. 14078, C.P. Héctor J. Romero Díaz y de 19 de marzo de 1999, exp. 9141, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

50 Sentencia de 30 de abril de 1998, exp. 8790, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

51 Exp. 8790, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

52 Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 2008, exp. 15255 C.P. Héctor J. Romero Díaz y de 28 de febrero de 2013, exp. 18420, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

53 Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

54 Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp.14155 C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.

55 Folios 486 a 510 y 512 a 536 c.a. 3; 223 a 227 y 229 a 239 c.a. 8 y 601 a 646 c.a. 4

56 Folios 538 a 600 c.a. 3 y 241 a 293 c.a. 8

57 Folios 648 a 673 c.a. 4 y 295 a 315 c.a. 8

58 Folios 675 a 755 c.a. 4 y 317 a 360 c.a. 8 y 361 a 376 c.a. 9

59 Folios 757 a 800 c.a. 4 y 378 a 423 c.a. 9.

60 Folios 963 y 964 c.a. 6.

61 Folios 965 a 979 c.a. 6

62 Que corresponde tanto a flores nacionales como de exportación.

63 Que corresponden tanto a flores nacionales como de exportación.

64 Sentencia de 25 de julio de 2016, exp 20784

65 Folios 62 a 91 c.p.

66 Sanabria Villate Miguel Ángel. 2006. Establecimiento y producción de rosas de corte en la sabana de Bogotá. Edición ADN acción de negocios Ltda. P. 114.

67 Folios 426 y 427 c.a. 9 y 162 a 163 c.a. 7.

68 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.