Sentencia 2012-00218/21372 de septiembre 20 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 150012333000201200218 01 (21372)

Actor: Jhon Jairo Hernández Cárdenas

Demandado: UAE-DIAN

Referencia: Procedencia de la demanda per saltum en los casos de inadmisión del recurso. Firmeza de la declaración de IVA en relación con la de renta. Simulación de compras de chatarra

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., veinte de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 21 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, en la que se inhibió para proferir un pronunciamiento de fondo respecto del auto inadmisorio del recurso reconsideración, y denegó las demás pretensiones de la demanda.

1. Problema jurídico.

1.1. En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala verificar si:

(i) Debe emitirse un pronunciamiento de fondo sobre el auto inadmisorio del recurso de reconsideración.

(ii) La declaración de IVA del bimestre 3 del año 2008 se encuentra en firme.

(iii) Los costos e impuestos descontables declarados son procedentes.

(iv) Hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

2. Procedencia del análisis de legalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración.

2.1. El tribunal se abstuvo de emitir un pronunciamiento de fondo sobre el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, porque consideró que la extemporaneidad del recurso equivalía a su no presentación y, en tal sentido, el actor estaba habilitado para demandar per saltum la liquidación oficial.

2.2. Sobre el particular, es importante poner de presente la reciente posición de la Sala(3) para el caso de la demanda per saltum interpuesta contra la liquidación oficial de revisión y el auto inadmisorio del recurso de reconsideración.

2.2.1. En primer lugar, la Sala dijo que es procedente interponer una demanda per saltum contra la liquidación oficial de revisión, en el evento en que el recurso sea inadmitido por extemporáneo.

Todo porque “la extemporaneidad en la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial surte el mismo efecto que la no presentación. No solo porque equivale a tal figura —la no interposición—, sino porque la interpretación de esta figura se debe hacer en el sentido que es facultad del interesado continuar la discusión ante la administración con la interposición del recurso de reconsideración o procurar definir con mayor celeridad el conflicto, optando por presentar la contienda ante el juez competente, habida cuenta de que la finalidad del recurso se realiza con la respuesta al requerimiento especial”.

En consecuencia, en esos casos, corresponde al juez de conocimiento examinar si se cumplen los presupuestos para que el contribuyente acuda per saltum, esto es, si se atendió en debida forma el requerimiento especial y si la demanda se presentó dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. 

2.2.2. En segundo lugar, la Sala precisó que no es obligatorio que el actor demande el auto inadmisorio del recurso de reconsideración por extemporáneo. Pero si el contribuyente pretende discutir la decisión de la administración en relación con el rechazo del recurso, debe demandar el acto liquidatorio junto con el auto inadmisorio y, a su vez, corresponde a la jurisdicción emitir un pronunciamiento sobre la legalidad de ambos actos.

2.3. En este caso, corresponde al fallador emitir un pronunciamiento de fondo sobre el auto inadmisorio del recurso, por cuanto el actor demandó ese acto junto con la liquidación oficial de revisión, y discutió la extemporaneidad del recurso; aspecto que se analizará a continuación.

3. Extemporaneidad del recurso de reconsideración.

3.1. El actor afirmó que la indebida notificación de la liquidación oficial de IVA bimestre 3 del año 2008 llevó a que presentara el recurso de reconsideración el 23 de agosto de 2012. Todo, porque la notificación por correo no fue remitida a la dirección informada por el contribuyente y no existe certeza de la fecha de entrega de la misma.

Con fundamento en esas irregularidades, el contribuyente se entiende notificado el 23 de junio de 2012, fecha en que le fue remitida la liquidación del impuesto de renta del año 2008 y, concluyó que el recurso de reconsideración fue presentado en forma oportuna.

Adicionalmente, sostuvo que el auto inadmisorio es ilegal porque concede el término de 10 días para interponer el recurso de reposición, cuando la causal de extemporaneidad no es subsanable.

3.2. Para la DIAN, en cambio, el auto inadmisorio es procedente porque el recurso se presentó de forma extemporánea teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión se notificó el 23 de mayo de 2012, como consta en la guía de correo Nº 1645.

3.3. Así las cosas, corresponde a la Sala establecer si el recurso de reconsideración fue oportuno, pero para el efecto, primero debe determinar si la notificación por correo de la liquidación oficial de revisión fue practicada en debida forma.

Conforme con el artículo 565 del estatuto tributario, entre las actuaciones de la administración que pueden notificarse por correo se encuentran las liquidaciones oficiales.

Esa normativa señala que la notificación por correo se practica mediante la entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada en el RUT por el contribuyente, o por el apoderado, cuando se actué a través de éste. Salvo que durante el procedimiento de determinación y discusión del tributo, el contribuyente expresamente señale una dirección de notificaciones —dirección procesal—, caso en el cual la notificación por correo debe practicarse a esta última, en tanto prevalece sobre cualquier otra dirección de notificación(4).

3.3.1. En el caso concreto, se observa que el contribuyente informó como dirección procesal de notificaciones la “Avenida Norte Nº 47 A - 40, piso 03, oficina 08 Centro Norte”, correspondiente a un centro comercial ubicado en la ciudad de Tunja, Boyacá(5).

En el expediente obra la planilla de consignación de correspondencia, el sello de introducción al correo, y la guía de correo de Servientrega Nº 1057694145 del 22 de mayo de 2012(6), de los que se desprende que la liquidación oficial de revisión del IVA bimestre 3 de 2008, fue remitida por correo a la dirección “Avenida Norte Nº 47 A - 40, piso 03 oficina 09” de la ciudad de Tunja, Boyacá, y que la misma fue recibida el 23 de mayo de 2012 por “Diana Pinzón”.

Si bien, es cierto que la fecha de recibido escrita por la receptora del correo no es muy clara(7), la misma se puede constatar con la certificación expedida por Servientrega de la guía Nº 1057694145, en la que se informa que la entrega verificada del correo fue el 23 de mayo de 2012(8).

Esa certificación no fue desvirtuada por el contribuyente, razón por la cual goza de plena validez para demostrar la fecha de notificación de la liquidación oficial de revisión.

Ahora, el hecho de que el correo se hubiere entregado en la dirección procesal del contribuyente, pero a una oficina distinta, no hace ineficaz la notificación porque esa oficina corresponde a la administración del centro comercial y la persona que la recibió presta sus servicios allí, como lo informó el actor en la demanda(9).

Lo usual en el tráfico ordinario de la actividad de correos, es que, cuando se trata de oficinas ubicadas en propiedad horizontal, los envíos postales se entregan en la portería o en la administración de la misma.

En consecuencia, al no ser devuelto el correo, por ser recibido por la encargada de la administración del centro comercial, se reconoció que el destinario reside en dicho lugar, debiendo proceder a su entrega inmediata.

Esa situación, esto es, la entrega del correo por parte de la administración al contribuyente, se corrobora en el hecho de que el actor aportó con la demanda el recibo original de la guía de correo Nº 1057694145 que fue entregado al destinatario(10).

El hecho de que la empresa de correos certifique que la notificación del acto liquidatorio fuera entregada el 23 de mayo de 2012 y, que el contribuyente acepte que la misma fue recibida por la administración del edificio y allegue en la demanda el recibido original del destinatario, prueba que la notificación fue recibida el 23 de mayo de 2012.

En este caso, el contribuyente no discutió que la notificación no le fuere entregada por la administración, ni demostró que dicha comunicación hubiere sido allegada en una fecha diferente a la certificada por la empresa de correos.

Es por esas razones que la Sala considera que la notificación por correo de la liquidación oficial de revisión del IVA bimestre 3 de 2008 se hizo en debida forma el 23 de mayo de 2012.

Esa situación también permite concluir que la notificación de la liquidación oficial de revisión se hizo dentro del término establecido en el artículo 710 del estatuto tributario(11), teniendo en cuenta que la fecha para presentar la respuesta al requerimiento especial vencía el 9 de diciembre de 2011(12).

3.3.2. Claro lo anterior, procede la Sala a verificar la legalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración.

El artículo 720 del estatuto tributario dispone que procede el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, entre otros actos, y que debe interponerse, “salvo norma expresa en contrario (…) dentro de los dos meses siguientes a la notificación” de la misma.

Teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión se notificó al contribuyente el 23 de mayo de 2012, éste podía interponer el recurso de reconsideración hasta el 23 de julio de 2012, de manera que el radicado el 23 de agosto de 2012(13), lo fue por fuera del término legal. Por tanto, el auto que declaró extemporáneo el recurso está ajustado a derecho.

La extemporaneidad en el recurso no es subsanable, por tanto, procede su rechazo de plano. Es por eso que en este caso debe entenderse que el auto inadmisorio expedido por la administración constituye un acto de rechazo del recurso, en tanto lo declaró improcedente para continuar con el procedimiento de discusión del tributo, dada su presentación extemporánea.

En todo caso, se precisa que el hecho de que la administración hubiere expedido un auto de inadmisión y no de rechazo, no afectó la actuación del contribuyente que proseguía a la declaratoria de extemporaneidad del recurso, y que se concretaba en acudir a la jurisdicción contenciosa para demandar el acto de determinación del tributo.

En efecto, el contribuyente presentó la demanda per saltum el 21 de septiembre de 2012, dentro de los cuatro meses contados desde la notificación de la liquidación oficial, del 23 de mayo de 2012. Es decir, dentro de la oportunidad legal precisada en el numeral 2 de esta providencia.

3.4. Finalmente, la Sala advierte que el tribunal determinó que la actora cumplió con el presupuesto procesal de caducidad de la acción, pero omitió declarar no probada la excepción que en relación con ese requisito propuso la demandada, razón por la cual esa declaración se hará en la presente providencia.

3.5. En tal sentido, la Sala modificará la sentencia en cuanto se declaró inhibida para realizar un pronunciamiento de fondo del auto inadmisorio, y declarará no probada la excepción de caducidad de la acción propuesta por la parte demandada.

4. Firmeza de la declaración de IVA bimestre 3 año 2008.

4.1. Según el apelante, el término de firmeza del beneficio de auditoría de que goza la declaración de renta del año 2008 debe aplicarse a la liquidación privada de ventas del período 3 del 2008. Agregó que, la DIAN no expidió un auto declarativo que desconociera el beneficio de auditoría, respecto de la declaración de renta.

Con fundamento en ello dijo que, la declaración de IVA se encuentra en firme, en tanto el requerimiento especial fue notificado por aviso el 8 de septiembre de 2011, luego de que esa liquidación privada adquiriera la firmeza especial de 6 meses y, aún la general de 2 años.

Además, consideró que, en todo caso, el requerimiento especial fue proferido por fuera de los dos años contados a partir de la presentación de la declaración de IVA.

4.2. En relación con la aplicación del término de firmeza de la declaración de renta sobre las declaraciones de IVA del mismo período, la Sala ha precisado(14):

(i) Si la declaración de renta se rige por el término de firmeza general —artículo 714(15) y 705(16) E.T.—, las declaraciones de IVA quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta del mismo período gravable.

Lo anterior, conforme con lo dispuesto en el artículo 705-1(17), norma que unificó los términos de firmeza de la declaración de renta y de IVA del mismo período, con la finalidad de darle la oportunidad a la administración de modificar el IVA, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

(ii) Si la declaración de renta está amparada con el beneficio de auditoría, las declaraciones de IVA queda en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar IVA, respectivamente.

Es decir, a las liquidaciones privadas de IVA y retención en la fuente les aplica el plazo general de firmeza previsto en los artículos 705 y 714 ibídem.

Todo, porque la norma que extendía la firmeza especial de la declaración de renta cobijada con el beneficio de auditoría, a las liquidaciones privadas de IVA —el inciso 2º del artículo 689-1 del estatuto tributario— fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

En tal sentido, la Sala precisó(18) que al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del estatuto tributario.

4.3. En el caso concreto, el contribuyente afirmó que la declaración de renta del año 2008 se encuentra amparada con el beneficio de auditoría(19), situación que es rechazada por la administración en los actos demandados(20).

4.3.1. Para soportar su afirmación, el señor Hernández Cárdenas solicitó la práctica de un dictamen pericial(21), que fue decretado en audiencia inicial del 23 de julio de 2013(22).

En la experticia, el perito concluyó que la declaración del impuesto de renta del año 2008 estaba amparada con el beneficio de auditoría, debido a que el contribuyente aumentó el impuesto neto de renta en más de 5 veces la inflación.

4.3.2. La DIAN objetó el citado dictamen en el sentido que la declaración de renta del año 2008 no cumple con uno de los requisitos para acceder al beneficio de auditoría, relativo a que el impuesto de renta del año 2007 no puede ser inferior a 41 UVT, como lo exige el parágrafo 2º del artículo 689-1 del estatuto tributario(23).

4.3.3. La Sala encuentra que le asiste razón a la DIAN al señalar que la declaración de renta del año 2008 no se encuentra cobijada con el beneficio de auditoría por incumplir el requisito previsto en el parágrafo 2º del artículo 689-1 ibídem, que a la letra dice:

Cuando el impuesto neto sobre la renta de la declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito de incremento, sea inferior a dos (2) salarios mínimos legales mensuales vigentes (41 UVT(24)), no procederá la aplicación del beneficio”.

Debe entenderse que el límite del impuesto neto de renta de 41 UVT dispuesto en el citado parágrafo, se establece sobre la declaración de renta del año anterior al que se solicita el beneficio de auditoría, teniendo en cuenta que para la procedencia de ese tratamiento especial el artículo 689-1 del estatuto tributario dispuso que la declaración frente a la cual debía cumplirse el requisito del incremento del impuesto de renta era la del año inmediatamente anterior(25).

En tal sentido, el impuesto neto de renta que sirve de referencia para determinar el incremento que da derecho al beneficio de auditoría, esto es, el de la vigencia gravable inmediatamente anterior, no debe ser inferior a 41 UVT.

Es por eso que para que la declaración de renta del 2008 esté sujeta al beneficio de auditoría, el impuesto neto de renta del año 2007 debió ser igual o superior a 41 UVT, esto es, la suma de $ 859.934 (41 UVT x 20.974 - valor UVT año 2007 = 859.934)(26).

No obstante, en la declaración de renta del año 2007, el contribuyente liquidó un impuesto de neto de $ 826.000, razón por la cual no cumple con el requisito previsto en el parágrafo 2º del artículo 689-1 del estatuto tributario.

En consecuencia, la declaración de renta del año 2008 no está amparada con el beneficio de auditoría, sino al término de firmeza general.

Con lo anterior, se desvirtúa la prueba pericial y las afirmaciones del actor que sostienen que la declaración del impuesto de renta del año 2008 estaba cobijada con el beneficio de auditoría.

En estos casos —cuando la declaración no está cobijada con el beneficio de auditoría—, la administración no se encuentra en la obligación de expedir un auto declarativo informando tal circunstancia dentro de los seis meses siguientes a su presentación(27).

Únicamente en aquellos casos en que el contribuyente cumpla con los requisitos para acceder al beneficio de auditoría, la administración debe adelantar la revisión de la declaración dentro del término de firmeza especial, dentro del cual debe proferir el emplazamiento para corregir, so pena que la declaración tributaria quede en firme.

Pero dado que el contribuyente no cumplió con los señalados requisitos, la administración podía ejercer la facultad de fiscalización e investigación dentro del término general —dos años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar— previsto en los artículos 705 y 714 ibídem, mediante la expedición del requerimiento especial, como en efecto lo hizo.

4.4. Así las cosas, teniendo en cuenta que la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2008 era el 28 de agosto de 2009(28), la declaración de IVA del período 3 del año 2008, adquiría firmeza el 28 de agosto de 2011.

En este caso, el Requerimiento Especial Nº 202382011000028 por el impuesto sobre las ventas del 3 bimestre del año 2008, fue introducido por correo el 25 de agosto de 2011, con la guía Nº 1048365695 a la dirección Carrera 6 Nº 9-25 barrio Jordán de la ciudad de Tunja(29).

Según consta en el requerimiento especial, la citada dirección del contribuyente es la última reportada en el RUT en el momento de la expedición del acto(30), situación que no fue controvertida por el señor Hernández Cárdenas ni en sede administrativa ni judicial.

A pesar de que la notificación fue enviada a la dirección correcta, el correo fue devuelto bajo la causal “no se estableció comunicación”, como lo certificó la empresa de correos Servientrega el 27 de agosto de 2011(31). Por esa razón, el 8 de septiembre de 2011, la DIAN notificó el acto preparatorio por aviso en el diario La República(32).

La actuación de la administración se encuentra ajustada al artículo 568 del estatuto tributario, que establece que las actuaciones enviadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas por aviso en un periódico de circulación nacional del lugar que corresponda a la última dirección informada en el RUT, siempre que la notificación por correo se hubiere enviado a la dirección correcta, como ocurrió en el presente caso.

En ese evento, la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo(33), que en este caso lo fue el 25 de agosto de 2011, es decir, que se realizó antes del vencimiento del término de firmeza general —28 de agosto de 2011—.

En consecuencia, la declaración de IVA no se encuentra en firme y, en tal sentido, no prospera el cargo para el apelante.

5. Costos e impuestos descontables derivados en compras de chatarra.

5.1. Para el apelante no es procedente el desconocimiento de la totalidad de los costos, porque la administración, con fundamento en indicios, determinó que esos rubros se derivan de operaciones de compra que realizó el contribuyente con proveedores ficticios. Desconociendo, además, el procedimiento para declarar la existencia de dichos proveedores, previsto en los artículos 82, 88 y 671 del estatuto tributario.

Afirmó que los indicios se sustentan en declaraciones de terceros que no fueron practicadas bajo la gravedad de juramento, ni el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertirlas. Y, concluyó, que en todo caso, la DIAN debió realizar una estimación de los costos, como lo dispone el artículo 82 del estatuto tributario.

5.2. En relación con los costos e impuestos descontables el artículo 771-2 del estatuto tributario señala que para su procedencia se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 617 literales b), c), d), e), f), y g)(34) y, 618(35) del estatuto tributario. Tratándose de documentos equivalentes se deben cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del citado artículo 617.

Así, de acuerdo con el artículo 771-2 ibídem, la factura y los documentos equivalentes que cumplan los citados requisitos del artículo 617 ibídem, son la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas.

5.2.1. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del estatuto tributario no limita la facultad comprobatoria de la administración.

Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(36).

5.3. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la administración rechazó los costos e impuestos descontables fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas por concepto de la compra de chatarra que supuestamente realizó el contribuyente a los siguientes proveedores(37):

Nombre proveedorValor de la compra de chatarra
—declarado como Costo—
IVA por la compra de chatarra
—llevado como impuesto descontable—
Héctor Fernando León Cárdenas $ 75.465.000 $ 12.074.400
Carmen Julia Arévalo V. $ 81.000.000 $ 0
Rolando Yesid Rodríguez Cuervo $ 78.215.000$ 12.514.400
Jhon Jairo Briñez Londoño $ 38.400.000 $ 6.144.000
Raúl Eduardo Alarcón Ardila$ 103.500.000$ 16.560.000
TOTAL$ 376.580.000$ 47.293.000

Para ello, se basó en una prueba trasladada(38) del impuesto de renta del año 2008 que desvirtuaban la contabilidad del actor, conformada por los siguientes documentos:

— Acta de Libros de contabilidad(39), expedida en desarrollo de la inspección contable(40). La diligencia fue atendida por la señora Gladis García Suárez contadora del contribuyente, que informó que “no se tiene soporte físico del pago de los proveedores ya que este lo realizaban en efectivo y no se elaboraban comprobantes de egreso ni ningún otro soporte. El contribuyente informaba telefónicamente del pago de las facturas(41)”.

- Actas de visitas practicadas a los proveedores del contribuyente, en las que constan:

Nombre proveedorAnotación del acta
Héctor Fernando León CárdenasEste proveedor no pudo ser ubicado. La visita fue atendida por su padre que afirmó que aquél no realizó negocios de chatarra, ni ha tenido establecimiento de comercio en Ibagué(42).
Carmen Julia Arévalo V.La proveedora pudo ser ubicada y manifestó que no realizó ventas de chatarra y, por ende, no expidió soportes por ese concepto. Sostuvo que sus ingresos siempre han provenido de arriendos de inmuebles(43).
Rolando Yesid Rodríguez CuervoLa dirección reportada en el RUT no existe(44)
Jhon Jairo Briñez LondoñoLa dirección reportada en el RUT no existe(45)
Raúl Eduardo Alarcón ArdilaLa dirección reportada en el RUT no existe(46)

— Actas de visita realizadas a las empresas de tipografía que supuestamente realizaron las facturas a los proveedores. En estos documentos se verifica que las tipografías declararon bajo la gravedad del juramento que no realizaron actividad comercial con los proveedores del contribuyente(47).

Adicionalmente, la administración verificó que en la información exógena del año 2008, los proveedores no reportaron al contribuyente por la compra de chatarra y, en el sistema informático de la DIAN, encontró que dichos vendedores no presentaron declaración de renta ni de IVA por el año 2008(48).

5.4. Para la Sala, el anterior acervo probatorio no se trata de indicios sino de pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de las supuestas operaciones de compra de chatarra de las cuales se derivan los costos e impuestos descontables solicitados por el contribuyente, por las razones que pasan a explicarse.

5.4.1. Las pruebas fueron legalmente trasladadas del proceso de fiscalización del impuesto de renta seguido contra el señor Jhon Jairo Hernández Cárdenas por el año 2008.

La Sala(49) ha señalado que si la administración, al investigar un impuesto, encuentra inexactitudes que repercuten en otro, lo menos que debe hacer es utilizar estas pruebas para determinar oficialmente los dos gravámenes, siempre que sean conocidas por el contribuyente.

Es por eso que el hecho de que la prueba trasladada hubiere sido practicada en el proceso de determinación de renta no la hace incompatible con la investigación seguida por IVA. Máxime cuando ese acervo probatorio versa sobre las mismas operaciones de compra de chatarra que realizó el contribuyente Jhon Jairo Hernández Cárdenas, y que dieron origen a los costos e impuestos descontables desconocidos por la administración tanto en la declaración de renta como en la de IVA respecto de la vigencia gravable 2008.

En el presente asunto, para surtir el traslado del acervo probatorio —al proceso de IVA— no era necesario que se realizara en copia auténtica o se requiriera al señor Hernández Cárdenas, por cuanto esas pruebas se practicaron en el proceso de fiscalización de renta seguido contra el mismo contribuyente y, por tanto, tenía conocimiento de las mismas.

En todo caso, el actor tuvo la oportunidad de controvertir las pruebas no solo en el procedimiento de determinación de renta y de IVA —en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración—, sino también ante la jurisdicción, sin que éste hubiere logrado desvirtuarlas como se explicará a continuación.

5.4.2. Las pruebas demuestran que las operaciones de compra de chatarra fueron simuladas por el contribuyente, en tanto de las mismas se verifican las siguientes inconsistencias:

(i) Las direcciones reportadas por la mayoría de los supuestos proveedores no existían y, los que pudieron ser contactados, de forma personal o mediante familiares, desconocieron la realización de actividades de chatarra.

En efecto, el único supuesto vendedor —Carmen Julia Arévalo Vargas— que sí pudo ser ubicado manifestó que no realizó ventas de chatarra y, por ende, no expidió soportes por ese concepto.

Lo mismo se verificó en relación con el señor Héctor Fernando León Cárdenas, que a pesar de que no pudo ser ubicado, su padre afirmó que aquél no realizó negocios de chatarra, ni ha tenido establecimiento de comercio en Ibagué.

(ii) Las tipografías que expidieron las facturas de compra de chatarra pudieron ser ubicadas y declararon bajo la gravedad de juramento que no habían realizado operaciones con los aludidos proveedores.

(iii) El incumplimiento de las obligaciones tributarias de la mayoría de proveedores, como la de presentar la declaración de renta e IVA en el año 2009.

(iv) Además de las facturas de compra de chatarra, no existe otro soporte contable de los costos, como se verificó en la inspección contable y lo reconoció la contadora del contribuyente en la misma diligencia.

El hecho de que las pruebas no fueran practicadas en presencia del contribuyente, ni recepcionadas bajo juramento, no le resta validez a dichos documentos, porque tanto en la vía gubernativa como en la judicial, el contribuyente tuvo la oportunidad procesal para desvirtuarlas mediante los medios de prueba admisibles o con la tacha de falsedad, situación que como da cuenta el expediente, no ocurrió.

En este caso, no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio porque como lo ha señalado la Sala(50), esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, porque la normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tales factores - libro I capítulos II y V del E.T. no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración.

5.5. Así las cosas, al analizar en conjunto todas las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa la operación de compra de chatarra que esos documentos registran.

Es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables. Pero de conformidad con el artículo 742 del estatuto tributario estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como se presentó en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la administración.

Adicionalmente, se advierte que el demandante no desplegó actividad probatoria o argumentativa para demostrar la realidad de las operaciones de compra de chatarra.

5.6. Todo ello impide la aplicación de los artículos 745 —dudas a favor del contribuyente y 82 - costos presuntos o estimados— porque esas disposiciones no son aplicables cuando el contribuyente está obligado a probar determinado hecho(51).

Además, no puede perderse de vista que la Sala determinó la improcedencia de los costos e impuestos descontables con fundamento en pruebas directas que desvirtúan la realidad de las operaciones de compra de chatarra.

En todo caso, se precisa que en los actos demandados, la administración no está desconociendo la totalidad de los costos del año gravable 2008, sino únicamente los relativos a la compra de chatarra realizada en el período 3 del año 2008.

5.7. En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.

6. Sanción por inexactitud.

6.1. Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró costos e impuestos descontables inexistentes por compra de chatarra, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Adicionalmente, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte, y en tanto la administración demostró con pruebas directas que las cifras declaradas por el contribuyente no eran reales.

6.2. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(52), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(53), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

6.3. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

7. En relación con la condena en costas impuesta por el tribunal, la Sala confirmará esa decisión por cuanto no fue objeto del recurso de apelación presentado por el demandante.

8. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas a la parte demandante vencida en el proceso, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones que incurrió la demandada por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo —num. 8—.

Por tanto, en segunda instancia no hay lugar a condenar en costas a la demandante.

9. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia. Adicionalmente, la Sala ordenará no condenar en costas en segunda instancia.

10. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de IVA bimestre 3 del año 2008, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $ 47.293.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $ 95.117.000.

ConceptoPrivadaLiquidación
Oficial
Consejo
de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado531.00047.824.00047.824.000
Sanciones075.669.00047.293.000
Total saldo a pagar531.000123.493.00095.117.000
Total saldo a favor000

Liquidación Sanción por inexactitud
 DIANCE
Saldo a pagar por impuesto 47.824.00047.824.000
Menos: Saldo a pagar declarado531.000531.000
Diferencia47.293.00047.293.000
Base sanción47.293.00047.293.000
Valor sanción160%100%
SANCIÓN75.669.00047.293.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCANSE los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada, así:

“1. Declárase no probada la excepción de caducidad de la acción propuesta por la demandada.

2. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 202412012000011 del 22 de mayo de 2012, por medio de la cual la dirección seccional de impuestos y aduanas de Tunja modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 del año 2008 presentada por el señor Jhon Jairo Hernández Cárdenas, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor Jhon Jairo Hernández Cárdenas corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

3. ADICIÓNASE el siguiente numeral a la providencia impugnada:

5. En segunda instancia, no se condena en costas a la parte demandante

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

3 Sentencia del 10 de octubre de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez, Exp. 20311.

4 Así lo ha entendido la Sala con fundamento en lo dispuesto en el artículo 564 del estatuto tributario. Sentencia del 30 de agosto de 2016, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia —E—, Exp. 20681, y del 3 de agosto de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 22377.

5 Fls. 61 c.a. y 6 c.p. En el poder allegado antes de la expedición de la LOR, el contribuyente solicitó que cualquier acto administrativo expedido dentro del proceso de fiscalización se notificara a dicha dirección.

6 Fls. 1, 73, 101 y 105 c.a.

7 El número correspondiente al mes de recibido del documento, puede ser interpretado como 05 o 06. Fl. 105 c.a.

8 Fl. 104 c.a.

9 Fl. 6 c.p.

10 Fl. 23 c.p.

11 Artículo 710. Dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, la administración deberá notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello.

12 Fl. 65 c.a. Se notificó el requerimiento especial para el contribuyente el 8 de septiembre de 2011 por aviso (c.f numeral 4.4), por esto, el término vencía el 8 de diciembre, sin embargo, este día es inhábil.

13 Fl. 69 c.p.

14 Sentencia del 19 de mayo de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 21185.

15 El artículo 714 del estatuto tributario establece el término de firmeza general de “dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar”, siempre que no se haya notificado requerimiento especial.

16 El artículo 705 ibídem dispone que el requerimiento especial debe notificarse antes de que opere dicho término de firmeza.

17 Adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995.

18 Ibídem.

19 Fl. 3 c.p.

20 Fl. 53 c.p. requerimiento especial.

21 Fls. 18-19 c.p. demanda.

22 Fls. 124 y 132 c.p.

23 Fls. 104-105 y 166 c.p.

24 El artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, que modifica el artículo 868-1, establece los valores absolutos en este parágrafo en términos de UVT. “Artículo 868-1. Valores absolutos reexpresados en unidades de valor tributario, UVT. Los valores absolutos contenidos tanto en las normas relativas a los impuestos sobre la renta y complementarios, IVA, timbre nacional, patrimonio, gravamen a los movimientos financieros, procedimiento y sanciones, convertidos a unidades de valor tributario, UVT:
[…]

1
 

25 Artículo 689-1. Inciso modificado por el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006. Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cinco (5) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

26 La Resolución DIAN 15652 de 2006 estableció que el valor de la UVT en el año 2007 era de $ 20.974.

27 Sentencia del 15 de junio de 2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 21864.

28 El artículo 15 del Decreto 4680 de 2008 “por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones”, estableció como vencimiento para presentar la declaración de renta del año gravable de los contribuyentes cuyo NIT terminará en 11, como el actor, el 28 de agosto de 2008.

29 Fl. 42 vuelto, 49 y 51 c.a.

30 Fl. 59 c.a.

31 Fl. 50 c.a.

32 Fl. 60 c.a.

33 Ibídem. En la norma también se señala que para el contribuyente, el término para responder o impugnar se cuenta desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.

34 b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
c) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.
d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.
e) Fecha de su expedición.
f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.
g) Valor total de la operación.

35 Los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

36 Artículo 742 del estatuto tributario. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos.

37 Fl. 79 c.a.

38 Fl. 119 c.a. Auto de Traslado Nº 61 del 18 de agosto de 2011.

39 Fls. 163-169 c.a.

40 Auto de inspección contable 202382011000004 del 4 de junio de 2011. Fl. 162 c.a.

41 Fl. 168 c.a.

42 Fls. 200-207 c.a.

43 Fls. 216-261 c.a.

44 Fls. 158-161 c.a.

45 Fls. 45, 81, 264-268 c.a.

46 Fls. 273-276 c.a.

47 Fls. 29-36, 280-314 c.a.

48 Fls. 40-41 c.a. Informe final de la acción de fiscalización del impuesto sobre las ventas período 3 año 2008.

49 Sentencia del 22 de septiembre de 2009, C.P. Ligia López Díaz, Exp. 14559.

50 Sentencia del 7 de mayo de 2015, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20680.

51 Así lo ha precisado la Sala en sentencias del 4 de agosto de 2011, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 17628 y, del 26 de febrero de 2014 y del 19 de mayo de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exps. 19090 y 21185.

52 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

53 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.