Sentencia 2012-00218 de marzo 19 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-37-000-2012-00218-01 (20644)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Empresas Públicas de Medellín E.S.P., EPM

Demandado: Nación-Ministerio de Minas y Energía-Comisión de Regulación de Energía y Gas, CREG

Bogotá D.C., marzo diecinueve de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala estudiar la legalidad de la conformación de la base gravable con la que se liquidó la contribución especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de Empresas Públicas de Medellín E.S.P., por el año gravable 2011, específicamente si las erogaciones por concepto de impuestos, contribuciones y tasas, constituyen gastos de funcionamiento asociado al servicio sometido a regulación.

2. Contribución Especial consagrada en la Ley 142 de 1994 a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

La Ley 142 de 1994, “por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”, en el artículo 85 dispone un mecanismo de recuperación de los costos del servicio de regulación prestado por las Comisiones de Regulación, con el fin de financiar su funcionamiento, norma que es reiterada en el artículo 22 de la Ley 143 de 1994, específicamente para el servicio de regulación en energía y gas prestado por la CREG.

La recuperación de dichos costos, en virtud de los artículos 85 y 22 de las leyes 142 y 143, respectivamente, se realiza por medio del recaudo de una contribución especial por parte de las comisiones y a cargo de las entidades reguladas.

En virtud de dichas disposiciones, la contribución especial se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio vigilado, del año inmediatamente anterior, a una tarifa entre 0.1 y 1%, que es determinada anualmente por la CREG, de acuerdo a su presupuesto anual.

De los elementos de la contribución especial es relevante, para el debate que nos ocupa, el de la base gravable que, como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario objeto de regulación por las comisiones, razón por la cual se pasará a analizar qué se entiende por dicho concepto.

3. Base gravable de la Contribución Especial: gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado. Reiteración jurisprudencial. Efectos de la sentencia de nulidad.

3.1. Aunque el diccionario de términos contables contenido en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”, este concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial.

Por tal razón, la Sección Cuarta de esta corporación, ante la ausencia de una descripción legal concreta, ha definido en sus providencias el concepto de “gastos de funcionamiento”.

Así, en sentencia del 9 de noviembre de 2001, expediente 11790, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se definieron los “gastos de funcionamiento”, como “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.

En el mismo sentido se encuentra la definición dada en la sentencia del 17 de abril de 2008, expediente 15771, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, en la que, al decidir una demanda contra apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo concerniente a la base para liquidar la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, expresó lo siguiente:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el Sistema Nacional de Contabilidad Pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes” (Subraya la Sala).

3.2. Por su parte, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, adoptado mediante Resolución 20051300033635 de 2005, entendió por gastos de funcionamiento, “para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994”, los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5-Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 -Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”, a saber:

— Grupo 51. Administración

— 5101 Sueldos y salarios

— 5102 Contribuciones imputadas

— 5103 Contribuciones efectivas

— 5104 Aportes sobre la nómina

— 5111 Generales

— 5120 Impuestos, contribuciones y tasas

— Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

— 5302 Provisión para protección de inversiones

— 5304 Provisión para deudores

— 5306 Provisión para protección de inventarios

— 5307 Provisión para protección de propiedades, planta y equipo

— 5309 Provisión para responsabilidades

— 5311 Provisión bienes de arte y cultura

— 5312 Provisión para bienes y derechos en investigación administrativa

— 5313 Provisión para obligaciones fiscales

— 5314 Provisión para contingencias

— 5317 Provisiones diversas

— 5330 Depreciación de propiedades, planta y equipo

— 5331 Depreciación de bienes adquiridos en “leasing financiero”

— 5340 Amortización de propiedades, planta y equipo

— 5344 Amortización de bienes entregados a terceros

— 5345 Amortización de intangibles

— Grupo 58. Otros gastos

— 5801 Intereses

— 5802 Comisiones

— 5803 Ajuste por diferencia en cambio

— 5805 Financieros

— 5806 Pérdida por el método de la participación patrimonial

— 5810 Extraordinarios

— 5815 Ajuste de ejercicios anteriores

— 5899 Gastos asignados a costos de producción y/o a servicios

— Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

— 5905 Cierre de ingresos, gastos y costos

— Grupo 7. Costos de producción

— 75. Servicios públicos

— 7505 Servicios personales

— 7510 Generales

— 7515 Depreciaciones

— 7517 Arrendamientos

— 7520 Amortizaciones

— 7525 Agotamiento

— 7530 Costo de bienes y servicios públicos para la venta

— 7535 Licencias, contribuciones y regalías

— 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

— 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

— 7542 Honorarios

— 7545 Servicios públicos

— 7550 Materiales y otros costos de operación

— 7555 Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto

— 7560 Seguros

— 7565 Impuestos y tasas

— 7570 Órdenes y contratos por otros servicios

— 7595 Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR)

3.3. Sin embargo, esta Sección, en la sentencia del 23 de septiembre de 2010(1), anuló el inciso 6º de la descripción de la Clase 5-Gastos, contenida en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la Clase 5-Gastos y al Grupo 75-Costos de producción.

Dicha nulidad fue decretada en vista de que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento para efectos de establecer la base gravable de la contribución especial.

Se dijo en aquella oportunidad:

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 –Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5–Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(2) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5–Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5–Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la Clase 5–Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(3) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5–Gastos, así como las cuentas del Grupo 75–Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (Resaltos fuera de texto).

3.4. De acuerdo con la jurisprudencia transcrita, la cual ha sido reiterada de manera uniforme en años posteriores(4), se concluye que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la Clase 5–Gastos hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la Cuenta 5803–Ajuste por diferencia en cambio, la Cuenta 5120–Impuestos, contribuciones y tasas, la Cuenta 5802–Comisiones, la Cuenta 5810–Extraordinarios, la Cuenta 5801–Intereses y la Cuenta 5805–Financieros.

Mucho menos, pueden formar parte de la base gravable de la contribución especial prevista en la Ley 142 de 1994, los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75–Costos de producción, ya que, la “noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”(5).

4. Lo probado en el proceso.

4.1. Mediante la resolución 175 del 22 de diciembre de 2011 (fl. 48-59), la CREG previó que “el monto total de la contribución que deben pagar las entidades sujetas a regulación de la Comisión de Regulación de Energía y Gas, en el año 2011, es del 0,757 % del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad sujeta a regulación, con exclusión de los factores establecidos en la ley”.

Por su parte, en el artículo tercero del mencionado acto, fijó el monto de la contribución a cargo de EPM en la suma de $ 3.607.204.945,00 (numeral 102), en atención a los estados financieros del año 2010, reportados en el SUI.

4.2. Mediante la Resolución 039 del 22 de marzo de 2012, la CREG resolvió de manera desfavorable para los intereses de EPM, el recurso de reposición interpuesto contra el acto de liquidación de la contribución, con los siguientes argumentos principales (fl. 74-99):

4.2.1.- La liquidación de la contribución se efectuó con base en los gastos de funcionamiento reportados por EPM en los estados financieros, que fueron elaborados de acuerdo con la norma contable expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Dentro de dichos gastos se encuentran los concernientes a impuestos, tasas y contribuciones, reportados en la subcuenta 5120 de la cuenta 51 del grupo 5 de la norma contable de servicios públicos.

Por tal razón, del saldo de las cuentas que conforman el Grupo 51–Gastos de administración de los estados financieros de EPM, con corte al 31 de diciembre de 2010, que ascendió a la suma de $ 476.513.202.746, $ 80.001.625,43 corresponden a la subcuenta 5120–impuestos contribuciones y tasas.

4.2.2. Si bien en la Sentencia 16874 de 2010, el Consejo de Estado anuló el inciso 6º de la descripción de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, y en la Sentencia 16650 de 2010 anuló las expresiones “(Grupo 51 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos)” y “5810 Otros gastos extraordinarios”, contenidas en el numeral 1º del artículo 2º y el numeral 2º del artículo 3º de la norma contable, no es menos cierto que la corporación “no anuló la referencia a la cuenta 5120, expresamente los impuestos, tasas y contribuciones dentro del concepto de gastos de funcionamiento”, como sí lo hizo con otras cuentas.

El Consejo de Estado, “dejó en cabeza de las entidades que realizan supervisión, vigilancia y control, así como en este caso la regulación, analizar qué gastos de los comprendidos en las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades obligadas a su pago, sujeto a los lineamientos hechos por la jurisprudencia”.

4.2.3. De acuerdo con las pautas jurisprudenciales, los gastos de funcionamiento no solo son los que están directamente relacionados con el desarrollo u operación básica de la entidad, sino, también, aquellos gastos que, aunque no estén relacionados con la prestación del servicio, sí le son concernientes.

En ese sentido, como “los impuestos, las tasas y las contribuciones representan erogaciones efectivas de recursos que de manera indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, los cuales si bien, pueden no estar directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”, se procedió a incluirlos en la base de la contribución.

4.2.4. Si el Consejo de Estado ha considerado que la contribución especial “hace parte de los egresos que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio deben cumplir las personas jurídicas, la cual, para efectos impositivos, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social”(6), con mayor razón debe entenderse como base de la contribución especial de la Ley 142 de 1994.

5. Análisis del caso concreto.

5.1. De la lectura de los actos administrativos demandados, se concluye que la CREG, para liquidar la contribución especial a cargo de EPM, por el año 2011, tomó como base gravable los gastos de administración reportados por el ente prestador en el Grupo 51 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos, que incluye las cuentas 5101–Sueldos y salarios, 5102–Contribuciones imputadas, 5103–Contribuciones efectivas, 5104-Aportes sobre la nómina, 5111–Generales y, 5120–Impuestos, contribuciones y tasas.

5.2. La cuenta 5120–Impuestos, contribuciones y tasas, que es la controvertida en la demanda, en la que se registra el pago de tributos a cargo del ente prestador, no corresponde a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, tal como lo sostuvo el a-quo y, por ende, no puede ser incluida en la base gravable de la contribución.

Si bien el pago de tributos es una obligación legal que es esencial para la subsistencia de la entidad, como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en concepto OFCTCP/0105/2006, no es menos cierto que dicho gasto no tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta, en tanto no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa.

No puede perderse de vista que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos —propiedad de inmuebles o vehículos, construcción de una obra, realización de actividad generadora de renta, por citar algunos ejemplos—, lo que demuestra que su causación no depende, ni se relaciona de manera ineludible, obligatoria o necesaria, con la ejecución del objeto social de las empresas prestadoras de servicios públicos.

5.3. Pero, si las consideraciones anteriores no fueran suficientes, para la Sala es claro que establecer el pago de una contribución, tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos e, incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, la cual está proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, consagrados en el artículo 363 ibídem.

Ello, por cuanto se “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica [no, el monto de lo pagado en tributos] la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política”(7).

5.4. En ese orden de ideas, de conformidad con las premisas sentadas en los apartes anteriores, es procedente declarar, únicamente, la nulidad del numeral 102 del artículo 3º de la Resolución 175 de 2011 —no la nulidad de todo el artículo como lo ordenó el a quoؙ— que liquidó la contribución especial por el año 2011 a cargo de EPM, con inclusión en la base gravable de la cuenta 5120–impuestos, contribuciones y tasas, por cuanto dichos gastos no hacen parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio sometido a regulación.

No procede, por el contrario, la nulidad del artículo 1º de la Resolución 175 de 2011, que dispuso que “el monto total de la contribución que deben pagar las entidades sujetas a regulación de la Comisión de Regulación de Energía y Gas, en el año 2011, es del 0,757 % del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad sujeta a regulación, con exclusión de los factores establecidos en la ley. El monto correspondiente a cada entidad será determinado con base en los estados financieros correspondientes al año de 2010, como lo ordenan las normas vigentes”.

Y eso es así, porque, tal como lo explicó el a-quo en la sentencia apelada, la resolución demandada no adolece de falta de motivación, ya que la CREG explicó las razones en que se fundó para determinar la base gravable de la forma en que lo hizo.

El hecho de que la CREG se hubiera excedido en su facultad impositiva al liquidar la contribución especial a cargo de EPM con fundamento en una cuenta que no hace parte de la base gravable, afecta de nulidad el numeral 102 del artículo 3º de la resolución demandada, pero no el artículo 1º ibídem, pues dicho artículo fija la tarifa de la contribución en “0,757 % del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad sujeta a regulación, con exclusión de los factores establecidos en la Ley”.

Obsérvese que los argumentos de la demanda no están encaminados a atacar la determinación de la tarifa —que está en el rango establecido por la ley—, sino las cuentas que conformaron la base gravable de la contribución especial por el año gravable 2011, asunto que no regula el artículo en mención.

En ese sentido será modificada la sentencia apelada.

5.5. La Sección confirmará la nulidad de la Resolución 039 de 2012, decretada por el tribunal, ya que dicho acto confirmó la decisión adoptada por la CREG respecto de la inclusión en la base gravable de la contribución especial, de los gastos concernientes a impuestos, tasas y contribuciones.

Igualmente confirmará el restablecimiento del derecho decretado, porque el valor deducido por el tribunal coincide con los gastos reportados en la cuenta 5120 por EPM, así como el reconocimiento de intereses, ya que dicho asunto no fue objeto de apelación.

5.6. No es procedente acceder a la pretensión subsidiaria del recurso de apelación, encaminada a que se declare “la legalidad condicionada de los artículos 1º y 3º de la Resolución CREG 175 de 2011 “Por la cual se revocan parcialmente las resoluciones CREG-142 y CREG-143 de 2011”, así como de la Resolución CREG 039 de 2012 “Por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición en contra de la Resolución CREG 175 de 2011”, en el sentido de que la expresión “gastos de funcionamiento” debe entenderse como aquellos asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, de acuerdo con la definición de gasto de funcionamiento en virtud de lo previsto en la Sentencia 16874 de 2010 de la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado”.

Un condicionamiento como el solicitado es propio, únicamente, de los medios de control de nulidad y nulidad por inconstitucionalidad, para “ajustar” la interpretación de un acto administrativo de carácter general a las disposiciones constitucionales y legales, con el fin de garantizar el principio de legalidad —en sentido amplio— en la aplicación del acto regla a casos particulares y concretos.

Como en el caso concreto se trata, precisamente, de estudiar la legalidad de un acto administrativo particular y concreto, declarar la legalidad condicionada de los actos demandados, en los términos solicitados, haría inocuo el restablecimiento del derecho a que tiene derecho la entidad demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia, se MODIFICA el numeral primero de la parte resolutiva de la providencia del 11 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca–Sección Cuarta, Subsección A, de la siguiente manera:

Se declara la NULIDAD del numeral 102 del artículo 3º de la Resolución 175 de 22 de diciembre de 2011, “Por la cual se revocan parcialmente las resoluciones CREG-142 y CREG-143 de 2011”, y de la Resolución 039 de 22 de marzo de 2012, “Por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición en contra de la Resolución CREG 175 de 2011”, proferidas por la Comisión de Regulación de Energía y Gas–CREG.

En su lugar se DECLARA que la liquidación de la contribución especial por la vigencia fiscal de 2011 a cargo de Empresas Públicas de Medellín E.S.P. y a favor de la Comisión de Regulación de Energía y Gas, corresponde a la suma de $ 3.001.592.640.

2. Se CONFIRMA en lo demás la sentencia recurrida.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase»

(1) Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16874.

(2) Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(3) Nota de la cita jurisprudencial. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(4) Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: 13 de diciembre de 2011, Rad. 25000-23-27-000-2008-00023-01(17709), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 25 de abril de 2013, Rad. 25000-23-27-000-2009-00027-01(18931), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 13 de junio de 2013, Exp. 18828, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 20 de junio de 2013, Exp. 18930, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 3 de julio de 2013, Exp. 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 26 de febrero de 2014, Rad. 25006-23-27-000-2008-00174-01 (19155), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 10 de abril de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 14 de agosto de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2011-00207-01 (19853), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 28 de agosto de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2008-00132-01 (19682), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 28 de agosto de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2010-00159-01 (20002), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 17 de septiembre de 2014, Rad. 250002327000201200362 01 (20253), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010, Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16874.

(6) En el recurso se cita la sentencia del 13 de octubre de 2005, Rad. 11001-03-27-000-2002-00116-01 (13631), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de febrero de 2002, Rad. 25000-23-27-000-2000-0562-01(12522), Consejero Ponente: Germán Ayala Mantilla.