SENTENCIA 2012-00226/20281 DE AGOSTO 30 DE 2016

 

Sentencia 2012-00226/20281 de agosto 30 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 250002327000-2012-00226-01 [20281]

Actor: Cementos Tequendama S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Referencia: Impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2007. Agotamiento de la vía gubernativa.

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., treinta de agosto de dos mil dieciséis.

(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7) 

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, debe la Sala determinar si se encuentra ajustada a derecho la decisión del tribunal de declarar probada la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa, ante el planteamiento de un hecho nuevo respecto de lo discutido en sede administrativa.

En el evento en el que se descarte la procedencia de la excepción declarada por el a quo, se procederá al estudio del fondo del asunto.

2. Excepción de inepta demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa.

2.1. De manera reiterada, esta sección(8) ha expuesto que “al contribuyente le es dable alegar “argumentos nuevos” en la etapa jurisdiccional, es decir, no planteados en la etapa gubernativa, si lo pretendido es la ‘nulidad’ de los actos administrativos, en razón a que el examen de legalidad del acto acusado debe efectuarse respecto de los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, que a su vez deben concretarse a las causales de nulidad previstas en el estatuto tributario y las generales a que se refiere el inciso 2º del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo”(9).

2.2. Y ha aclarado que ante la jurisdicción no pueden plantearse hechos y pretensiones nuevas —diferentes a las invocadas en sede administrativa—, aunque sí mejores o nuevos argumentos y fundamentos de derecho respecto de los planteados en los recursos interpuestos en la vía gubernativa(10). Lo anterior, porque ello implica la violación del debido proceso de la administración.

Es decir, el administrado debe necesariamente expresar en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que en oportunidad posterior, en sede judicial, pueda exponer nuevos o mejores argumentos en aras de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la administración(11).

2.3. La vía gubernativa es un presupuesto de procedibilidad para el ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, excepto en los casos en los que al administrado no se le otorgó la oportunidad de impugnarlos [CCA, art. 135](12).

2.4. Este presupuesto consiste, básicamente, en la necesidad de que el administrado, en el curso de una actuación administrativa, haga uso de los recursos previstos en la ley para impugnar los actos de la administración, otorgándole la oportunidad a esta para que pueda revisar su actuación con el objeto de que la revoque, modifique o aclare antes de que sea sometida a control de legalidad ante el juez competente.

2.5. Conforme con el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo [norma aplicable al caso concreto], la vía gubernativa se entiende agotada cuando contra los actos administrativos no proceden recursos [E.T., art. 62-1]; cuando los recursos interpuestos ya fueron decididos [art. 62-2 ibídem] y cuando el acto administrativo queda en firme porque no se interpusieron los recursos de reposición o de queja [facultativos].

2.6. En materia tributaria, el artículo 720 del estatuto tributario señala que contra las liquidaciones oficiales proferidas por la administración tributaria, entre otros actos administrativos, procede el recurso de reconsideración, que resulta ser obligatorio, a menos que el contribuyente se acoja a lo previsto en el parágrafo de la norma en cita, es decir, prescinda de interponer el recurso de reconsideración y proceda a demandar de manera directa la liquidación oficial, dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación, siempre que el contribuyente haya atendido en debida forma el requerimiento especial.

2.7. Obsérvese que no es requisito de agotamiento de la vía gubernativa, ni de procedencia de la acción de nulidad y restablecimiento, que se expresen idénticas razones de nulidad de los actos ante la administración y el juez, por lo que es dable que ante la jurisdicción se formulen mejores razones jurídicas para sustentar la nulidad de los actos acusados.

2.8. En consecuencia, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el caso concreto, en la medida en que en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de la liquidación oficial de revisión 312412010000075 del 23 de noviembre de 2010, debe el juez analizar los cargos de la demanda así no hayan sido expuestos con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto contra la misma.

En efecto, si bien es cierto, en sede administrativa la sociedad demandante defendió la validez de la declaración de corrección correspondiente al IVA del cuarto bimestre del año 2007, provocada por el requerimiento especial, lo que conduciría a la ilegalidad de la liquidación oficial, también lo es, que en sede judicial se presentaron nuevos y mejores argumentos para fundamentar la nulidad de dicho acto administrativo, porque en su opinión, operó la firmeza de la declaración inicial presentada por el impuesto y periodo en discusión.

2.9. En conclusión, en el caso sub examine se cumplió con el agotamiento de la vía gubernativa, requisito de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, por lo que el tribunal no se debió declarar inhibido para decidir del fondo sobre los cargos de la demanda. En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y se procederá a proferir decisión de mérito(13).

3. El fondo del asunto.

3.1. Firmeza de la declaración inicial presentada por la sociedad demandante por concepto del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año 2007.

3.1.1. Para la parte demandante, la declaración inicial de IVA que presentó por el cuarto bimestre del año 2007 no puede ser objeto de revisión o modificación por parte de la DIAN, porque quedó en firme al haber transcurrido el término de dos (2) años contados a partir de su presentación [E.T., arts. 705 y 714] y, en consecuencia, carece de efectos jurídicos la declaración de corrección provocada, presentada por la sociedad con ocasión del requerimiento especial librado por concepto del impuesto y periodo en discusión.

3.1.2. Pues bien, como lo ha reiterado la Sala, la firmeza significa que transcurrido el término legal sin que se hubiere notificado el requerimiento especial, la declaración tributaria se torna inmodificable tanto para la administración como para el contribuyente(14).

3.1.3. Tratándose de declaraciones presentadas oportunamente, el artículo 714 del estatuto tributario(15) establece el término de firmeza general de “dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar”, siempre que no se haya notificado requerimiento especial.

3.1.4. En concordancia con lo dispuesto en esa norma, el artículo 705 ibídem(16) dispone que el requerimiento especial debe notificarse antes de que opere dicho término de firmeza.

3.1.5. Significa lo anterior, que el término de firmeza respecto de cada declaración tributaria empieza a correr desde la fecha límite en que esa liquidación privada debe presentarse.

No obstante, como en relación a una vigencia gravable se presentan declaraciones de retención en la fuente y de IVA durante el mismo período y, de renta en el año siguiente al denunciado, el artículo 705-1(17) del estatuto tributario unificó los términos de firmeza de esas declaraciones —renta, IVA y retefuente—, con la finalidad de darle la oportunidad a la administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

De tal manera que, el término de firmeza y de notificación del requerimiento especial de la declaración de IVA y de retención en la fuente es igual al de la liquidación privada de renta del mismo año gravable.

3.1.6. En el caso concreto, se advierte que el 18 de septiembre de 2007 la sociedad Cementos Tequendama S.A. presentó la declaración del IVA correspondiente al cuarto bimestre del año 2007 y que el 23 de abril de 2008 presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007, plazo que vencía el 24 de abril de 2008(18).

3.1.7. Como el término para notificar el requerimiento especial en relación con el impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 2007 coincide con el que le corresponde al impuesto sobre la renta y complementarios del mismo año, es claro que el plazo de los dos (2) años comenzó a correr a partir del 24 de abril de 2008 y venció el 24 de abril de 2010.

3.1.8. Teniendo en cuenta que el requerimiento especial 312382010000034 del 15 de abril de 2010 se notificó por correo el 20 de abril de 2010(19), hecho que no ha sido discutido por la parte demandante, se concluye que la actuación de la administración se ciñó a lo previsto en el artículo 705-1 del estatuto tributario, en la medida en que dicho acto administrativo se expidió y notificó a la sociedad contribuyente dentro del término de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar el impuesto sobre la renta del año 2007 [E.T., art. 705].

3.1.9. En ese orden de ideas, la declaración inicial, presentada el 18 de septiembre de 2007 por la sociedad demandante y por concepto del IVA correspondiente al cuarto bimestre del año 2007, no adquirió firmeza [art. 714 ib.].

3.1.10. Lo anterior conduce a que se descarte la alegada falta de competencia de los funcionarios de la DIAN para expedir tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión demandada, porque contrario a lo expuesto por la parte demandante, dichos actos administrativos tienen que ver con una liquidación privada que no se encontraba en firme, por lo que bien podía ser modificada por la administración.

3.2. Violación de los principios de confianza legítima y de buena fe que deben regir la relación entre la DIAN y los contribuyentes, por desconocimiento de la doctrina oficial contenida en el oficio 48953 del 3 de julio de 2007, proferido por la Oficina Jurídica de esa entidad, lo que conduce a la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995

3.2.1. En el oficio 048953 del 3 de julio de 2007, emitido por la división de normativa y doctrina tributaria de la oficina jurídica de la DIAN, en el aparte resaltado por la sociedad demandante en la demanda, se expuso lo siguiente: “[l]o mismo sucede con lo establecido en el último inciso del artículo 147 del estatuto tributario, donde se precisa que el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de presentación, el cual no afecta el término de firmeza de las demás declaraciones tributarias del contribuyente(20) [negrilla de la parte demandante].

Aparte en el que la sociedad actora afirma que sustenta la firmeza de la declaración del IVA por el cuarto bimestre del año 2007.

3.2.2. En primer lugar, se observa que la administración en el curso de la actuación adelantada en contra de la sociedad actora no justificó su decisión en el artículo 147 del estatuto tributario y, por el contrario, siempre se refirió a los artículos 705, 705-1 y 714 ibídem.

3.2.3. Ahora bien, como el artículo 147 del estatuto tributario se citó en el oficio 048953 del 3 de julio de 2007, es del caso advertir que esta norma señala un término especial de firmeza para las declaraciones del impuesto sobre la renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, que será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación. Término con el que contaría la administración para expedir y notificar el requerimiento especial en relación con dicho tributo.

3.2.4. La posición oficial de la DIAN, plasmada en el citado oficio, es que este término de firmeza especial [al que se refiere el ultimo inciso del artículo 147 del estatuto tributario] “no afecta el término de firmeza de las demás declaraciones tributarias del contribuyente”, es decir, que en el caso de la declaración de IVA, el término de firmeza seguiría la regla general de los dos (2) años, conforme lo prevé el artículo 714 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 7051 del mismo ordenamiento, que resulta ser la tesis contraria a la planteada por la demandante.

3.2.5. Lo anterior evidencia una indebida interpretación, por parte de la demandante, respecto del contenido del precitado oficio, motivo por el cual se descarta la violación de los principios de confianza legítima y de buena fe por desconocimiento de la doctrina oficial, lo que a su vez conduce a rechazar la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

3.3. La declaración de corrección presentada por la sociedad con ocasión de la respuesta al requerimiento especial expedido por la DIAN en relación con una declaración privada que se encontraba en firme, carece de efecto jurídico.

Teniendo en cuenta que la declaración privada, presentada el 18 de septiembre de 2007, no se encontraba en firme para cuando se expidió y notificó el requerimiento especial 312382010000034 del 15 de abril de 2010, los argumentos expuestos por la sociedad para restarle validez a la corrección de la declaración provocada por el requerimiento especial [E.T., art. 709], carecen de sustento.

Adicional a lo anterior, se advierte que en la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN concluyó que la sociedad no dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 709 del estatuto tributario, motivo por el cual, no era válida la declaración de corrección presentada el 19 de julio de 2010 y resultaba legalmente viable continuar con el proceso de determinación del tributo e imposición de sanciones.

4. Conclusión.

Se revocará la sentencia del tribunal en cuanto declaró probada la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa y comoquiera que la parte demandante no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, lo procedente es negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la Sentencia del dos (2) de mayo de dos mil trece (2013), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sección cuarta, subsección B. En su lugar:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Luis Z. Malaver Amezquita, como apoderado de la UAE- DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 233 del cuaderno principal.

3. RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Edilberto Beltrán Calvo, como apoderado de la sociedad Cementos Tequendama S.A, en los términos y para los efectos de la sustitución del poder que obra en los folios 260 a 261 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(8) Entre otras, se pueden consultar las sentencias del 19 de octubre de 2006, radicado 05001-2331-000-2000-00116-01 [15147], C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 3 de diciembre de 2009, radicado 25000-23-24-000-2003-91185-01 [16183], C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 16 de septiembre de 2010, radicación 25000-23-27-000-2005-01026-01 [16691], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 3 de marzo de 2011, radicado 25000-23-24-000-2002-00194-02 [16184], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 12 de agosto de 2014, radicado 08001-23-31-000-201000106-01 [19036], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(9) Cfr. la Sentencia del 23 de noviembre de 2005, radicado 50001-23-31-000-1996-05912-01 [14891], C.P. María Inés Ortiz Barbosa, que reiteró lo expuesto en la Sentencia del 23 de marzo de 2001, radicado 11686, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(10) Entre otras, véanse las sentencias del 3 de marzo de 2011, radicado 25000-23-24-000-200200194-02 [16184], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 31 de enero de 2013, radicado 130012331000-2006-00613-01 [18878], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) En este sentido se pronunció la Sala en la providencia del 14 de mayo de 2014, radicado 130012333000-2012-00020-01 [19988], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citado en la Sentencia del 23 de julio de 2015, radicado 25000232700020120022501 [20280], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(12) Esta norma disponía: “La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.
El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa.
Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”.

(13) La Sala ya tuvo oportunidad de pronunciarse en un caso similar al planteado entre las mismas partes y por concepto del impuesto sobre las ventas por el tercer bimestre del año 2007, en la Sentencia del 23 de julio de 2015, radicado 25000232700020120022501 [20280], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(14) Sentencia del 26 de junio de 2008, radicado 25000-23-27-000-2003-01122-01 [16304], C.P. Ligia López Díaz, reiterada en las sentencias del 1º de agosto de 2013, radicado 08001-2331-000-2007-00694-01 [19027], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 19 de mayo de 2016, radicado 150012333000-2013-00675-01 [21185], C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(15) “Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.

(16) “Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

(17) Adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, según el cual: “[l]os términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

(18) El Decreto 4818 del 14 de diciembre de 2007, en su artículo 13 estableció el 24 de abril de 2008 como fecha máxima para la presentación de la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2007, para las personas jurídicas y demás contribuyentes, cuyo último dígito del NT sea 8 como es el caso del contribuyente.

(19) Cfr. el folio 529 del c.a, en el que obra la constancia de notificación de este acto administrativo, por parte de la GIT de documentación de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes.

(20) Cfr. los folios 11 y 12 del cuaderno principal.