Sentencia 2012-00228 de septiembre 30 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Radicación: 11001-03-15-000-2012-00228-00

Consejero Ponente:

Dr. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren

Actor: Campo Elías Reyes Pacheco

Demandado: Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Autoridades nacionales - Fallo

Bogotá, D.C., treinta de septiembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «II. Consideraciones

Como ya se reseñó en los antecedentes, la Sala entra a decidir el recurso extraordinario de revisión interpuesto por los demandantes, contra la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de enero 25 de noviembre 2010 que revocó la de primera instancia del Tribunal Administrativo del Cesar y en su lugar negó las pretensiones de la demanda(11).

1. Del recurso extraordinario de revisión.

Según el artículo 185 del Código Contencioso Administrativo, en lo pertinente, el recurso extraordinario de revisión procede contra las sentencias ejecutoriadas, y únicamente por las causales específicamente instituidas en el artículo 188 ibídem; desde luego que ese medio de impugnación constituye una garantía de justicia porque con su proposición se puede obtener la aniquilación de un fallo inicuo, o el que se haya dictado con serio quebranto del derecho de defensa, o el que surja como consecuencia de un comportamiento ilícito de las partes, lo que habilita para romper el carácter de firme e inmutable de que se hallan revestidas con efectos de cosa juzgada.

El mencionado principio de “la cosa juzgada” no es absoluto, pues razones de justicia obligan a exceptuar de él las providencias de fondo injustas, como son las emitidas en procesos donde se presenta alguna de las causales del recurso de revisión, o sea, aquéllas en que se demuestre plenamente que están fundadas en documentos falsos o adulterados; que se recobró después de dictada la sentencia documentos decisivos, con los cuales se hubiera podido proferir una decisión diferente, y que el recurrente no pudo aportar al proceso por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria; que apareció, después de dictada la sentencia a favor de una persona, otra con mejor derecho para reclamar; que la persona en cuyo favor se decretó una pensión periódica, no reúne, al tiempo del reconocimiento, la aptitud legal necesaria, o perder esa aptitud con posterioridad a la sentencia, o sobrevenir alguna de las causales legales para su pérdida; que se haya dictado sentencia penal que declare que hubo violencia o cohecho en el pronunciamiento de la sentencia; existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación; haberse dictado la sentencia con base en dictamen de peritos condenados penalmente por ilícitos cometidos en su expedición; ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada.

La revisión es, entonces, un recurso eminentemente extraordinario y, por lo tanto, se halla sometido a específicas causales señaladas con criterio limitativo, al punto de no resultar procedente la vía impugnativa si oportuna y cabalmente no se prueba la existencia de una de ellas. Es así como, por no tratarse de una tercera instancia que sería extraña al sistema procesal vigente en Colombia, el recurrente no puede buscar con su interposición enmendar situaciones graves y perjudiciales que hubieran podido evitarse en el proceso con una gestión oportuna y eficaz de la parte afectada con la sentencia cuya revisión se pretende, ni un replanteamiento del asunto ya resuelto, o una nueva oportunidad para valorar pruebas, procurando mejorar la causa petendi o las pruebas, es decir, intentando remediar los errores o deficiencias cometidos en el proceso en que se dictó la providencia, trocando la revisión en medio para impedir la ejecución de fallos proferidos en procesos que se han rituado con plena observancia de sus formalidades propias.

2. La causal 8ª invocada por el recurrente: Ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada.

Esta causal fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-739 de 11 de julio de 2001, M.P. Dr. Álvaro Tafur Galvis, por las siguientes consideraciones:

“… es preciso destacar que este nuevo juicio, cuando se motiva en que una decisión, entre las mismas partes y por el mismo asunto no fue tenida en cuenta (arts. 380.9 y 188.8 CPC y CCA), no tiene por qué entrar a considerar cuestiones de juridicidad, sino que debe concretarse en resolver si, por no haber tenido en cuenta la primera decisión, la segunda debe dejarse sin efecto.

De ahí que no sea dable calificar de omiso al legislador en torno a la actividad desarrollada para relacionar la cosa juzgada como causal de revisión, por no haber incluido como tal la firmeza de las decisiones de constitucionalidad, toda vez que este sometimiento es propio de un control abstracto, en tanto la revisión es un mecanismo procesal que opera para adecuar una decisión a la justicia que debe operar solo entre las partes y por razón de un asunto.

Lo anterior no quiere decir que el juez y las partes involucradas en una sentencia objeto de revisión sean ajenas a la cosa juzgada y a la doctrina constitucional, lo que sucede es que una y otra vinculan a los primeros, en el ámbito de la juridicidad abstracta que, como se dijo, es ajena a la revisión. En tanto la cosa juzgada judicial, que debiendo haber estado presente no se consideró en un litigio (arts. 380.9 y 188.8 CPC y CCA) los relaciona directa y singularmente.

O lo que es lo mismo, se trata de instrumentos con objetivos diferentes: la cosa juzgada y la doctrina constitucional garantizan la supremacía y la integridad de la Constitución Política como norma (C.P., art. 230 y 243), en tanto la cosa juzgada judicial preserva la integridad de la Carta en el plano de los derechos y libertades sometidos a juicio, de la seguridad de las relaciones jurídicas y de la firmeza de las decisiones judiciales (C.P., Preámbulo y arts. 1º, 2º, 6º, 13, 58 y 230)”.

Teniendo en cuenta la sentencia en cita, procede la Sala al estudio del recurso extraordinario de revisión sustentado en la causal octava del artículo 188 del Código Contencioso Administrativo, verificando si en el caso concreto se tuvo o no en cuenta la providencia que supuestamente constituye cosa juzgada entre las partes de este proceso.

2. Caso concreto.

La demanda se dirige contra la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de enero 25 de noviembre 2010 que revocó la de primera instancia del Tribunal Administrativo del Cesar y en su lugar negó las pretensiones de la demanda.

La parte actora dice fundar la impugnación extraordinaria en la causal 8ª del artículo 188 del Código Contencioso Administrativo(12).

Lo anterior, porque la sentencia cuya revisión de solicita, es abiertamente contraria a la sentencia de la misma Sala de fecha 25 de marzo de 2010 dentro del expediente 2000123310002006 0596 01 (radicación interna 16916) C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, cuyas partes procesales, las consideraciones jurídicas y de hecho son las mismas, toda vez que el supuesto fáctico probatorio que sustentan ambas providencias es la “inspección contable” que fue trasladada del expediente administrativo tributario adelantado por la Administración de Impuestos de Valledupar.

Respecto de esta afirmación, la Sala observa lo siguiente:

1) En términos legales, la sentencia ejecutoriada proferida en proceso contencioso tiene fuerza de cosa juzgada, siempre que el nuevo proceso verse sobre el mismo objeto, se funde en la misma causa que el anterior, y que entre ambos procesos haya identidad jurídica de partes.

El fenómeno de la cosa juzgada ocurre, cuando entre dos procesos judiciales se presenta una serie de identidades procesales que determinan que, en el segundo juicio al juez le resulte vedado pronunciarse sobre aquellas cuestiones sobre las que concurren las anotadas identidades.

Esto, en tanto la cosa juzgada está llamada a garantizar la unidad de la jurisdicción, de modo que solamente haya un pronunciamiento sobre la misma materia. Así, cuando la jurisdicción se agota con una decisión, ésta se vuelve intangible por antonomasia y ningún otro juez puede volver sobre el asunto, pues de hacerlo, sería posible el hallazgo de dos sentencias contradictorias sobre idéntica controversia lo cual desconocería la unidad de jurisdicción y lesionaría la seguridad jurídica, pues la aplicación de unas mismas normas a un caso idéntico, no puede conducir razonablemente a resultados distintos.

Quiere decir que para que se acepte la existencia de cosa juzgada se requiere que la materia objeto de decisión del nuevo proceso ya haya sido resuelto, que el motivo o razón para obrar o accionar sea el mismo y que entre ambos procesos exista identidad jurídica de partes, esto es, sean las mismas.

2) La sentencia(13) que se acusa de ser desconocida por aquella cuya revisión se solicita, su objeto era la nulidad de los actos administrativos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas por el periodo 4º de 2001 del responsable Campo Elías Reyes Pacheco.

Los motivos o razones para accionar que dieron origen al pronunciamiento en mención se sintetizan como sigue:

— Falta de notificación al contribuyente del auto de apertura de la investigación, implica la nulidad de los actos definitivos de determinación del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre de 2001.

— Validez de la inspección contable y su acta porque este último documento sólo fue firmado por una de las dos funcionarias comisionadas. Allí aparecen informaciones contables que no se obtuvieron durante la inspección, por lo que son falsas.

— Es ilegal la presunción de ingresos por margen de utilidad, porque la administración pretendió aplicar el artículo 758 del estatuto tributario sin atender las exigencias de la norma, pues se limitó a tomar una lista de productos y su valor de venta al público, pero no tuvo en cuenta la totalidad de las ventas, ni los valores pagados en caja.

Fueron partes, demandante Campo Elías Reyes Pacheco y demandada la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Por su parte, la sentencia que se acusa en revisión(14) su objeto era la nulidad de la Resolución 240012005000001 del 27 de mayo de 2005, expedida por el despacho de la Administración de Impuestos Nacionales de Valledupar, la nulidad de la liquidación oficial de revisión 240642004000026 del 4 de noviembre de 2004, proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Valledupar, y confirmar la liquidación privada, contenida en la declaración de renta y complementarios del contribuyente Campo Elías Reyes, por el año gravable 2001.

Los motivos o razones para accionar que dieron origen al pronunciamiento en mención se sintetizan como sigue:

— Falta de notificación al contribuyente, del auto de apertura de la investigación, implica la nulidad de los actos definitivos de determinación del impuesto sobre la renta del 4º bimestre de 2001.

— La validez de la inspección contable practicada en la investigación tributaria por impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del 2001, y su aptitud para fundamentar la omisión de ingresos que se concluyó en los actos de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios del mismo año. Igualmente, la pertinencia de los documentos de terceros que verificó la administración y que dieron lugar a la misma conclusión.

—La procedencia de los costos declarados por $ 7.556.903.000, frente a los documentos allegados para soportarlos.

Fueron partes demandante Campo Elías Reyes Pacheco y demandada la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

De la sola constatación de las providencias se advierte sin lugar a duda, que no se configura cosa juzgada en tanto los objetos de debate fueron diversos, dado que la primera de las sentencias(15) pronunciadas por la Sección Cuarta da cuenta de la nulidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas por el periodo 4º de 2001, en tanto que, la segunda(16) da cuenta de los actos que concluyeron con la liquidación oficial de revisión 240642004000026 del 4 de noviembre de 2004, por medio de la cual se modifica la declaración de renta y complementarios del contribuyente Campo Elías Reyes, por el año gravable 2001.

El motivo medular de la inconformidad radica en que, en la primera de las providencias se declara la nulidad de los actos impugnados que recayeron sobre la declaración del impuesto sobre las ventas por el periodo 4º de 2001, cuyo soporte lo constituyó la ausencia de firma del funcionario visitador con calidad de contador público en el acta de inspección contable, lo que invalida la actuación conforme con lo mandado en el inciso tercero del artículo 782 del estatuto tributario.

En este primer caso referido al impuesto a las ventas, la actuación administrativa se sustentó en la inspección contable, la cual sirvió de base para proferir, tanto el requerimiento especial, como la liquidación oficial de revisión, razón por la que al declararse inválida el acta de inspección contable quedan sin piso jurídico las glosas planteadas en los actos de determinación.

La Sala se relevó del estudio del cargo de adición de ingresos por presunciones, porque la entidad demandada sustentó su actuación en el acta de inspección contable con fundamento en lo dispuesto en el literal b) del artículo 421(17) del estatuto tributario.

En la providencia cuya revisión se solicita, se señala que la Sección anuló los actos de determinación oficial del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del 2001, porque el acta levantada en desarrollo de la inspección contable que se realizó en la actuación tributaria mencionada no fue firmada por la contadora pública comisionada para ese efecto. Por tanto, dado que la inspección se trasladó como prueba a la investigación por impuesto sobre la renta y complementarios, “y siendo consecuentes con el alcance del traslado, los actos de determinación oficial por este concepto serían —en principio— igualmente anulables respecto de los puntos que modificaron con base en dicho medio probatorio (ingresos percibidos), debido a la irregularidad en el acta que ya se había concluido en el proceso 16916”.

Sin embargo, no resulta del todo cierta la afirmación en tanto la omisión de ingresos determinada por los actos demandados y su correspondiente orden de adición, no se basó únicamente en las constataciones de la inspección contable sino que, además, se fundamentó en la aplicación del método presuntivo de control basado en los ingresos declarados en un determinado período, regulada en el artículo 760 del estatuto tributario, a partir del cual la administración tributaria determinó los márgenes de utilidad aplicables al período verificado, en este caso el IV bimestre de 2001, y por ende, al ejercicio discutido.

En efecto, el método aplicado está referido a la presunción de omisión de ingresos constitutivos de renta líquida gravable, regulada en el artículo 760 del estatuto tributario, frente a la comprobación de omisión de registro de compras destinadas a las operaciones gravadas, de acuerdo con el cálculo del respectivo margen de utilidad(18).

Nótese que la determinación recaída sobre el impuesto a las ventas milita sobre la actuación que se fundamentó únicamente en la inspección contable, situación que difiere en tratándose del impuesto sobre la renta en donde a más de la inspección contable, el traslado probatorio del expediente FH 2001-2003-0448 (investigación e impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre gravable de 2001), al expediente DT-2001-2003-0011 (investigación e impuesto sobre la renta y complementarios)(19) recayó sobre el acta de visita de verificación 240632003000089-90 con sus anexos, requerimiento especial 240632003000005 y explicación sumaria.

Debe recordarse que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación o cruce no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten, y de los hechos acontecidos en el transcurso de la diligencia(20).

Luego, en el proceso cuya decisión se invoca en revisión que culminó con la sentencia de 25 de noviembre de 2010(21) se manejó la prueba trasladada que superó llevar al proceso por el impuesto de renta, el acta de inspección contable 240632003000006. Luego los actos que concluyeron con la liquidación oficial de revisión 240642004000026 del 4 de noviembre de 2004, por medio de la cual se modificó la declaración de renta y complementarios del contribuyente Campo Elías Reyes por el año gravable 2001, tuvieron como sustento el acta de visita de verificación 240632003000089-90 y el requerimiento especial 240632003000005 en la primera de las cuales el acopio de medios de prueba resulta respaldado jurídicamente, y por consiguiente con plena validez para fincar sobre ellos la decisión cuestionada.

Por lo anterior, no resulta acertada la afirmación del recurrente en el sentido de que todas las pruebas se obtuvieron dentro del procedimiento tributario que la misma sección decretó su nulidad, dando a entender que todas las pruebas están amparadas por la nulidad declarada, porque al decir de la sentencia que se cita como antecedente, “la actuación administrativa se sustentó en la inspección contable, la cual sirvió de base para proferir tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión, razón por la cual al declararse inválida el acta de inspección contable quedan sin piso jurídico las glosas planteadas en los actos de determinación.”, invalidez que no cobijó al acta de visita de verificación 240632003000089-90 ni al requerimiento especial 240632003000005.

Así las cosas, suficientes resultan estos argumentos para señalar que en el presente asunto no se configura la causal 8ª de revisión y por consiguiente, no puede resultar fundado el recurso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Declárase impróspero el recurso extraordinario de revisión interpuesto por Campo Elías Reyes Pacheco, contra la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de 25 de noviembre de 2010 que revocó la primera instancia del Tribunal Administrativo del Cesar y en su lugar negó las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.»

(11) (fls. 11 a 32, cdno. 1).

(12) Subrogado por el Decreto-Ley 2304 de 1989, artículo 41.

(13) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., veinticinco (25) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación: 20001-23-31-000-2006-00596-01(16916). Actor: Campo Elías Reyes Pacheco. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(14) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez. Bogotá, D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil diez (2010). Radicación 20001-23-31-000-2005-02355-01(17253). Actor: Campo Elías Reyes Pacheco. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(15) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., veinticinco (25) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación 20001-23-31-000-2006-00596-01(16916). Actor: Campo Elías Reyes Pacheco. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(16) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil diez (2010). Radicación 20001-23-31-000-2005-02355-01(17253). Actor: Campo Elías Reyes Pacheco. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(17) Presunción de ventas… b.) Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

(18) Acta de inspección contable, folios 18-22; acta de verificación o cruce, folios 5-6 requerimiento especial del 11 de marzo de 2004, folios 24-36, Resolución 240012005000001 del 27 de mayo del 2005, folios 84-86, 91-93.

(19) Folio 23, cuaderno copia expediente 20001233100020050235500.

(20) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., primero (1º) de noviembre de dos mil doce (2012). Radicación 23001-23-31-000-2008-00227-01(18106). Actor: Jaiyer de Jesús Giraldo Quiceno. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(21) Radicado interno 17.253.