Sentencia 2012-00244 de noviembre 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 66001-23-31-000-2012-00244-01 (20356)

Actor: Álvaro Arboleda (NIT. 10111723-1)

Demandado: DIAN

Impuesto de renta - año gravable 2007

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., seis de noviembre de dos mil catorce.

«EXTRACTOS: Consideraciones de la Sala

Corresponde decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa, mediante la cual la Administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada por el contribuyente Álvaro Arboleda.

La controversia se contrae a determinar lo siguiente: i) la competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial, ii) si la liquidación oficial de revisión se notificó oportunamente y iii) si la Administración incurrió en falsa motivación al expedir la liquidación oficial de revisión.

Competencia para expedir el requerimiento especial.

Previo al estudio de fondo de este cargo, la Sala advierte que la demandada, en su escrito de contestación, se opuso al análisis de esta causal de nulidad planteada por la demandante, por cuanto no había sido discutida en sede administrativa, aspecto que no fue analizado por el Tribunal.

Pues bien, en cuanto a la posibilidad de plantear nuevos hechos de inconformidad por vía de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, se observa que este es un tema que la jurisprudencia ha precisado por vía de interpretación y, en esta forma, se estructuró la tesis, según la cual, “[l]os hechos que se presentan en la vía gubernativa imponen el marco de la demanda ante la jurisdicción no siendo viable aceptar nuevos hechos, aunque si mejores argumentos de derecho”(9).

Para explicar esta tesis, en la sentencia del 17 de marzo de 2005, exp. 14113, M.P. María Inés Ortiz Barbosa(10), la Sala indicó lo siguiente:

“… no existe ninguna limitación para que ante la jurisdicción puedan aducirse nuevos y mejores argumentos a los expuestos en vía gubernativa como causal de nulidad de los actos administrativos cuya legalidad se impugna. En efecto, (…) las causales de nulidad son las consagradas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, para todos los actos administrativos, y su invocación no está condicionada a que se hubieren alegado en la vía gubernativa. De donde se deduce la posibilidad de alegar causales nuevas no planteadas inicialmente, pues el examen de legalidad del acto acusado debe concretarse en los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, los que a su turno deben corresponder a cualquiera de las causales de nulidad contempladas en el inciso 2º del artículo 84…” (negrillas fuera de texto).

En el caso concreto, el demandante plantea en la demanda la supuesta falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial, aspecto que no hizo parte de la discusión en sede administrativa; sin embargo, la Sala advierte, con base en la jurisprudencia transcrita, que este fundamento constituye un “argumento nuevo” en la medida en que está encaminado a reforzar la petición de nulidad de los actos acusados y que no varía los hechos discutidos en la actuación administrativa. Además, se advierte que la falta de competencia del funcionario es una causal de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(11).

En esas condiciones, no prospera la excepción planteada por la demandada.

Precisado lo anterior, se advierte que el artículo 688 del Estatuto Tributario, en cuanto a la competencia para la actuación fiscalizadora, prevé lo siguiente:

“ART. 688.—Competencia para la actuación fiscalizadora. Corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.

Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad(12).

De acuerdo con la norma transcrita le corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, entre otros actos, proferir los requerimientos especiales.

Sin embargo, como lo señaló la demandada en su escrito de contestación y lo aceptó el a quo en la sentencia apelada, el Gobierno Nacional, con fundamento en el artículo 54 de la Ley 489 de 1998(13), expidió el Decreto 4048 de 2008 mediante el cual se modificó la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Los artículos 50 y 51 del Decreto 4048 de 2008 dispusieron lo siguiente:

“ART. 50.—Grupos internos de trabajo. El Director General podrá crear, suprimir y fusionar los grupos internos de trabajo necesarios para garantizar la adecuada gestión tributaria, aduanera y cambiaria. El Director General definirá las normas técnicas que se requieran para la conformación y organización interna de los grupos.

Las áreas del nivel central, los despachos de las direcciones seccionales y divisiones del nivel local, se organizarán con grupos internos de trabajo, que contarán con sus respectivos jefes y desempeñarán las funciones que se les asigne en el acto de creación.

(…).

“ART. 51.—Distribución de funciones. El Director General, mediante resolución interna, distribuirá las funciones de las oficinas, subdirecciones y direcciones seccionales entre las divisiones de gestión y los grupos internos de trabajo del nivel central, local y delegado (negrillas fuera de texto).

Según lo dispuesto en las normas transcritas, el Director General de la DIAN quedó facultado para crear, suprimir o modificar “Grupos internos de trabajo” necesarios para la adecuada gestión de las labores de índole tributaria, aduanera y cambiaria. Además, se dispuso que el nivel central y las direcciones seccionales se organizarían en grupos internos de trabajo que contarían con los respectivos jefes cuyas funciones serían asignadas en los actos de creación.

Pues bien, en desarrollo de tales facultades, el Director General de la DIAN expidió la Resolución 011 del 4 de noviembre de 2008(14), mediante la cual además de regular otros asuntos, creó los “Grupos internos de trabajo de auditoria tributaria I”, en varias de las seccionales, entre estas la de Pereira y en las funciones asignadas a los mencionados grupos, el numeral 7º previó lo siguiente:

7. Proferir emplazamientos para declarar, emplazamientos para corregir, requerimientos ordinarios de información, autos de verificación o cruce, autos de apertura, autos declarativos, autos de traslado de pruebas, autos inclusorios, autos exclusorios, autos aclaratorios, autos de inspección tributaria, autos de inspección contable, autos de archivo, pliegos de cargos, requerimientos especiales y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias, en relación con las investigaciones que estén a su cargo y de las funciones propias de la División (negrillas fuera de texto).

De lo anterior se concluye que a partir del año 2008, el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en virtud de la reestructuración de la entidad prevista en el Decreto 4048 de ese mismo año, creó grupos internos de trabajo de auditoría tributaria, a los cuales les asignó, entre otras funciones, la de expedir requerimientos especiales y demás actos preparatorios en la etapa de determinación oficial de los impuestos, con lo cual la labor de expedirlos que estaba radicada en los “Jefes de Fiscalización” (E.T., art. 688) fue asignada a los “Jefes de Grupos Internos de Trabajo de Auditoría Tributaria I”.

Vale la pena resaltar, como complemento de lo anterior, que el artículo 46 del Decreto 4048 de 2008 señala que las dependencias de las direcciones seccionales tendrán entre otras las funciones y competencia para “… 1.2. Proferir los emplazamientos, requerimientos especiales y pliegos de cargos para garantizar el derecho de defensa…”. Y el artículo 47 ibídem dispone que “…son competentes para proferir las actuaciones de la administración tributaria y aduanera los empleados públicos de la DIAN nombrados o designados como jefes de las diferentes dependencias de la entidad…”.

En el caso concreto, revisado el requerimiento especial, se observa que el acto fue expedido por el funcionario Germán Trujillo Vélez, en su condición de Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría I de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira. Además, se advierte que en la parte inicial del requerimiento, el funcionario invocó como normas para el ejercicio de sus facutltades, las siguientes: “artículos 560, 684, 688 y 703 del Estatuto Tributario, 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008; 4º numeral 1º al 4º de la Resolución 009 de 2008 y 63 de la Resolución 01 del mismo año”(15).

En consecuencia, el requerimiento especial proferido al demandante respecto de la declaración de renta presentada por el año gravable 2007, por parte del Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría I de la Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, fue expedido por funcionario competente, de acuerdo con las normas vigentes para la época de los hechos.

Adicional a lo anterior, la Sala precisa que aún antes de la expedición del Decreto 4048 de 2008, esta Sección había señalado que la expedición de los requerimientos especiales podía ser delegado en Grupos Internos de Trabajo. Al respecto se indicó lo siguiente:

“Como lo señaló la Sala en sentencia de fecha 26 de agosto de 2004 dictada dentro del expediente 13868 con ponencia de la dra. Ligia López Díaz, en la que se discutieron aspectos similares a los del presente proceso y entre las mismas partes: “De acuerdo con estas disposiciones, si bien la competencia funcional para proferir requerimientos especiales, entre otras actuaciones, corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, estas funciones pueden ser delegadas en los coordinadores o jefes de grupo de trabajo…”(16).

En esas condiciones, advertida la competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial, queda sin sustento el argumento expuesto por el demandante relacionado con la falta de “fuerza vinculante” del requerimiento.

Firmeza de la liquidación privada.

Si bien este cargo derivaba de la aducida inexistencia del requerimiento especial por haberse expedido por funcionario incompetente, aspecto que ya fue dilucidado, la Sección lo estudiará como un cargo independiente, para agotar todos los aspectos discutidos por el actor.

De conformidad con los artículos 703 y 705 del Estatuto Tributario, la administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga los puntos que se proponga modificar de la liquidación privada, con explicación de la razones en que se sustenta, acto que debe ser notificado dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, pues transcurrido dicho plazo, sin que se haya notificado el requerimiento especial, la liquidación privada del contribuyente quedará en firme(17).

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dispone de tres meses contados a partir de la notificación del requerimiento especial para responderlo(18), y la administración deberá notificar la liquidación oficial de revisión dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial(19).

En el sub examine, el actor presentó la liquidación privada el 16 de junio de 2008(20), pero tenía como plazo máximo para presentar la declaración de renta por el año gravable 2007, hasta el 24 de junio de 2008, según el artículo 15 del Decreto 4818 de 2007, por ende, el término para que la administración notificara el requerimiento especial vencía el 24 de junio de 2010.

Con fundamento en los antecedentes administrativos, la Sala observa que el requerimiento especial fue expedido el 22 de abril de 2010 y notificado el 26 de abril del 2010(21), es decir, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta.

Por consiguiente, contrario a lo señalado por el recurrente, la firmeza de la declaración fue impedida por la notificación del requerimiento especial. Además, como lo precisó el a quo, los tres meses para dar respuesta al requerimiento especial vencían el 27 de julio de 2010 y el plazo de los seis meses para notificar la liquidación oficial de revisión se cumplían el 27 de enero de 2011, lo que significa que la liquidación oficial de revisión notificada el 24 de enero de 2011(22), fue oportuna de conformidad con el artículo 710 del Estatuto Tributario.

En consecuencia la presunta violación del artículo 714 del Estatuto Tributario, por haber operado la firmeza de la liquidación privada, no se presentó, en el presente caso, ya que la notificación del requerimiento especial y de la liquidación de revisión, se produjeron dentro de los términos previstos en la normativa tributaria.

Falsa motivación de la liquidación oficial de revisión.

El apelante afirma que la administración, al expedir la liquidación oficial de revisión, incurrió en la causal de falsa motivación, “al pasarlo de la esfera de las “obras civiles” a la esfera del mantenimiento” es decir sacarlo de la actividad que le generaba costos para llevarlo a una donde operan los gastos y expensas necesarias”.

El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(23) consagra como una de las causales de nulidad, la falsa motivación y la Sala ha señalado como presupuestos para su configuración, los siguientes(24):

“…Tratándose de la causal de nulidad por falsa motivación, la Sala reitera que ésta se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa o, b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales, y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación, porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión. Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos…”.

En el caso concreto se advierte que el demandante ha sostenido que la DIAN modificó la actividad económica 4552 “Trabajos de mantenimiento de muros y pisos” informada en el RUT y que fue anotada en la declaración de renta presentada el 16 de junio de 2008.

Pues bien, tal como lo afirma el recurrente, en el RUT del señor Álvaro Arboleda(25) aparece como código de actividad económica principal el 4552 al igual que en la declaración de renta por el año gravable 2007 presentada por dicho contribuyente(26).

Según la Resolución 11351 del 28 de noviembre de 2005 expedida por el Director General de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales(27), el código 4552 “Trabajos de pintura y terminación de muros y pisos” muestra la siguiente explicación(28):

Esta clase incluye:

Trabajos de pintura y actividades conexas, en el interior y en el exterior de edificaciones, y trabajos de pintura en obras de ingeniería civil.

Todas las actividades relacionadas con la terminación de muros y pisos, como son: el revoque, trabajos de enyesado y estucado interior y exterior, empapelado de paredes, revestimiento de pisos (con baldosas, azulejos, parqué, alfombra, etc.), el pulimento de pisos, etc.

En ese contexto, la Sala observa que el demandante no demuestra la existencia de alguno de los supuestos de la falsa motivación, es decir que la decisión de la DIAN de adicionar ingresos totales por $ 245.976.000 en la declaración de renta por el año gravable 2007, estuvo fundamentada en hechos que no fueron debidamente probados o que estando probados la decisión no fue coherente con la situación fáctica encontrada.

Ahora bien, si se dejara de lado la alegada falsa motivación y se analizara el cargo únicamente en cuanto a que la demandada no aceptó la aplicación del costo presunto de que trata el artículo 82 del Estatuto Tributario, la Sala advierte que la norma prevé lo siguiente:

“ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la Republica, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.

De la norma transcrita se observa que le asiste razón a la administración al negar la aplicación de los costos presuntos solicitados por el actor, toda vez que según el texto de dicha norma, la presunción allí establecida se utiliza en la enajenación de bienes, la cual no corresponde a la actividad económica del código 4552, según la descripción antes transcrita.

Como lo ha sostenido la Sala(29), la presunción del artículo 82 del Estatuto Tributario es aplicable únicamente a la enajenación de activos y cuando se presenten los supuestos previstos en la norma. En todo caso se advierte que en el recurso de reconsideración, la administración explicó que por tratarse en este caso de una actividad desarrollada por un profesional independiente, le fueron reconocidos costos hasta del 50%, según lo previsto en el artículo 87 del Estatuto Tributario, aspecto no discutido por el actor.

En consecuencia, como no prosperan los argumentos invocados en la apelación, la Sala confirmará la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 9 de mayo de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda».

9 Sentencias de 24 de julio de 2003, exp. 13677, M.P. Ligia López Díaz y de 26 de septiembre de 2007, exp. 14847, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 28 de noviembre de 2013, exp. 18694, M.P. Hugo F. Bastidas Bárcenas, entre otras.

10 En esta oportunidad, el demandante alegó como causal de nulidad no discutida en sede administrativa, la prescripción de la facultad sancionatoria. En similar sentido, sentencias del 23 de marzo de 2000, exp. 5658, M.P. Juan Alberto Polo Figueroa; del 20 de octubre de 2000, exp. 10665, M.P. Daniel Manrique Guzmán y del 23 de febrero de 1996, exp. 7262, M.P. Delio Gómez Leyva, entre otras.

11 En similar sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 21 de julio de 2011, exp. 17406, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta oportunidad, el demandante con ocasión de la demanda, incluyó como causal de nulidad la falta de competencia del funcionario que impuso la sanción por infracción administrativa aduanera y fue analizada por la Sección. Entre otras, ver sentencia del 5 de junio de 2014, exp. 19789, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

12 El artículo 688 del Estatuto Tributario fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-506 del 3 de julio de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. Esta norma corresponde al artículo 145 del Decreto 2503 de 1987 y compilada en el citado artículo 688 del Estatuto Tributario al expedirse en el año 1989.

13 “Por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, se expiden las disposiciones, principios y reglas generales para el ejercicio de las atribuciones previstas en los numerales 15 y 16 del artículo 189 de la Constitución Política y se dictan otras disposiciones…” determinó la estructura y definió los principios y reglas básicas de la organización y funcionamiento de la Administración Pública (art. 1º), normativa aplicable a los organismos y entidades de la rama ejecutiva y de la administración pública (art. 2º).

14 ART. 63.—Crear los Grupos Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización de las Direcciones Seccionales de Impuestos de Barranquilla, Cali, Cartagena, Cúcuta y Medellín y las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Arauca, Armenia, Bucaramanga, Buenaventura, Ibagué, Manizales, Montería, Neiva, Leticia, Pereira, Santa Marta, Sincelejo, Sogamoso, Tunja, Valledupar y Villavicencio para el cumplimiento de las siguientes funciones además de las dispuestas en el artículo 113 de la presente resolución: (…).

15 Folios 2 y 13.

16 Jurisprudencia reiterada en la sentencia del 27 de noviembre de 2005, exp. 14806, M.P. Juan Angel Palacio Hincapié.

17 Artículo 714 del Estatuto Tributario.

18 Artículo 707 del Estatuto Tributario.

19 Artículo 710 del Estatuto Tributario.

20 Folio 116.

21 Folio 115.

22 Folio 119.

23 ART. 84.—Acción de nulidad. Toda persona podrá solicitar por sí, o por medio de representante, que se declare la nulidad de los actos administrativos.

Procederá no sólo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que deberían fundarse, sino también cuando hayan sido expedidos por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias del funcionario o corporación que los profirió…

24 Sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18063, M.P. Hugo Fernando bastidas Bárcenas.

25 Folio 118.

26 Folio 116.

27 Por medio de la cual se establece la nueva clasificación de actividades económicas.

28 Folios 74 y 75.

29 Sentencias del 4 de marzo de 2010, exp. 16531 y del 25 de junio de 2012, exp. 17845, M.P. Hugo Fernando bastidas Bárcenas y del 2 de octubre de 2010, exp. 13485, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.