Sentencia 2012-00245/20724 de mayo 25 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado Ponente (E):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Rad.: 05001 23 33 000 2012 00245 01

Núm. interno: 20724

Demandante: Compañía de Galletas Noel S.A.

Demandado: UAE DIAN

Tema: Precios de transferencia

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de mayo de dos mil diecisiete.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Compañía de Galletas Noel S.A.S. contra la sentencia del 30 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que denegó las pretensiones de nulidad de las resoluciones 900022 del 25 de marzo de 2011 y 900.100 del 24 de abril de 2012, proferidas por la UAE DIAN.

1. Antecedentes administrativos.

— El 2 de julio de 2008, la Compañía de Galletas Noel S.A. presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia (en adelante DIIPT) correspondiente al año gravable 2007, por medio electrónico. Dicha declaración fue corregida al día siguiente, esto es, el 3 de julio del mismo año.

— El 24 de agosto de 2010, la UAE DIAN profirió pliego de cargos contra Galletas Noel S.A. por no haber liquidado la sanción por corrección. El pliego de cargos fue respondido el 23 de septiembre de 2010.

— El 25 de marzo de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la UAE DIAN expidió la Resolución Sanción 900022, en la que impuso una multa de $573.404.000, contra la que se presentó recurso de reconsideración, resuelto de forma desfavorable mediante la Resolución 900.100 del 24 de abril de 2012.

2. Antecedentes procesales.

2.1. La demanda.

Galletas Noel S.A., mediante apoderado judicial, presentó demanda por el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones 900022 del 25 de marzo de 2011 y 900.100 del 24 de abril de 2012, proferidas por la UAE DIAN. A continuación, solicitó las siguientes declaraciones y condenas:

“Pretensiones principales

1. Que se declare la nulidad de la Resolución 900.100, y también de la Resolución 900022 del 25 de marzo de 2011(1).

2. Que se confirme en su integridad la declaración informativa individual de precios de transferencia presentada por mi representada, junto con su corrección.

3. Que se revoque completamente la sanción impuesta a mi representada.

Pretensión subsidiaria

En caso de no prosperar la tercera de las pretensiones principales, solicito se acceda a imponer a mi representada una sanción reducida, acogiéndose los motivos que para ello se exponen en la presente demanda”.

2.1.1. Normas violadas

La demandante invocó como violadas las siguientes normas:

• Artículo 29 de la Constitución Política, por falta de aplicación.

• Artículo 651 del estatuto tributario, por aplicación indebida.

• Artículos 134D, 134E, 135, 136 [num. 2] del Decreto 1 de 1984.

2.1.2. Concepto de la violación.

La sociedad actora presentó dos cargos contra los actos administrativos demandados, que se resumen de la siguiente manera:

a) Mediante la imposición de la sanción, la DIAN vulneró, por indebida aplicación, el artículo 651 del estatuto tributario.

Luego de transcribir el artículo 651 del E.T. y apartes de la Sentencia C-160 de 1998, advirtió que no todo error en el suministro de la información por parte del contribuyente amerita una multa.

Sostuvo que Galletas Noel presentó oportunamente la DIIPT (jul. 2/2008), tal como aparece en el acervo probatorio y que, incluso, la corrección a dicha declaración fue presentada en tiempo, al día siguiente (jul. 3/2008). Que de esa forma se garantizó que la DIAN obtuviera la información en el término establecido en la ley, para que no se afectaran los procesos de fiscalización ni se generara daño a la administración.

Indicó que la administración tiene la obligación de graduar las sanciones con base en criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Que luego del análisis de la situación, la demandante, al haber corregido la declaración antes del vencimiento del término para su presentación, no causó daño al Estado y, por el contrario, procuró presentar una información completa, certera, real y fidedigna, para que la DIAN pudiese cumplir con su función de fiscalización. Dijo que el error en que inicialmente incurrió en la información es inocuo y que, por ende, no amerita la imposición de ninguna sanción y menos tan drástica como la que impuso la DIAN.

b. Como consecuencia de la imposición de la sanción, la DIAN vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, por falta de aplicación.

Dijo que la multa impuesta a la contribuyente no guarda los principios de proporcionalidad ni de razonabilidad que hacen parte de los derroteros del debido proceso, que, por disposición constitucional, debe aplicarse tanto a las actuaciones judiciales como administrativas.

Insistió en que con la conducta de la demandante no se generó ningún daño, ni detrimento al Estado ni a la administración tributaria, ni a nivel económico ni por obstrucción a las labores de fiscalización. Que, por el contrario, con la corrección a la DIIPT se suministró a las autoridades la información completa, que permitiera ejercer sus facultades fiscalizadoras en forma adecuada.

Que, en consecuencia, imponer una multa en la cuantía en que fue impuesta a Galletas Noel S.A. excede la facultad punitiva del Estado, que debe ser ejercida con razonabilidad y proporcionalidad y con sujeción al debido proceso.

2.2. Contestación de la demanda.

La UAE DIAN respondió a la demanda interpuesta en su contra.

Presentó la excepción de inepta demanda por no existir claridad en el medio de control, pues, pese a que la demanda fue interpuesta el 2 de julio de 2012, cuando ya había iniciado la vigencia del CPACA, la demandante presentó acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que ya no existe en el ordenamiento jurídico vigente. Que, además, citó como normas violadas los artículos 134D, 134E, 135 y 137 del CCA, normas que tampoco están vigentes.

Dijo que también se configuró la excepción de inepta demanda por no haber precisión ni claridad en las pretensiones, lo que contraría los artículos 162 y 163 del CPACA. Que, en efecto, la primera y segunda pretensión principal no individualizan los actos demandados, no precisan las fechas ni la autoridad que los profirió. Que lo mismo ocurre con la tercera pretensión principal, en la que pide que se revoque la sanción, sin indicar en qué acto administrativo se encuentra contenida la misma. Que, además, no precisó el sentido o modo en que debería calcularse la sanción reducida.

En relación con el asunto de fondo, indicó que de conformidad con el artículo 22 del Decreto 4818 de 2007, la contribuyente debía presentar la declaración informativa de los precios de transferencia el 4 de julio de 2008. Que, en este caso, la sanción fue impuesta a la contribuyente porque inicialmente presentó una declaración informativa (el 2 de julio de 2008) y luego la corrigió (el 3 de julio de 2008), sin liquidar la sanción del 1% que establece el artículo 260 [num. 10] del ET.

Citó a la DIAN y a la jurisprudencia del Consejo de Estado (Concepto 031497 del 26 de abril de 2007 y sentencia del 3 de diciembre de 2002, expediente 12700) para justificar la sanción impuesta y concluyó que conforme con la declaración de la contribuyente, en este caso la sanción correspondía al valor de $774.492.180.

Finalmente, dijo que no se vulneró el debido proceso de la contribuyente, en tanto la autoridad tributaria, por medio de sus actos administrativos, dio cumplimiento cabal al procedimiento reglado para este caso, así como el de aplicar las sanciones correspondientes a la actuación irregular de la demandante. Que mal haría la DIAN en desconocer las normas o en sancionar a algunos contribuyentes y obviar las actuaciones indebidas de otros.

Que el actor da a entender que la corrección de la DIIPT sin el pago de la sanción no constituye un daño ni detrimento patrimonial al Estado, ni generó perturbación a las funciones de la DIAN. Que, no obstante, no se trató de una simple corrección, pues “en la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, correspondiente al año gravable 2007, número 91000055839407 del día 2 de julio de 2008, consignó en la hoja principal: 31 como número de ítems declarados en la hoja 3, $14.977.764.000 como monto total de las operaciones de ingreso, $1.773.053.000 como monto total de las operaciones de egreso, y cero (0) como saldo final. Mientras que en la corrección a la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, presentada el 3 de julio de 2008, número 91000055861974, consignó en la hoja principal: 39 como número ítems declarados en la hoja 3, $68.350.202.000 como monto total de las operaciones de ingreso, $9.099.016.000 como monto total de las operaciones de egreso, y $1.292.000 como saldo final; diferencias estas notables, radicales, y que no se constituyen en un simple error”.

Para concluir, citó jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, en la que se aludió al concepto de debido proceso y de los presupuestos para que se configure la violación del derecho fundamental y adujo que la actuación administrativa no desconoció las normas que se indicaron como violadas, razón por la que pidió que se denegaran las pretensiones.

2.3. La sentencia apelada.

El Tribunal Administrativo de Antioquia, en sentencia del 30 de septiembre de 2013, denegó las pretensiones de la demanda.

Luego de un recuento del régimen de precios de transferencia, el Tribunal sostuvo que las normas violadas y el concepto de nulidad planteado en la demanda no conducían a la nulidad de los actos administrativos demandados.

Advirtió que la parte demandante debe exponer con claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia las razones en las que funda la pretensión. Que, en este caso, la demandante citó como norma violada el artículo 651 del E.T., que no es aplicable al caso en estudio, razón por la que no prospera el cargo de violación.

En relación con el cargo por violación al debido proceso, consideró que el artículo 260-10 [literal b) numeral 3] establece una situación objetiva sancionable, que la constituye la corrección de la DIIPT y que, al ser analizada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, se advirtió que pese a que la declaración de precios de transferencia no genera el pago de los tributos, su presentación tardía, inexacta, su no presentación o la corrección de la misma pueden ocasionar el pago de sanciones asociadas a estos hechos.

Que independientemente de que la corrección a la DIIPT se realice antes del vencimiento de la fecha de presentación de la declaración, hay lugar a la imposición de la sanción.

Finalmente, condenó a la demandante al pago de agencias en derecho, por valor de $17.202.120, conforme con el artículo 19 de la Ley 1395 de 2010, en concordancia con el Acuerdo 1887 de 2003, proferido por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

2.3.1. Salvamento parcial de voto.

La magistrada Yolanda Obando Montes salvó parcialmente el voto para decir que en este caso no es procedente la imposición de agencias en derecho, pues no se encontró acreditada su causación, en los términos del artículo 392 [numeral 9] del Código de Procedimiento Civil.

2.4. El recurso de apelación.

Inconforme con la decisión de primera instancia, Galletas Noel S.A. presentó recurso de apelación.

Sostuvo que en este caso poco importa si nos encontramos frente a una responsabilidad objetiva o subjetiva. Que lo primordial es que se tenga en cuenta el criterio de lesividad plasmado en el artículo 197 [numerales 2, 3, 4 y 5] de la Ley 1607 de 2012, que exige al competente para imponer la sanción abstenerse de hacerlo cuando con la conducta no se vea impactado de forma negativa el tesoro público.

Advirtió que conforme con la norma citada, para que una falta sea antijurídica debe afectar el recaudo nacional, esto es, que la suma de dinero recibida por la Nación sea menor a la que realmente le corresponde. Que, además, la teoría punitiva tiene como elementos de la obligación sancionable que sea típica, antijurídica y culpable. Que, en este caso, no se configuró una actuación antijurídica, razón por la que no puede imponerse una multa.

Indicó que la DIIPT es de carácter meramente informativo, sin que conlleve ninguna obligación de pago. Que los datos contenidos en la declaración sirven para verificar y corroborar los plasmados en el impuesto sobre la renta que debe presentarse posteriormente, y que la demandante corrigió la información suministrada antes del vencimiento del término de la presentación de la DIIPT, por lo que no se causó ningún daño al recaudo nacional.

Sostuvo que si bien la Ley 1607 de 2012 fue expedida con posterioridad a los hechos materia de demanda, lo cierto es que el artículo 197 de dicha ley establece unos criterios de favorabilidad aplicables a este caso.

En relación con la condena por agencias en derecho dijo que era improcedente su imposición, toda vez que no se configuraron los presupuestos del artículo 392 [numeral 9] del CPC, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA.

Destacó que una de las razones que llevan a tasar las agencias en derecho es la duración en el tiempo de las gestiones del apoderado. Que, sin embargo, la demanda se instauró en agosto de 2012, razón por la que la suma tasada resulta bastante alta para el periodo de un año, suspendido, incluso, por un largo paro judicial.

Por todo lo anterior, pidió que se revocara la decisión de primera instancia.

2.5. Alegatos de conclusión.

La Compañía de Galletas Noel S.A. reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.

La UAE DIAN insistió en que toda declaración que se presente con posterioridad o a la última presentada se considera como una corrección, lo que implica que el contribuyente tiene el deber de liquidar y pagar una sanción de acuerdo con los lineamientos establecidos en el artículo 260-10 del E.T. Que el hecho de corregir la DIIPT genera una sanción que debe ser liquidada dentro de la declaración de corrección y pagada por el contribuyente, toda vez que implica el reconocimiento de la existencia de datos falsos, incompletos, desfigurados o simplemente equivocados, los que, si no son modificados voluntariamente por el declarante pueden originar la imposición de sanciones previstas para el régimen de precios de transferencia por inconsistencia en la información.

Conforme con lo anterior, pidió que se mantuviera incólume la legalidad de los actos administrativos demandados y que se confirmara la decisión de la primera instancia.

2.6. Concepto del Ministerio Público.

El Ministerio Público conceptuó que se debe revocar parcialmente la sentencia en cuanto debe abstenerse de condenar en costas a la actora, y se debe confirmar en cuanto negó las demás pretensiones.

En cuanto al asunto de fondo, conceptuó que no se pueden tener en cuenta en el recurso de apelación los argumentos que no formaron parte de la fijación del litigio, pues se desconocería el principio de lealtad procesal en tanto la parte demandada no tuvo la oportunidad de controvertirlos.

Dijo que los principios de lesividad y de favorabilidad que la demandante pretende sean aplicados al caso fueron establecidos en la Ley 1607 de 2012, esto es, con posterioridad a la demanda, y que, además, no fueron objeto de la fijación del litigio, razón por la que no podían ser examinados en la sentencia de primera instancia.

Que, precisamente, en la audiencia inicial, a partir de los hechos admitidos por las partes inherentes a los actos demandados, se concretaron las diferencias objeto de decisión judicial en (i) si era viable corregir sin sanción de corrección la declaración informativa individual por hacerlo antes del vencimiento del plazo para presentarla, (ii) si dicha sanción se impuso sin tener en cuenta los criterios de razonabilidad y el debido proceso y (iii) si procedía su reducción.

Que, en ese orden, no se puede desatender la previsión del artículo 180 del CPACA, ni permitir que se incluyan puntos nuevos de discusión con posterioridad a la fijación del litigio.

Que tampoco puede haber un pronunciamiento sobre los principios de lesividad y favorabilidad por extensión a los de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones porque son distintos y a estos últimos se concretó la fijación del litigio y la decisión del tribunal, sobre los que no se expuso ningún argumento en el escrito de apelación.

En relación con las agencias en derecho, sostuvo que en este caso no deben imponerse, por cuanto no aparecieron probados los gastos en que pudo incurrir la administración de impuestos y el tribunal tampoco efectuó una valoración que las justificaran, razón por la que no deben proceder.

3. Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación presentado por Galletas Noel S.A., la Sala decide si son nulas la Resolución 9000022 del 25 de marzo de 2011 y su confirmatoria, la Resolución 900.100 del 26 de abril de 2012, proferidas por la UAE DIAN.

3.1. Problema jurídico.

Sea lo primero precisar que, en el recurso de apelación, la demandante invocó la aplicación del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, en cuanto consagró los principios de lesividad y de favorabilidad. El Ministerio Público advirtió que esos argumentos no fueron alegados en la demanda y que, por lo tanto, si se consideran al momento de decidir el recurso de apelación, se violaría el derecho de defensa de la DIAN. Precisó, además, que la Ley 1607 de 2012(2) se expidió con posterioridad a la presentación de la demanda (ago. 17/2012), razón por la que consideró que tampoco debería tenerse en cuenta.

Sobre el particular, la Sala precisa, que si bien es cierto que la parte actora invocó la aplicación de la Ley 1607 de 2012, también es cierto que su alegato está orientado a reforzar los argumentos que esgrimió en la demanda, referidos a la aplicación de los principios de proporcionalidad y de razonabilidad de la multa impuesta. En todo caso, para la Sala, la invocación de la Ley 1607 de 2012 no resulta improcedente habida cuenta de que esta ley consagró, como bien lo manifestó la demandante, los principios de favorabilidad y de lesividad para ser aplicados en el régimen sancionatorio y, por lo tanto, su análisis podría ser relevante para decidir el caso.

En ese contexto, el problema jurídico se concreta a establecer si, en virtud de los principios de proporcionalidad, razonabilidad, lesividad y favorabilidad, es procedente imponer la sanción por corrección prevista en el numeral 3, literal b) del artículo 260-10 del E.T. cuando la DIIPT se corrige dentro del plazo previsto para presentar esa declaración.

Para resolver el problema jurídico, la Sala se referirá de manera genérica al régimen de precios de transferencia y, de manera genérica, a las sanciones previstas en el artículo 260-10 del E.T., conforme con los pronunciamientos que ha emitido la Corte Constitucional, a efectos de precisar el objeto jurídico que persigue tutelar el régimen sancionatorio previsto por el incumplimiento de las obligaciones inherentes al régimen de precios de transferencia, y, en ese contexto, analizará el caso concreto.

3.2. Del régimen de precios de transferencia y de las sanciones referidas a la declaración informativa individual de precios de transferencia y la documentación comprobatoria. Reiteración de jurisprudencia(3). 

Los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario(4) establecen el régimen de precios de transferencia aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(5).

Dicho régimen tiene por finalidad que los contribuyentes —del impuesto sobre la renta— determinen los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad de operaciones comparables con o entre partes independientes(6), para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente por la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir la carga tributaria.

El artículo 260-1 inciso 2º del estatuto tributario facultó a la DIAN para que, en ejercicio de sus labores de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior”. Y, el inciso 6º de la misma norma estableció que los precios de transferencia solo producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta.

Para el objeto, el artículo 260-8 del estatuto tributario determinó qué contribuyentes deben presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas(7), y, en el artículo 260-4 ibídem(8) previó la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, que los contribuyentes deben preparar y enviar para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia(9).

Inicialmente, el artículo 260-8 E.T.(10) preveía que a la declaración informativa le eran aplicables, en lo pertinente, las normas del Libro Quinto del estatuto tributario, que, entre otros aspectos, regulan las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003(11) eliminó dicha remisión y el artículo 46 de la misma ley(12) modificó el artículo 260-10 del estatuto tributario en el sentido de fijar las sanciones relativas a la documentación comprobatoriay a la declaración informativa.

De su lado, el artículo 260-10 [literal B, numeral 3 del E.T.(13)], previó que cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa deberán liquidar y pagar una sanción equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente.

Y el literal B) numeral 4 inciso 10 del artículo 260-10 del E.T. señaló que “Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la Administración Tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este Estatuto”.

Así, si en la declaración informativa el contribuyente no determina correctamente la sanción por corrección, la DIAN debe liquidarla, incrementada en un 30%, conforme con el artículo 701 del estatuto tributario que dispone:

“ART. 701.—Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%).

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido”.

De manera que, el régimen sancionatorio previsto para cuando se incumplen las obligaciones referidas al régimen de precios de transferencia tiene como propósito tutelar el debido cumplimiento de la obligación tributaria sustancial, en la medida que tanto la DIIPT como la documentación comprobatoria son insumos que les sirven a la DIAN para ejercer las facultades de verificación y control del debido pago del impuesto de renta de aquellos contribuyentes que realizan operaciones con vinculados económicos.

También es menester precisar que el artículo 260-10 del E.T. (Modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006), que regula las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa individual de precios de transferencia fue demandado ante la Corte Constitucional por violar los principios de lesividad y proporcionalidad, norma que, finalmente, fue declarada exequible en la sentencia C-815 de 2009.

En esa sentencia, la Corte Constitucional precisó que, para el demandante, no debía perderse de vista que “…los deberes que surgen de las normas de precios de transferencia no corresponden a la liquidación de un tributo, sino que son deberes de información únicamente”. Que, por lo mismo —también a juicio del demandante— el artículo 260-10 del E.T., con sus modificaciones, no respetaba el principio de lesividad ni el de proporcionalidad, ni valoraba las consecuencias que para la administración tributaria se generaban o se podían generar por el desconocimiento o la atención indebida de los deberes de información que contemplaba la normatividad de precios de transferencia. Que, según el alegato del demandante, las sanciones debían aplicarse analizando cada caso en concreto, teniendo presente la afectación al bien jurídicamente tutelado, debido a que el daño causado correspondería a una eventual obstaculización o dilación de la facultad fiscalizadora y la sanción tributaria.

Sobre la violación de tales principios, la Corte Constitucional, luego de transcribir varias sentencias de la propia Corte, referidas a los principios que orientan el sistema tributario en Colombia, concluyó que el artículo 260-10 del ET se ajustaba a la Carta Política, en síntesis, por las siguientes razones:

— Que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del estatuto tributario, es una obligación de hacer para con la administración, que se concreta en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma.

— Que el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

— Que es competencia del legislador establecer las sanciones, las cuales tienen, como en este caso, dos connotaciones: (i) la existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta objeto de la sanción, y (ii) el establecimiento en la misma norma de criterios para su determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar la discrecionalidad de la administración tributaria.

— Que el artículo 260-10 del estatuto tributario no vulnera el principio de legalidad, porque tiene en cuenta la generalidad, como regla tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran en conductas sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas que se deriven de sus actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento sancionador.

— Que tampoco vulnera el criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre las bases sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa, al estar relacionadas con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada contribuyente.

— Que, en consecuencia, “la determinación de las sanciones por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior durante la vigencia fiscal correspondiente, o de los ingresos netos o del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año gravable, no vulneran los derechos constitucionales alegados por el actor, porque contrario a la hipótesis planteada por él, dicha declaración informativa anual tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”.

De la sentencia C-815 de 2009 se extrae, entonces, que el legislador tiene libertad de configuración de las sanciones referidas al régimen de precios de transferencia, regida, en todo caso, por los principios que orientan el sistema tributario en Colombia. Que la sanción consagrada en el artículo 260-10 del E.T., es proporcional en cuanto a la base o cuantía que se toma en cuenta para la liquidación de la tasa previamente establecida por el legislador. Y, respecto de la aplicación de la sanción a los casos concretos, aunque nada dijo en particular la Corte Constitucional, sí aludió a la sentencia C-160 de 1998 que precisó lo siguiente, respecto a la aplicación de los principios de proporcionalidad y de lesividad en el régimen sancionatorio tributario, concretamente, cuando se trata de aquellas sanciones que se imponen por el incumplimiento del deber de suministrar información:

“… en sentencia C-160 de abril 29 de 1998 con ponencia de la magistrada Carmenza Isaza de Gómez, la Corte afirmó:

“Es claro, entonces, que las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada.

La proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tributarias, tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, en concepto de esta corporación, no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantificación de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. El legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia”.

En ese contexto, entonces, procede la Sala a analizar el caso concreto.

3.3. Configuración de la infracción sancionable. Caso concreto.

En el caso en estudio, se encuentran probados y no discutidos los siguientes hechos:

• Según el artículo 22 del Decreto Reglamentario 4818 de 2007, la actora debía presentar la DIIPT del año gravable 2007 hasta el 4 de julio de 2008(14).

• El 2 de julio de 2008, la contribuyente presentó la DIIPT, por medio electrónico, con el Nº 91000055839407.

• Al día siguiente, esto es, el 3 de julio de 2008, la contribuyente corrigió la DIIPT, por medio electrónico, con el Nº 91000055861974, sin declarar ninguna sanción.

• La actora realizó operaciones por $77.449.218.000 con sus vinculados económicos domiciliados en el exterior.

• Mediante auto de apertura Nº 90015, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN inició investigación a la contribuyente en el programa “PT Precios de Transferencia”.

• El 24 de agosto de 2010, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió el pliego de cargos Nº 900004, en el que informó a Galletas Noel S.A. que había incurrido en el hecho sancionado por el numeral 3 literal B del artículo 260-10 del ET, y liquidó la siguiente sanción(15):

Valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas en el año 2007.$774.449.218.000
Porcentaje de sanción 1%
Sanción determinada

$774.492.180
Incremento sanción determinada (30%)$232.347.654
Total sanción (aproximada a múltiplo de mil)$1.006.840.000

• En la respuesta al pliego de cargos, la compañía demandante advirtió que no había generado ningún daño al Estado, toda vez que la corrección no había sido presentada extemporáneamente, siendo dentro del plazo para presentar la DIIPT. Que, incluso, no es razonable que se establezcan sanciones y reducciones a las sanciones cuando la declaración se presentó con posterioridad a la fecha de vencimiento del término para presentar la declaración y, en casos como el que se estudia, no se apliquen los principios de proporcionalidad, equidad y justicia(16).

• Así, de acuerdo con literal B) numeral 3 del artículo 260-10 del E.T., la DIAN impuso a la actora una sanción del 1% del total de las operaciones realizadas con los vinculados económicos, que limitó al máximo permitido para ese año ($441.080.000), pues esta presentó corrección a la DIIPT y no se liquidó la sanción correspondiente. Además, con fundamento en el literal B) numeral 4 inciso 10 del artículo 260-10 del E.T, la DIAN incrementó la sanción en el 30% ($132.347.654), de acuerdo con el artículo 701 del E.T, para una sanción total de $573.404.000(17).

• Por Resolución 900.100 del 24 de abril de 2012, la DIAN confirmó en reconsideración la sanción recurrida(18).

Como se puede apreciar, en el expediente se encuentra acreditado que Galletas Noel presentó oportunamente la DIIPT (jul. 2/2008), y que, incluso, la declaración se corrigió sin dilación, pues fue presentada al día siguiente de haberse presentado la declaración inicial (jul. 3/2008), y que, para esa fecha, además, ni siquiera había vencido el plazo para presentar la declaración inicial, pues, como se precisó, el plazo vencía el 4 de julio del año 2008.

Para la Sala, es un hecho relevante que la corrección se haya hecho dentro del plazo para presentar la declaración. Si bien es cierto que una vez presentada la DIIPT, la administración, como receptora de la información, puede entrar a analizarla, lo cierto es que, mientras el contribuyente esté dentro de los plazos para cumplir el deber formal de informar, puede corregir la información sin que eso implique la comisión de una infracción, pues esta solo se podría configurar cuando vencidos los plazos previstos para cumplir a cabalidad la obligación, se corrige la información. En esas circunstancias, la normativa tributaria prevé prerrogativas de reducción de la sanción dependiendo del momento en que se subsane la omisión.

En un caso análogo al que ahora se estudia(19) en el que se analizó si podía tenerse por no presentada la declaración de retención en la fuente que se presentó sin pago, la Sala, con fundamento en la Sentencia C-102 de 11 de marzo de 2015(20), también moduló su criterio para precisar que, si el pago de las retenciones se efectúa dentro del plazo para presentar la declaración de retención en la fuente, resulta irrazonable y desproporcionado que la declaración se tenga por no presentada pues, finalmente, lo que se pretendía tutelar con la medida es el pago de las retenciones, luego, si el pago de las retenciones se hace dentro del plazo legal, lo razonable es que la declaración se tenga por presentada.

Con el mismo razonamiento, en esta oportunidad, la Sala considera que si la obligación de reportar información se debe cumplir hasta un plazo determinado, no hay lugar a imponer sanción si la DIIPT se corrige dentro de los plazos previstos en la ley para cumplir esa obligación formal.

En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho se declarará que la demandante no debe suma alguna por concepto de la sanción impuesta.

3.4. De la procedencia de la condena en costas.

En la sentencia apelada, se decidió condenar en costas a la parte actora. Dado que en esta oportunidad se revoca la sentencia, procede, por consecuencia, revocar esa condena en costas.

Ahora bien, en cuanto a la condena en costas a cargo de la parte demandada (UAE DIAN) que ahora resulta vencida, la Sala reitera que en materia procesal, las costas están dirigidas a restablecer el equilibrio económico de quien acudió ante la administración de justicia como demandante o como demandado. Comprenden, de un lado, los gastos necesarios para el trámite del proceso tales como honorarios de peritos, gastos de copias, notificaciones, etcétera —conocidas como expensas— y, de otro lado, los gastos de apoderado judicial —conocidas como agencias en derecho—(21).

En materia contencioso administrativa, el artículo 188 del CPACA, dispone que “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Además, esta Sala ha sido de la postura de que sólo hay lugar a la condena en costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su aprobación, en los términos del numeral 8 del artículo 365 del CGP.(22)

Dado que en el caso concreto no existe prueba de que la parte actora incurrió en costas, no se condena a la UAE DIAN.

Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sección revocará el numeral segundo de la decisión de primera instancia, en tanto fijó agencias en derecho a cargo de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 30 de septiembre de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Compañía de Galletas Noel S.A. contra la UAE DIAN. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 900022 del 25 de marzo de 2011 y de su confirmatoria, la Resolución 900.100 del 24 de abril de 2012, por las que la DIAN liquidó a la actora sanción por presentar corrección a la DIIPT por el año gravable 2007.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que Galletas Noel S.A. no está obligada al pago de la sanción impuesta en los actos administrativos demandados.

4. No se condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, presidente de la Sala—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Tomada de la copia electrónica de la demanda aportada en CD.

2 Diario Oficial 48.655 de 26 de diciembre de 2012.

3 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de abril de 2016, exp. 20670, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

4 Las normas de precios de transferencia fueron adicionadas al Estatuto Tributario por la Ley 788 de 2002, modificada por la Ley 863 de 2003 y por la Ley 1607 de 2012.

5 Según el artículo 260-1 [inc. 3] del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del estatuto tributario.

6 Estatuto Tributario, artículo 260-1, inc. 1º.

7 El artículo 260-8 del E.T. fue modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012.

8 El artículo 260-4 del E.T. fue modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003.

9 El artículo 260-4 del estatuto tributario también precisó que la documentación comprobatoria debe enviarse dentro de los plazos y condiciones fijados por el Gobierno Nacional y que la documentación debe conservarse por mínimo cinco (5) años a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, y colocarse a disposición de la administración cuando esta la solicite.

10 El artículo 260-8 del E.T. fue adicionado por el artículo 28 de la Ley 788 de 2002.

11 El artículo 44 de la Ley 863 de 2003 modificó el artículo 260-8 del estatuto tributario.

12 El mencionado artículo corresponde actualmente al artículo 260-11 del estatuto tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

13 El artículo 260-10 del E.T fue modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y a partir de la Ley 1607 de 2012 corresponde al artículo 260-11 del E.T.
El texto vigente para la fecha de los hechos disponía lo siguiente:
“Artículo 260-10. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones: […]
B. Declaración informativa
[…]
3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de 39.000 Unidades de Valor Tributario (UVT)
[…]”.

14 Tomado de los hechos de la demanda y de la contestación.

15 Folio 103 anverso, 104 y 105 c.p.

16 Folios 106-108 c.p.

17 Folios 121 a 125 c.p.

18 Folios 34-51 c.p.

19 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 26 de noviembre del 2015. Radicación: 11001-03-27-000-2011-00031-00 (19104). Demandante: Armando Pérez Bernal. Demandado: DIAN.

20 Corte Constitucional. Sentencia C-102 de 11 de marzo de 2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

21 Sobre el particular, esta Sala se pronunció en la sentencia del 29 de septiembre de 2009, expediente 17893, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

22 ART. 365 [num. 8] CGP.—Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código…
8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.