Sentencia 2012-00277 de agosto 3 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000201200277 01 (20603)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Makro Supermayorista S.A.

Demandado: UAE DIAN

Referencia: Compensación de excesos de renta presuntiva en escisión de sociedades

Bogotá, D.C., tres de agosto de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

Corresponde a la Sala establecer si son nulas la Liquidación Oficial de Revisión 312412010000063 del 17 de noviembre de 2010 y la Resolución 9000219 del 11 de noviembre de 2011, que modificaron oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2007 a cargo de la sociedad Makro Supermayorista S.A.

En concreto, se discute (i) si la compensación de los excesos de renta presuntiva derivados de un proceso de escisión se encuentra limitada a la parte del patrimonio transferido a la sociedad beneficiaria, y (ii) la procedencia de la sanción por inexactitud.

2. Compensación de excesos de renta presuntiva resultante de un proceso de escisión.

2.1. Para la Administración, de conformidad con los artículos 9º de la Ley 222 de 1995 y 2º del Decreto 852 de 2006, la compensación de los excesos de renta presuntiva derivados de un proceso de escisión está limitada a la parte proporcional del patrimonio transferido a la sociedad beneficiaria.

2.2. La apelante sostiene que esa limitante no existe en materia tributaria y, agregó que, la Ley 222 de 1995 y el Decreto 852 de 2006 no son aplicables al caso concreto porque hacen referencia a los procesos de escisión pero no a la compensación de excesos de renta presuntiva.

Además, precisó que la citada ley es una norma de carácter comercial que no tiene alcance en materia tributaria y, el decreto no se encontraba vigente cuando se realizó el proceso de escisión.

2.3. El ordenamiento tributario establece el sistema de renta presuntiva, como un método alterno para determinar la base de imposición de la renta, que parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee(1).

En virtud de este sistema, si la renta líquida gravable(2) es inferior a la renta presuntiva, se toma esta última como base gravable del tributo.

La base para el cálculo de la renta presuntiva es el patrimonio líquido obtenido por los contribuyentes en el año inmediatamente anterior, tal como lo indica el artículo 188 del estatuto tributario. Dicho patrimonio corresponde de tomar la totalidad de los activos y disminuirle los pasivos(3). Es decir, atiende a lo que realmente tiene el contribuyente.

Significa lo anterior, que la renta presuntiva toma como referente el patrimonio para efectos de presumir ingresos como base gravable del impuesto de renta.

Dado que esta forma de determinación de la renta parte de una presunción, el artículo 189 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes compensar los mayores valores que se derivan de la renta presuntiva sobre la renta líquida —excesos de renta presuntiva—, con la renta líquida ordinaria determinada dentro de los cinco años siguientes, reajustado fiscalmente(4).

2.4. En el caso de los procesos escisión(5), la compensación de los excesos de renta presuntiva derivados de los mismos constituye un derecho que se genera para la sociedad beneficiaria por la transmisión del patrimonio —activos y pasivos— de la sociedad escindida.

Pero ese derecho que adquiere la sociedad beneficiaria —de compensar los excesos de renta presuntiva que liquidó la sociedad escindida— no puede perder de vista la naturaleza de la renta presuntiva que parte de tomar el patrimonio de los contribuyentes como referente para presumir ingresos gravables con el impuesto de renta.

En otras palabras, si lo determinante en el mecanismo de renta presuntiva es el concepto de patrimonio, es este el que debe regir o informar todo lo que involucre esa presunción de renta.

Por eso la posibilidad de compensar los excesos de la renta presuntiva derivados de la escisión por parte de la sociedad beneficiaria, se encuentra relacionada con el patrimonio sobre el cual se presumieron los ingresos gravados con el tributo.

Una idea contraria desconocería que los ingresos gravados por el sistema de renta presuntiva precisamente se generaron de determinado patrimonio.

No puede perderse de vista que la compensación de excesos de renta presuntiva tiene la finalidad de aminorar el impuesto a pagar del contribuyente, habida cuenta de que en períodos pasados tributó sobre una renta presunta, es decir, no sobre sus verdaderos ingresos constitutivos de renta sino sobre un porcentaje de su patrimonio.

Luego, permitir que la sociedad beneficiaria de la escisión compense la totalidad de los excesos de renta presuntiva, cuando solo le fue transferida una porción patrimonial, distorsionaría la finalidad de la compensación, porque tributaría sobre un supuesto errado, esto es, determinado un menor valor del impuesto con unas rentas derivadas de un patrimonio que tributó sobre esa presunción.

En consecuencia, dada la naturaleza de la renta presuntiva, los excesos de esta renta que se derive de un proceso de escisión solo pueden compensarse por la sociedad beneficiaria en relación directamente proporcional con el porcentaje patrimonial transferido.

2.5. De otra lado, la escisión y sus efectos se encuentra regulados en el artículo 14-2 del Estatuto Tributario(6), reglamentada por el artículo 2º del Decreto 852 de 2006, que explícitamente dispuso que “para efectos tributarios, en el caso de escisión, con o sin disolución de la sociedad escindida, a partir de la inscripción en el registro mercantil de la escritura de escisión, la sociedad o sociedades beneficiarias, adquirirán los bienes, derechos y obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión de conformidad con la parte patrimonial que se les hubiere transferido”.

De tal manera que, la normativa tributaria solo permite que las sociedades beneficiarias recuperen el valor pagado por renta presuntiva sobre la parte patrimonial que tributó sobre ese concepto. Regla, que se encuentra en consonancia con la naturaleza de la renta presuntiva y la compensación de sus excesos en el impuesto de renta.

Por lo demás, el Decreto 852 de 2006, es anterior al año gravable que se discute —renta 2007—, entonces, es claro que la situación del contribuyente se regula por tal norma.

Aunque el proceso de escisión se hubiere celebrado en un período fiscal anterior, la compensación de los excesos de renta presuntiva debe realizarse conforme a la normativa tributaria vigente en el año gravable respectivo, que es la que rige la relación contribuyente-DIAN.

2.6. Lo dicho, además, coincide con lo dispuesto en la Ley 222 de 1995, norma de naturaleza mercantil que regula la escisión. En esa normativa se definieron las características y efectos de esta figura, y que se concretan en:

(i) La junta de socios o asamblea general de accionistas dispone la forma como se distribuirá el patrimonio de la sociedad escindida a la sociedad beneficiaria —Artículo 4º, numeral 4º—(7). Si alguno de los activos no fuere atribuido en el acuerdo de escisión, se repartirá en proporción al activo adjudicado. —Artículo 9º—.

(ii) Pero, la ley señaló los efectos de esa transferencia del patrimonio en el sentido de que la sociedad beneficiaria:

— Asume obligaciones conforme con el acuerdo de escisión.

Adquiere derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial transferida —Artículo 9º—(8).

Como se observa la ley permite que los particulares que intervengan en la misma, tengan la facultad de distribuir, a su voluntad, el patrimonio de la sociedad escindente.

Sin embargo, las partes del proceso de escisión no tienen la potestad de señalar la forma en que se adquieren los derechos derivados de ese patrimonio, en tanto la ley se encargó de regular esa circunstancia en el sentido de que la sociedad beneficiaria recibe esos beneficios de conformidad con la parte patrimonial transferida.

2.7. En ese orden de ideas, la Sala concluye que los excesos de renta presuntiva derivados de un proceso de escisión solo pueden compensarse por la sociedad beneficiaria en la parte patrimonial transferida.

2.8. En el caso concreto, se encuentra probado que la sociedad Makro de Colombia S.A., sin disolverse, suscribió un acuerdo de escisión parcial, para transferir parte de su patrimonio a Makro S.A.

El acuerdo de escisión fue formalizado mediante la Escritura Pública 4193 del 2 de diciembre de 2005(9), en la que consta que:

Makro de Colombia, sociedad escindente, cambió su razón social a Inmobiliaria Internacional S.A.(10), y conservó los inmuebles con la finalidad de desarrollar una actividad inmobiliaria. Esos bienes representan el 92.02% del patrimonio.

Makro S.A., sociedad beneficiaria, cambió su denominación social a Makro Supermayorista S.A.(11) —aquí demandante—, le fue transferido el 7.98% del patrimonio de Makro de Colombia, los contratos jurídicos para que realizara la actividad retail(12), y los excesos de renta presuntiva originados en el año 2003 ($ 17.738.242.000) y, 2004 ($ 17.463.427.000)(13) en el patrimonio de la sociedad escindente.

2.8.1. Teniendo en cuenta que la demandante, en calidad de sociedad beneficiaria de la escisión, le fue transferido el 7.98% del patrimonio de la escindida, le corresponden los excesos de renta presuntiva derivados de esa porción patrimonial.

No obstante lo anterior, se advierte en los antecedentes administrativos que en la declaración de renta del año 2006, ya la contribuyente había compensado los excesos de renta presuntiva derivados del patrimonio transferido en la escisión —7.98%— por valor de $ 2.914.588.389(14).

En consecuencia, en la declaración del año 2007 no es procedente la compensación de los excesos de renta presuntiva derivado de la parte patrimonial transferida en el proceso de escisión, en tanto ese beneficio ya fue solicitado por la contribuyente en un año gravable anterior.

3. Sanción por inexactitud.

3.1. Para la demandante no es procedente la sanción por inexactitud porque la sociedad no ha realizado ninguno de los supuestos contemplados como infracción en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Lo que se presenta es una diferencia de criterios relativos a la interpretación de las normas que regulan la compensación de los excesos de renta presuntiva.

3.2. El artículo 647 del estatuto tributario sanciona el hecho que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor.

3.3. Como en el presente caso se encuentra demostrado que el contribuyente compensó mayores valores por concepto de excesos de renta presuntiva derivados del proceso de escisión, resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

3.4. Para la Sala no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento de la normativa que regula los efectos del proceso de escisión y la compensación de los excesos de renta presuntiva, que limitan ese derecho a la parte patrimonial transferida.

3.5. En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas haya inducido a la actora apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados por los valores no aceptados en esta providencia.

4. Por lo anteriormente expuesto, la Sala confirmará la decisión del a quo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor José Enio Suárez Saldaña, de conformidad con el poder que obra en el folio 402 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.»

1 Con la Ley 1111 de 2006 se redujo el porcentaje de renta presuntiva de 6% al 3% referente al rendimiento mínimo del patrimonio poseído por los declarantes, el último día del año anterior gravable.

2 Aquella que resulta de la depuración del impuesto de renta previsto en el artículo 26 estatuto tributario, y constituye la renta gravable sobre la cual se aplica la tarifa del tributo.

3 El artículo 189 del estatuto tributario establece la forma de depuración de la base de cálculo y determinación de la renta presuntiva.

4 Parágrafo del artículo 189 del estatuto tributario.

5 La escisión es un proceso mediante el cual una sociedad divide parcial o totalmente su patrimonio asignándolo a otras sociedades que pueden existir o crearse para el efecto. La sociedad que se divide se denomina “escindente o escindida”, en tanto que la destinataria de las transferencias del bloque patrimonial —activos y pasivos— resultantes de la escisión se llama “beneficiaria”.

6 La norma consagra que: (i) no se considera que existe enajenación entre la sociedad escindida y la sociedad en que se subdivide y, (ii) la nuevas sociedades producto de la escisión serán responsables solidarios con la sociedad escindida, tanto por los impuestos y demás obligaciones tributarias de esta última, correspondiente a períodos anteriores a la escisión.

7 El proyecto de escisión deberá contener por lo menos las siguientes especificaciones: […] 4. La discriminación y valoración de los activos y pasivos que se integran al patrimonio de la sociedad o sociedades beneficiarias.

8 ART. 9º—Efectos de la escisión: […] A partir de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión, la sociedad o sociedades beneficiarias asumirán las obligaciones que les correspondan en el acuerdo de escisión y adquirirán los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se les hubiera, transferido. Así mismo, la sociedad escindente, cuando se disolviera, se entenderá liquidada.

9 Folios 84-157, c.p.

10 Folio 138 c.p. Escritura pública de escisión.

11 Folio 155 c.p. Aclaración escritura pública de escisión.

12 Hipermercados o sector de grandes superficies.

13 Folio 135 c.p. Cláusula 6 y 7 de la escritura pública de escisión.

14 La compensación de esas sumas en la declaración de renta de 2006 no fue controvertida por la parte demandante. En la ampliación del requerimiento se precisó: (fl. 761, c.a. 5).

$ 36.523.664.026Exceso de renta presuntiva generado por los años 2003 y 2004 en las declaraciones de Makro de Colombia S.A. (ajustados por inflación)
7.98%Limitante con relación al patrimonio transferido en la escisión
$ 2.914.588.389Exceso de renta presuntiva a que tiene derecho Makro Supermayorista
$ 6.892.020.000Valor solicitado en la declaración de renta del año gravable 2006.