Sentencia 2012-00290 de diciembre 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 470012331000201200290-01

Número interno: 20101

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez

Todo Servicio S.V. SAS, contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., doce de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Santa Marta, impuso a la actora sanción por no enviar información.

En los términos de la apelación, el problema jurídico se contrae a establecer si los actos administrativos demandados son nulos por aplicación indebida del artículo 638 del estatuto tributario, en cuanto al inicio del conteo del término para formular el pliego de cargos, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente.

En concreto, se definirá si los dos años para proferir el pliego de cargos se cuentan a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta o patrimonio del año en que se incurrió en el hecho irregular sancionable o, a partir de la presentación de la declaración de renta de la vigencia fiscal investigada.

Al respecto, se observa.

Sanción por no enviar información:

El artículo 651 del estatuto tributario tipifica la sanción por no informar como un mecanismo represor para los contribuyentes, obligados a suministrar información tributaria y para aquellos a los que la administración les ha solicitado informaciones o pruebas, en cualquiera de tres eventos autónomos, a saber:

• Cuando no suministren la información y/o pruebas dentro del plazo en que deben hacerlo.

• Cuando entreguen la información con errores.

• Cuando suministran información distinta de la que se les pide.

Al tenor de la misma norma, la cuantificación de la sanción se rige por los siguientes límites:

1. Hasta el 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo extemporáneamente.

2. Hasta el 0.5% de los ingresos netos, cuando sea posible establecer la base para tasarla, o la información no tuviere cuantía. Si no existieren ingresos, hasta el 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.

Así mismo, el legislador previó la reducción de la sanción al 10% de su valor, cuando la omisión que la genera se subsana antes de notificarse el acto sancionatorio, o al 20%, si la enmienda se realiza dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación de aquel(10).

Los límites de tasación señalados, antecedidos de la preposición “hasta”, ponen de presente una facultad de graduación en cabeza de la autoridad fiscal, en virtud de la cual pueden aplicar porcentajes de liquidación entre el 0,1% y el 4,9%.

Al respecto, la Sala ha reiterado que “es evidente que cuando el artículo 651 del estatuto tributario utiliza la expresión “hasta el 5%, se le está otorgando a la administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada en forma arbitraria”; por tanto, corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no sólo los criterios de justicia y equidad, como ya se mencionó, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, tal como fue expuesto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998(11).

Así mismo, refiriéndose a entregas de información junto con las respuestas a los pliegos de cargos, ha señalado que el hecho de que la administración pueda validarla, “no es una forma de subsanar la omisión, porque ello implicaría que desapareciera la extemporaneidad en la entrega de la información, sino que constituye simplemente un mecanismo para atenuar la sanción por la omisión efectivamente ocurrida”(12). Lo anterior, porque la sanción por no informar fue prevista con un carácter eminentemente objetivo.

Ahora bien, el artículo 1º de la Resolución 12690 del 29 de octubre de 2007, dispuso:

“a. Las personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, cuando sus ingresos brutos del año gravable 2006, sean superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000).

[…].

PAR.—Para efectos de la obligación de informar prevista en la presente resolución, los “Ingresos brutos” incluyen todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del estatuto tributario.

ART. 2º—Información a suministrar por parte de los obligados.

a) Las personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas y las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2006, sean superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000) están obligadas a suministrar la información de que traten los literales b), c), d), e) f), h), i), y k) del artículo 631 del estatuto tributario.

[…].

Acorde con el artículo 18 de la misma resolución, la fecha límite de entrega de información para los contribuyentes, cuyos dos últimos dígitos de NIT fueran 61, era el 10 de abril de 2008.

La Sociedad Todo Servicio S.V. SAS, como persona jurídica con número de NIT 891.702.161-2 y actividad económica identificada con el código 7491 (obtención y suministro de personal), presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2006 (fl. 6, c.a.), en la que registró un patrimonio bruto de $ 1.226.149.000 y unos ingresos brutos de $ 2.508.038.000.

Las características anteriores sujetaron al ente societario demandante a la obligación prevista en el artículo 1º de la mencionada Resolución 12690; no obstante, como se venció el plazo otorgado para el efecto y la información no fue presentada, la división de gestión de fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Santa Marta, profirió pliego de cargos contra la accionante, notificado el 21 de septiembre de 2010. Sobre tal diligencia no se planteó ninguna discusión.

Dicho pliego de cargos fue corregido, mediante la Resolución 19238210-900.013(13), notificada por correo el 19 de octubre de 2010(14), en lo relacionado con el monto de la sanción a imponer, por no presentar información en medios magnéticos, correspondiente al año gravable 2007, fijándola en la suma de $ 314.610.000.

En las respuestas al pliego de cargos y a su corrección, la demandante se limitó a alegar la prescripción de la facultad sancionatoria prevista en el artículo 638 del estatuto tributario, sin aportar la información solicitada.

La actora afirmó en la demanda que la información fue entregada el 29 de junio de 2011, hecho aceptado por la administración en la contestación a la misma.

Como la entidad consideró que la omisión en la entrega no fue subsanada, impuso a la actora una sanción por $ 314.610.000, correspondiente a la tarifa máxima del 5% prevista en el literal a) del artículo 651 del estatuto tributario y aplicada sobre el valor de $ 10.891.008.000, resultante de la sumatoria de los conceptos respecto de los cuales no se suministró la información.

De la prescripción de la facultad sancionatoria prevista en el artículo 638 del estatuto tributario cuando la sanción se impone mediante resolución independiente.

Como quedó anotado, está demostrado, y no es objeto de discusión, que la actora estaba obligada a suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), g), h), i), j) y k) del artículo 631 del estatuto tributario, correspondiente al año gravable 2007. La sociedad no la presentó, por lo que es procedente imponer la sanción establecida en el artículo 651 ib.

El artículo 637 del estatuto tributario señala que las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales.

El artículo 638 ib., señala:

“ART. 638.—Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar” (resaltado de la Sala).

Esta disposición establece las siguientes reglas:

1. Si la administración impone sanción en la liquidación oficial, el término de prescripción será igual al que tiene para practicar la respectiva liquidación oficial.

2. Si la sanción se impone mediante resolución independiente, la DIAN deberá formular el correspondiente pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

3. Están exceptuados de la anterior regla los casos relacionados con la sanción por no declarar, los intereses de mora y las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

4. La administración tributaria impondrá la sanción en el “plazo de seis meses” contados a partir del vencimiento del término para responder el pliego de cargos, “previa práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.

Sobre la prescripción de la facultad sancionatoria prevista en el artículo 638 del estatuto tributario, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, la Sala precisó(15):

1. Cuando la conducta sancionable se vincula a un período fiscal específico el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

2. Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable.

3.4. La finalidad del artículo 638 del estatuto tributario no es otra que otorgarle a la administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros.

La interpretación que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”.

De acuerdo con lo anterior, tratándose de la sanción por no informar, el término de dos años para formular el respectivo pliego de cargos, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, debe contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable.

En este caso, está demostrado que la administración sancionó a la actora mediante resolución independiente, por lo cual para establecer el término de prescripción del artículo 638 del estatuto tributario, debe considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada(16).

Como quedó anotado, la irregularidad sancionable ocurrió en el año 2006, toda vez que la actora no presentó, en el plazo fijado, la información en medios magnéticos correspondiente al año 2007, plazo que venció el 10 de abril de 2008.

Así las cosas, el término de dos (2) años previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, para formular el pliego de cargos, debe contarse a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta o de ingresos y patrimonio correspondiente al año gravable de 2008 (abr. 24/2009)(17).

En consecuencia, tanto el pliego de cargos 192382010000144, notificado el 21 de septiembre de 2010, como la Resolución de Corrección 19238210-900.0132, notificada el 19 de octubre de 2010, fueron expedidos y notificados dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año 2008, por lo que no existió la alegada prescripción de la facultad sancionatoria.

Corresponde a la Sala verificar si la resolución mediante la cual se sancionó a la contribuyente fue expedida y notificada dentro de los seis meses establecidos en el artículo 638 del estatuto tributario.

Señala la norma que vencido el término de respuesta del pliego de cargos(18), que en este caso fue el 21 de octubre de 2010 (el término de respuesta de la resolución de corrección venció el dic. 19/2010), la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para notificar la sanción correspondiente, es decir, hasta el 21 de abril de 2011.

La Resolución Sanción 192412011000037 del 9 de febrero de 2011(19), fue notificada el 21 del mismo mes y año, esto es, dentro del término de los seis meses legalmente establecidos.

Ahora bien, en cuanto al argumento de la sociedad demandante, según el cual la DIAN no evaluó si se lesionaron los intereses de la administración, se observa lo siguiente:

Es un hecho aceptado por la demandada, que la actora presentó la información requerida por la DIAN el 29 de junio de 2011, es decir, después de vencido el plazo de los dos meses siguientes a la notificación del acto sancionatorio, lo que ocurrió el 21 de febrero de 2011.

Ha dicho la Sala(20) que,

“Si bien tanto la falta de entrega de información, como la entrega tardía de la misma, entorpecen por sí solas las facultades de fiscalización y control para la correcta determinación de los tributos y sanciones … tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido.

Es así, porque mientras la falta de entrega veda en magnitud considerable la oportunidad de la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de las mismas, la entrega tardía impacta la oportunidad, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si este es mínimo no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero si, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega.

Esa medición de tiempos en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente, igualmente, la actitud colaboradora del contribuyente(21) para que, de una parte, la autoridad tributaria reciba la información que le permite determinar las obligaciones impositivas sustanciales y, más allá de ello, para que pueda satisfacerse el objeto de las mismas, con el recaudo de los tributos debidos por la realización de los presupuestos previstos en la ley como generadores de aquéllos, lo cual constituye la razón primordial para poner en marcha el aparato administrativo y su potestad fiscalizadora.

De otra parte, la Circular 131 de 2005 de la DIAN incluyó dentro de los criterios para graduar la sanción, la actividad de colaboración desplegada por el contribuyente, así sea en forma extemporánea.

Si bien se pudieron entorpecer las facultades de fiscalización y control de la DIAN, como lo ha precisado la Sala, no existe certeza de que la entrega extemporánea de dicha información hubiera generado un considerable atraso en los programas de fiscalización de la DIAN, como lo sostuvo la entidad.

Aunque la actora no suministró la información dentro del término establecido en el artículo 18 de la Resolución 12690 de 2007, esto es, hasta el 10 de abril de 2008, en atención a que el NIT de la demandante termina en 61, no se advierte que la falta de información hubiera afectado las amplias facultades de fiscalización de la DIAN, pues solo hasta el 21 de septiembre de 2010 le notificó a la actora el pliego de cargos, esto es, más de dos años después de vencido el plazo para informar, y en el período en que quedaban en firme las declaraciones de renta del año gravable 2007, tanto del actor como de los terceros, lo que pone en evidencia que la información no le era necesariamente útil, pues, de haber sido así, de inmediato habría advertido la ausencia de esta y habría procedido a solicitarla.

Por lo tanto, no resulta razonable que la DIAN impusiera al actor la máxima sanción legal permitida (E.T., art. 651, lit. a)), como si nunca hubiera presentado la información que le exige la ley.

En ese orden de ideas, la Sala considera que si bien se produjo el hecho sancionable, consistente en la entrega extemporánea o tardía de la información solicitada al actor, la sanción impuesta por la administración debe graduarse disminuyendo el porcentaje al 4%, teniendo en cuenta que aunque la actora presentó la información tardíamente, finalmente la entregó, lo que denota su ánimo de colaborar con la DIAN.

No obstante, tal graduación no se verá reflejada en una disminución de la sanción, porque siendo la cifra respecto de la cual se suministró extemporáneamente la información de $ 10.891.008.000, monto que la demandante no cuestiona, la DIAN determinó la sanción aplicando el porcentaje del 5%, así:

Valor información presentada extemporáneamente 10.891.008.000
 x 5%
Sanción544.540.000
Limitada a la sanción máxima de314.601.000
Con ocasión de la graduación, quedaría así: 
Valor información presentada extemporáneamente10.891.008.000
 x 4%
Sanción435.640.320
Limitada a la sanción máxima de314.601.000

En consecuencia, establecido por la Sala que la imposición de la sanción era procedente, y que la graduación, aplicando un porcentaje menor, no se refleja en una disminución de la determinada por la DIAN, se impone la revocatoria de la sentencia apelada para, en su lugar, negar las súplicas de la demanda.

Prospera el recurso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 26 de enero de 2013, proferida por el Tribunal Administrado del Magdalena, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurado por la Sociedad Todo Servicio S.V. SAS contra la DIAN. En su lugar, se dispone.

1. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. Reconócese personería para actuar como apoderada de la DIAN a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, conforme el poder visible en el folio 155 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.»

(10) Para tal efecto, se requiere que el obligado presente un memorial de aceptación de la sanción reducida, en el cual acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

(11) Sentencias 11658 del 20 de abril de 2001, 12736 y 12897 del 20 de febrero y del 4 de abril de 2003, y 16169 del 26 de marzo de 2009.

(12) Sentencia 16169 del 26 de marzo de 2009.

(13) Folio 59, c.a.

(14) Folio 63, c.a.

(15) Sentencia del 21 de agosto de 2014, expediente 20110, C.P. Jorge Octavio Ramírez.

(16) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 10 de julio de 2014, expediente 20161, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 26 de noviembre de 2009, expediente 17435, C.P. William Giraldo Giraldo.

(17) Decreto 4680 de 2008 Nit terminado en 1.

(18) De conformidad con el artículo 655 del estatuto tributario, el término para responder el pliego de cargos es de un mes.

(19) Folio 601, c.a.

(20) Sentencia 19454 del 29 de octubre de 2013, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(21) La Circular 131 de 2005 incluyó la actividad de colaboración desplegada por el contribuyente, así sea en forma extemporánea, entre los criterios para graduar la sanción.