Sentencia 2012-00293 de abril 5 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., cinco (5) de abril de dos mil dieciocho (2018).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 05001-23-33-000-2012-00293-01 (20241)

Demandante: Eduardo Botero Soto y Cía. Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2007 – Suspensión del término para notificar requerimiento especial por inspección tributaria – inversión en activos fijos reales productivos.

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa.

El consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez manifestó incurrir en la causal segunda de impedimento prevista en el artículo 141 del Código General del Proceso(5).

En el expediente consta que la sentencia de primera instancia proferida el 8 de mayo de 2013, por el Tribunal Administrativo de Antioquia, fue suscrita por el actual consejero de Estado doctor Jorge Octavio Ramírez Ramírez, cuando ejerció el cargo de magistrado de dicho tribunal.

Por consiguiente, la Sala declarará fundado el impedimento por estar demostrada la configuración de la causal y, en consecuencia, queda separado para conocer del presente proceso.

Asunto de fondo.

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales, la administración modificó la declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada por la actora.

En los términos de los recursos de apelación, la controversia se contrae a analizar lo siguiente: i) si el requerimiento especial se notificó oportunamente, ii) si las inversiones realizadas por la actora y que correspondieron a una construcción realizada en la carrera 42 Nº 75-63 del municipio de Itagüí y la compra de muebles y enseres, equipos de comunicación y cómputo, cumplen los requisitos previstos en el artículo 158-3 del estatuto tributario para ser aceptadas como deducibles y iii) en caso de no prosperar los cargos anteriores, si es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

Oportunidad de la notificación del requerimiento especial.

A juicio de la demandante, la Administración violó el debido proceso administrativo por desconocimiento del precedente judicial, en relación con la contabilización del término para notificar el requerimiento especial, además, que en este caso, la práctica de la inspección tributaria tuvo como finalidad impedir que la declaración privada quedara en firme.

Pues bien, el artículo 705 del estatuto tributario, vigente al momento de los hechos analizados, establecía el término para notificar el requerimiento especial, así:

ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva. 

Concordantemente, el artículo 714 del estatuto tributario previó que las declaraciones tributarias quedarían en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial y que, tratándose de declaraciones presentadas extemporáneamente, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación.

Al tenor del artículo 706 de la misma legislación, el término para notificar el requerimiento especial puede suspenderse bien por la práctica de una inspección tributaria o por la notificación de un emplazamiento para corregir. Dice la norma:

ART. 706.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspende: 

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.  

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.  

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir. (Subrayas fuera de texto). 

Con base en lo dispuesto en el artículo transcrito, la Sala ha precisado que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución(6), siempre y cuando ésta efectivamente se realice.

Así pues, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 del estatuto tributario, no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.

La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.

En el presente caso, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4818 de 2007, por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de impuestos nacionales, anticipos y retenciones en la fuente, la fecha límite para que la actora presentara la declaración de renta del año gravable 2007(7), era el 21 de abril de 2008.

La demandante cumplió oportunamente ese deber, el 15 de abril de 2008, de modo que el término para notificar el requerimiento especial comenzó a transcurrir el 21 de abril de 2008, cuando venció el plazo para presentar la declaración correspondiente, por lo que, en principio, el plazo máximo que tenía la Administración para expedir el requerimiento especial, era el 21 de abril de 2010.

Sin embargo, de las pruebas que obran en el expediente, se observa lo siguiente:

• El 20 de enero de 2010, la administración dispuso iniciar una investigación tributaria contra la demandante, respecto del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2007, (fl. 317, cdno. 1), en desarrollo de la cual se profirió Auto de Verificación o Cruce 112382010000246 del 21 de enero de 2010, en el que se comisionaron a dos funcionarios para que dentro de los tres meses siguientes adelantaran diligencias de verificación de impuesto de renta, en la carrera 42 Nº 75-63 Aut. Sur del municipio de Itagüí (fl. 327, cdno. 1).

Según la correspondiente hoja de trabajo, esas diligencias consistían en revisar las facturas de compra de activos fijos (requisitos, fecha, vinculación económica), verificar el movimiento de activos fijos saldo inicial 2007, adiciones y retiros (en esos analizar la fecha de compra si fueron objeto anteriormente de deducción) y verificar el libro de socios, si hay vinculación económica con la adquisición de los activos fijos (fl. 327, vto).

Para ello, se realizaron visitas el 18 de febrero de 2010 y el 7 de abril de 2010 (fls. 333 y 388), en las que se recopiló diversa información sobre los activos fijos objeto de la deducción fiscal cuestionada. Las actuaciones de la verificación se compendian en el acta visible en los folios 397 a 399 del cdno. 1, y se precisa la necesidad de proferir auto de inspección tributaria para continuar la investigación, en aras de establecer si la deducción declarada cumple los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del estatuto tributario y en el Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

• Por Auto 112382010000019 del 16 de abril de 2010, notificado al día siguiente por correo certificado, se ordenó practicar inspección tributaria (fl. 400, cdno. 1). En el curso de esa inspección se dispuso verificar todo lo relacionado con la licencia de construcción del predio ubicado en la carrera 42 Nº 75-63 del municipio de Itagüí (auto de verificación 000248 del 16 de abril de 2010, fl. 401 vto, cdno. 1), y se realizaron las visitas del 19 de abril y el 04 de mayo de 2010 a la Curaduría Urbana Segunda del municipio de Itagüí, para examinar la información relacionada con la autorización de dicha construcción (fl. 402, cdno. 1).

El 21 de junio de 2010 se realizó visita de inspección a la carrera 42 Nº 75-63, para solicitar planos y fotos antes de la construcción, escrituras iniciales y finales del predio en construcción y contratos, los cuales fueron aportados junto con documentación contable (fls. 414 y 421 cdno. 1).

• El 30 de junio de 2010 se levantó el informe de la visita de inspección tributaria (fl. 523 vto, cdno. 1) y el 6 de julio siguiente se suscribió la respectiva acta de inspección tributaria (fls. 536 vto – 537, cdno. 1).

• El 12 de julio de 2010 se formuló el Requerimiento Especial 112382010000081, notificado por correo certificado el día 16 del mismo año (fl. 526, cdno. 1)

El anterior recuento permite concluir que la inspección tributaria resultaba necesaria para constatar la construcción realizada en la carrera 42 Nº 75-63 del municipio de Itagüí, de la cual se predica la inversión en activos fijos reales productores de renta. Por tanto, estima la Sala que, contrario a lo señalado por la parte actora, el decreto de la inspección no permite advertir la desviación de poder sustentada en la exclusiva intención de interrumpir el término de firmeza de la declaración privada, a la cual alude dicha parte.

Se resalta que la constatación materia de la inspección tributaria no había sido objeto de la verificación ni de los cruces de información ordenados por el Auto 112382010000246 del 21 de enero de 2010. De hecho, la respectiva acta de verificación puso de presente la necesidad de dicho medio de prueba, para establecer la procedencia de la deducción declarada, sin que ello signifique que ese auto haya ordenado la inspección, como lo sugiere la actora, pues simplemente advirtió sobre el apremio de la diligencia de inspección, posteriormente ordenada por Auto 112382010000019 del 16 de abril de 2010.

En relación con los autos de verificación o cruce de información, la Sala ha anotado que recaen sobre las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes, responsables y terceros involucrados por los impuestos y períodos que ellos mismos señalan, y que sus actas son medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la Administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten y de los acontecidos en el transcurso de las diligencias correspondientes(8).

Igualmente, ha sostenido que dichas actas no se sujetan a las formalidades legalmente previstas para las actas de inspección contable o tributaria(9), porque se trata de diligencias diferentes.

Aclarado lo anterior, la Sala concluye que el Requerimiento Especial fue oportunamente notificado, al tenor del artículo 705 ibidem(10), como lo evidencia el siguiente cuadro:

Presentación de la declaración privada15 de abril de 2008
Vencimiento del plazo para declarar (D. 4818/2007)21 de abril de 2008
Vencimiento del término para notificar requerimiento especial respecto de declaraciones oportunas
(Art. 705: 2 años desde cuando venció el plazo para declarar)
21 de abril de 2010
Notificación de auto que decretó oficiosamente la inspección tributaria 17 de abril de 2010
Notificación del requerimiento especial16 de julio de 2010
Vencimiento de los tres meses de suspensión a partir de la notificación del auto que decretó la inspección de oficio
(art. 706, inc. 2º)
21 de julio de 2010

Así pues, la oportunidad en la notificación del requerimiento especial que precedió a los actos demandados permitió interrumpir el término de firmeza de la declaración privada del periodo gravable 2007, a la luz del inciso primero del artículo 714 del estatuto tributario, sin encontrarse vulneración alguna de las normas legales ni contradicción al precedente jurisprudencial sobre dicha materia.

Procedibilidad de la deducción por inversión en activos fijos prevista en el artículo 158-3 estatuto tributario.

El artículo 158-3 del estatuto tributario, con la modificación del artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, vigente para cuando se presentó la declaración de renta del año gravable discutido, preveía:

ART. 158-3.—Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este estatuto. 

La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas. 

La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.  

El artículo 2º del Decreto 1766 de 2001 definió el activo fijo real productivo como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente». (Subrayas fuera de texto)

La Sala ha sostenido que, a la luz de los antecedentes legislativos del artículo 158-3 del estatuto tributario, la deducción especial que en él se prevé busca reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente(11).

En relación con la condición de «productivos» que deben tener los bienes para ser objeto de la deducción analizada, la Sala en sentencia del 23 de marzo de 2006, Exp. 15086, M.P. Dra. Ligia López Díaz, consideró lo siguiente:

«De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante. 

De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% “sólo” para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo. 

Ahora bien, es claro que el 30% de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es propiamente una “expensa necesaria”, pues una cosa es que por disponerlo así el legislador, se de a la “inversión” el tratamiento de “deducción”, con la finalidad de estimular al sector productivo; y otra distinta, que por tal circunstancia se cambie la naturaleza jurídica de la inversión. Así que, la deducción especial de que se trata, atiende para su procedencia, a los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra y no a los que de manera general alude el artículo 107 del Estatuto Tributario, para los gastos deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta». (Negrillas fuera de texto). 

De acuerdo con lo anterior, no acceden a la prerrogativa fiscal los activos adquiridos que no tengan relación directa y permanente con la actividad productora de renta o que no fueren indispensables para obtenerla. Con ello quedaron excluidos los activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo como muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, y los activos incorporados que no inciden en la obtención de ingresos sometidos al tributo.

No obstante, esta Sala ha resaltado que, para el caso de aquellos contribuyentes cuya actividad es la prestación de un servicio, la deducción del artículo 158-3 estatuto tributario impone establecer si el mobiliario objeto de la inversión participa de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente prestador del servicio, al punto que sin él esa prestación no sería efectiva(12).

Lo anterior, porque lo normal es que el mobiliario de las oficinas también se destine a áreas de la empresa que sólo cumplen funciones administrativas, de manera que quien pretende la deducción debe probar que tales bienes se destinan al área que tiene a su cargo la parte productiva de la empresa. Así lo precisó la Sala en sentencia del 15 de noviembre de 2017, expediente 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, al señalar: «Como la dificultad surge, precisamente, en la verificación de la relación directa a la que se ha hecho alusión, es indispensable que el contribuyente aporte los elementos de juicio que lleven al convencimiento de tal hecho, de manera objetiva».

En este punto también conviene precisar que la jurisprudencia ha señalado que se cumple con la finalidad del artículo 158-3 del estatuto tributario —reactivar la economía— «cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta»(13).

A partir de lo anterior, procede la Sala a examinar la deducción reclamada respecto de las inversiones objeto de rechazo por los actos demandados, no sin antes advertir que en los actos demandados la DIAN únicamente rechazó la inversión realizada por la adecuación de oficinas y por la adquisición de muebles y enseres, pues a pesar de que la actora también solicitó la deducción prevista en el artículo 158-3 estatuto tributario por la adquisición de dos vehículos, estos no fueron objeto de glosa por la administración.

Obra realizada en la carrera 42 75-63 Autopista sur del municipio de Itagüí. 

En criterio de la autoridad fiscal, ninguna de las inversiones realizadas por la actora se relaciona directa y permanentemente con la actividad productora de renta de la demandante, es decir, con la prestación del servicio de transporte, y simplemente corresponden a inversiones hechas para mejorar o acondicionar un inmueble preexistente, en el que la sociedad contribuyente ejercía funciones administrativas.

Para la demandante, en cambio, las pruebas practicadas en la actuación administrativa y, especialmente, las analizadas en la inspección tributaria, demuestran que las deducciones rechazadas cumplen los requisitos legalmente establecidos para producir efectos fiscales. En el mismo sentido, señaló que el dictamen pericial anexado a la demanda demuestra que las inversiones objeto de dichas deducciones recaen sobre activos fijos reales productivos y que no son mejoras ni adiciones a construcciones preexistentes.

Pues bien, la Sala advierte que, en la actuación administrativa, el rechazo de la deducción se concretó, así:

La administración precisó en la liquidación oficial de revisión que «(...) los valores correspondientes a muebles y enseres (...) y ampliación y modificación de inmuebles por valor de $ 107.995.878, estos no cumplen los presupuestos establecidos en el artículo 158-3 del estatuto tributario y Decreto Reglamentario 1766 de 2004, dado que cada uno de estos ítem enunciados no participan directamente en la actividad productora de renta, que es el requisito “SINE QUA NON” de los activos fijos reales y productivos»(14). (Negrillas y subrayas fuera de texto)

Al resolver el recurso de reconsideración, la administración indicó:

«Sobre este aspecto conviene precisar como se anotó que el beneficio consagrado de manera específica para inversiones realizadas solo en activos fijos reales productivos, excluyendo aquellos bienes que no tienen tal naturaleza, y que para su procedencia se debe dar cumplimiento a los demás requisitos establecidos en la ley, que para el efecto no da cumplimiento teniendo en cuenta que no se encuentra demostrado que los bienes participen en la realización del proceso productivo, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción»(15). (Negrillas fuera de texto) 

De acuerdo con lo anterior, revisada la actuación es un hecho no discutido por las partes que el inmueble en el que se adecuaron las oficinas objeto de análisis para efectos de la deducción, ya formaba parte del patrimonio de la actora(16), entonces, lo realmente cuestionado por la demandada se contrae a que las obras realizadas en ese bien no tienen una incidencia directa en la actividad productora de renta de la contribuyente, por lo tanto, no procede la deducción solicitada con base en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

Precisado lo anterior, se advierte que el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Eduardo Botero & Cía. Ltda. (fl. 45, cdno. 1) señala: «Que la sociedad tiene por objeto social el negocio de transporte, de comisiones de transporte por aire, agua y tierra dentro o fuera del país, comisiones para la compra o venta de toda clase de mercancías, representaciones de casas nacionales y extranjeras; la compra y venta de artículos de toda clase, importación y exportación de los mismos...».

A su turno, el acta de la inspección tributaria practicada (fls. 536 vto a 537, cdno. 1), indicó:

«6. Se realizó visita ocular a la sociedad investigada donde se constató que durante el año 2007 la sociedad efectuó inversión en activos fijos que corresponden a la construcción para la ampliación de las oficinas donde actualmente laboran, todas las empresas filiales de la sociedad matriz Eduardo Botero Soto y Cía. Ltda. ... estableciéndose que las construcciones realizadas durante el año gravable 2007 por valor de $ 107.995.878 no participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, dado que el objeto social de la sociedad es el negocio de transporte y las inversiones realizadas fueron para la ampliación de oficinas con destinación a actividades administrativas.  

(...)»(17) (Resalta la Sala). 

Entonces, de acuerdo con el objeto social transcrito y las conclusiones de la inspección tributaria, se observa que aquél refiere al “negocio de transporte” de manera general, sin que la demandante concretara el tipo de actividades que comprende, ni diera idea alguna sobre los bienes o las expensas normalmente acostumbradas en esa actividad.

Sin embargo, el referente legal sobre ese punto se encuentra en el Estatuto Nacional de Transporte —Ley 336 de 1996—, cuyo artículo 5 define al servicio privado de transporte como «aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o, jurídicas», con equipos propios que deben cumplir con la normativa establecida por el Ministerio de Transporte.

A su vez, el artículo 6º ibidem, en concordancia con el artículo 3º del Decreto 171 de 2001, alude a la actividad transportadora, como «un conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un lugar a otro, utilizando uno o varios modos, de conformidad con las autorizaciones expedidas por las autoridades competentes basadas en los reglamentos del Gobierno Nacional».

Como se anotó, el contribuyente no hizo precisión alguna en relación con los equipos utilizados para prestar el servicio privado de transporte y con las operaciones que conforman la actividad transportadora, de la cual pudiera inferirse que las obras realizadas en la carrera 42 Nº 75-63 tienen una relación directa con la actividad productora de renta.

Ahora bien, para la demandante del dictamen aportado con la demanda(18) se puede establecer que la inversión cumplió con los presupuestos del artículo 158-3 del estatuto tributario. Al respecto se advierte que dicho dictamen consiste en una certificación de un contador público en relación con el manejo contable de todos los desembolsos realizados por la demandante frente a la construcción y/o adecuación de las oficinas y del cual concluye que se trata de inversiones en activos fijos reales productivos que tienen incidencia directa en la actividad productora de renta.

En la audiencia inicial, el contador rindió su informe y absolvió algunas preguntas de las partes y de la magistrada ponente en el tribunal. El apoderado de la parte demandada objetó el dictamen rendido por el contador porque, contrario a lo sostenido en su informe, la inversión no se ajusta a lo establecido en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004(19).

Al respecto la Sala precisa que la administración nunca cuestionó los soportes contables presentados por la actora y, en todo caso, la apreciación del contador en cuanto a si la inversión efectuada por la demandante en el inmueble se ajusta a los presupuestos legales, constituye un pronunciamiento sobre un punto de derecho que debe ser analizado por el juez, pues debe tenerse en cuenta que la conclusión del experto se concreta en verificar los hechos que interesan al proceso y que requieren conocimientos científicos o técnicos(20).

En esas condiciones y con fundamento en la jurisprudencia, la Sala advierte que la ampliación o modificación de las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa de la sociedad y de sus subordinadas, aspecto no controvertido por la demandante, no cumple con el requisito de tener una incidencia o participación directa en la actividad productora de renta que, en este caso, es el servicio de transporte, ni que resulten indispensables para la ejecución del proceso productivo.

La Sala no desconoce que, como lo plantea la actora, para la realización de ciertas actividades, el personal de la empresa deba contar con oficinas o espacios adecuados para el cumplimiento de sus funciones, sin embargo, para este caso, tal participación en la actividad productora de renta sería indirecta y no cumple con la finalidad de la deducción prevista en el artículo 158-3 estatuto tributario, a la cual se ha hecho referencia, pues, se insiste, no existe una relación directa entre la inversión objeto de análisis y la actividad de transporte propiamente dicha.

La inversión objeto de examen tampoco podría encuadrarse como una mejora de aquellas que impiden que la producción se paralice o que se disminuya la capacidad productiva de la empresa para hacer procedente la deducción del artículo 158-3 estatuto tributario, pues esta recae sobre las oficinas donde se desarrolla la parte administrativa y gerencial y no sobre los equipos o servicios directamente relacionados con el transporte de personas y/o cosas que corresponde a la actividad que desarrolla la actora.

Las anteriores razones son suficientes para mantener el rechazo de la deducción.

Deducción por inversión en muebles y enseres. 

Las verificaciones realizadas en desarrollo de la inspección tributaria realizada por la demandada constataron la inversión en muebles y enseres durante el año gravable cuestionado, según se lee en el acta correspondiente corresponden a(21):

«En la verificación también se determinó que la sociedad realizó inversiones en la adquisición de muebles y enseres, equipo electrónico, equipo y procesador, equipo de telecomunicaciones, entre otros, estableciéndose la no procedencia de la deducción inversión en activos fijos de $ 189.862.297 dado que los activos son destinados a actividades administrativas.  

(...) 

Con respecto a la inversión en muebles y enseres, equipos de telecomunicaciones, equipos eléctricos y de procesamiento. En la verificación se determinó que se realizan inversiones en el transcurso del año 2007 en la adquisición de muebles y enseres que corresponden a los siguientes bienes: sillas plásticas y ergonómicas; escritorio; mesa; máquina de escribir; ventilador; impresoras; equipo de cómputo, fax, teléfonos; aire acondicionado. Entre otros...

(...) 

Adquisición de muebles y enseres, equipos de comunicación y cómputo por valor de $ 189.862.297 por no ser activos que participen de manera directa y permanente en las actividades productoras de renta del contribuyente. (...)». 

El demandante no discute que los muebles y enseres objeto de la deducción fiscal se destinan a actividades de administración de la empresa, razón por la cual, la Sala hace extensivas las conclusiones expuestas al analizar la deducción respecto de la adecuación de oficinas, pues los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial de las empresas, son activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo.

Además, la Sala en sentencia del 9 de marzo del 2017(22), que definió un proceso tramitado entre las mismas partes y por iguales hechos(23) a los que aquí se discuten, sostuvo lo siguiente:

«Para la Sala es razonable que el mobiliario y los equipos que se destinan a la prestación del servicio puedan ser considerados como un activo fijo real productivo. Sin embargo, como las empresas que prestan servicios también deben contar dentro de su estructura orgánica de áreas que se encarguen de la parte administrativa del negocio, como la tienen todas empresas que se dedican a actividad mercantiles o industriales, todos los equipos que se destinen a las áreas administrativas son activos fijos, pero no necesariamente reales productivos. Por lo tanto, entonces, le corresponde al contribuyente que presta servicios la carga de probar que el mobiliario y los equipos fueron destinados al área que presta efectivamente el servicio. Los bienes que pueden destinarse a otras actividades que no generen renta sino que faciliten la administración del negocio, no pueden recibir el tratamiento de activos fijos reales productivos y, por tanto, no generan el derecho a la deducción. 

En el caso concreto, dado que en el expediente no existe prueba que ofrezca el convencimiento de que el mobiliario y los enseres están destinados al área productiva de la empresa, la Sala decide confirmar el rechazo de la deducción». 

El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 15 de noviembre de 2017, expediente 21042, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, a la cual ya se hizo referencia.

Teniendo en cuenta que en el presente expediente tampoco reposan pruebas fehacientes de que los muebles y enseres adquiridos por la demandante en el año 2007 hubieren sido directa y permanentemente utilizados en la prestación del servicio de transporte, que representa la actividad productora de renta, se reitera el criterio adoptado por la Sala y, en consecuencia, se mantiene el rechazo de la deducción por inversión en muebles y enseres.

Sanción por inexactitud- aplicación del principio de favorabilidad.

El análisis sustantivo antes expuesto permite concluir la improcedencia de las deducciones solicitadas por la actora con fundamento en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

A la luz del artículo 647 del estatuto tributario, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la inclusión de deducciones inexistentes, dado que éstas disminuyen la base de liquidación de la renta gravable anual y, por ende, reducen el impuesto a pagar, salvo cuando el menor valor se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Para el a quo, en el caso se configuró una diferencia de criterios y, por lo mismo, levantó la sanción que se le impuso a la actora por inexactitud, en cuantía de $ 162.034.000. Sin embargo, en el recurso de apelación, la DIAN desconoce toda diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y se opone al levantamiento de la sanción por inexactitud.

La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de criterio «cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable»(24).

En el presente asunto, el tribunal determinó que las deducciones rechazadas participaban indirectamente en la generación de renta del contribuyente y, por ende, no podían considerarse dentro de la deducción del artículo 158-3 estatuto tributario, como lo pretendió la actora, lo que, a su vez, implicó el desconocimiento del derecho aplicable, pues la inversión con base en la cual se solicitó la mencionada deducción no recayó sobre activos fijos reales productivos, como lo exige la norma especial.

En consecuencia, resulta probado que la demandante incluyó deducciones que no se ajustaban a los presupuestos legales, lo que derivó un menor impuesto a pagar(25), tal como lo definió la Sala en la sentencia del 9 de marzo de 2017, en el que se resolvió una controversia entre las mismas partes.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(26), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(27), fue modificada por la Ley 1819 de 2016(28), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, así:

Saldo a pagar determinado por los actos demandados, sin sanciones$ 618.124.000
Saldo a pagar declarado$ 516.853.000
Mayor valor: diferencia entre saldo a pagar determinado y saldo a pagar declarado $ 101.271.000

Sanción por inexactitud reliquidada en el 100% del mayor valor$ 101.271.000
Total saldo a cargo por impuesto de renta del año 2007$ 719.395.000

Por lo anterior, la Sala modificará los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, anulará parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará que el valor a pagar a cargo de la actora por concepto del impuesto de renta del año gravable 2007 corresponde a la suma antes liquidada.

Condena en costas.

En cuanto a la condena en costas, el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso(29) establece que, «En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión».

Con fundamento en la anterior disposición, la Sala no condenará en costas en esta instancia, porque si bien se encuentra probado en el proceso el pago de un anticipo por parte de la actora a su apoderado(30), considera que, en este caso, no existe una parte vencedora, pues la decisión de nulidad parcial se originó en la aplicación del principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, la cual, para el momento de expedición de los actos demandados era del 160%.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por el consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En consecuencia, queda separado del conocimiento del presente proceso.

2. MODIFÍCANSE los ordinales primero y segundo de la sentencia del 8 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, los cuales quedarán así:

PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 112412011000040 del 4 de abril de 2011 y la Resolución Nº 900.077 del 30 de abril de 2012, expedidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, que modificaron la declaración de impuesto sobre la renta que presentó la sociedad Eduardo Botero Soto & Cía. Ltda., por el año gravable 2007.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar a cargo del demandante por impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la suma de SETECIENTOS DIECINUEVE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL PESOS M/CTE ($ 719.395.000), de acuerdo con la reliquidación hecha en la parte motiva de esta providencia.

3. Sin costas en esta instancia procesal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez

5 CGP, ART. 141.—Causales de recusación. Son causales de recusación las siguientes: (...) 2. Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente”.

6 Sentencias del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, M. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 17 de junio de 2010, Exp. 16604, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

7 El NIT de la demandante es 890.901.321.

8 Sentencias del 18 de octubre de 1994, Exp. 5291, M. P. Dr. Delio Gómez Leyva, y del 9 de marzo de 2017, Exp. 20636, M. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

9 Sentencia del 25 de septiembre de 2008, Exp. 15289, M. P. Héctor J. Romero Díaz.

10 La Sala da por ciertas estas fechas de notificación en tanto la demandante no formuló reparo alguno en relación con las mismas.

11 Sentencia del 5 de julio del 2007, Exp. 15400, M.P. Dra. Ligia López Díaz.

12 Sentencia del 9 de marzo del 2017, Exp. 20636, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

13 Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado Nº 18375, M. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

14 Fl. 579 vto, c. a.

15 Fl. 645 vto, c. a.

16 Lo anterior se advierte en las escrituras públicas 8010 del 20 de diciembre de 1994 y 808b del 16 de abril de 2010 (fls. 423 a 425, cdno. 1 y 430 a 433, cdno. 1).

17 De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la actora controla a las sociedades transportadoras Cóndor Andino Ltda., Programadora de Transportes Ltda., Administradora de Bienes y Transportes Ltda., Servicios y Transportes Ltda., Puertos Secos Integrados Ltda., todas con sede principal en la ciudad de Itagüí.

18 Artículo 166, num. 2º del CPACA

19 Fls. 662 a 664, c. p.

20 CPC, art. 233.

21 Fls. 536 vto a 537, cdno. 1

22 Exp. 20636, M. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

23 Los muebles y enseres objeto de la deducción rechazada en dicho proceso, eran sillas plásticas y ergonómicas, escritorio, mesa, bomba de agua, fax, teléfono, aire acondicionado, fotocopiadora, aire de ventana, cámaras digitales y estabilizador para equipo de oficina (p. 18 de la sentencia del 9 de marzo de 2017).

24 Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555.

25 En sentencia del 9 de marzo de 2017, Exp. 20363, la Sala se pronunció en asunto similar, entre las mismas partes, por un periodo distinto [impuesto de renta – año gravable 2004].

26 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

27 ART. 647.—Sanción por inexactitud. [...] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

28 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.

29 Ley 1514 de 2012.

30 Fl. 219.