Sentencia 2012-00307/21147 de julio 14 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000201200307-02 (21147)

Actor: Seguros del Estado S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Referencia: Sanción por devolución y/o compensación improcedente. Actos administrativos demandados.

Bogotá D.C., catorce de julio de dos mil dieciséis.

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la sección determinar si en el asunto sub lite se configuró una ineptitud sustantiva de la demanda que imposibilita hacer un pronunciamiento acerca de ésta o si, por el contrario, la misma reúne los requisitos para realizar el análisis de legalidad que se pide, evento en el cual, habrá que estudiar el fondo del asunto.

2. Procedimiento administrativo —actos demandables—.

2.1. De conformidad con los artículos 50 y 135 del Código Contencioso Administrativo, son actos demandables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, aquéllos que exteriorizan la manifestación de voluntad unilateral de la Administración para crear, modificar o extinguir una situación jurídica, y restringió el derecho de acción contra los mismos, sólo a aquellos que pusieran término a los procesos administrativos.

Los actos preparatorios o de trámite son los que tienen como objeto impulsar un procedimiento administrativo sin que esto implique la determinación de una situación jurídica concreta.

Por lo expuesto, los actos preparatorios o de trámite no son susceptibles de control jurisdiccional, salvo que con dichos actos se ponga fin al procedimiento administrativo, y se impida continuar con el mismo o sean causa directa y eficiente de un perjuicio.

2.2. Revisado el escrito de la demanda, encuentra la Sala que la misma tiene como objeto la nulidad de la Resolución sanción número 322412011000272 del 2 de junio de 2011, y los Oficios números 100208223-523 del 9 de septiembre de 2011 y 100208223-726 del 12 de diciembre de 2011 por medio de los cuales se da respuesta al recurso de reconsideración presentado por Seguros del Estado S.A., contra la resolución sanción.

El Oficio 100208223-523 del 9 de septiembre de 2011(12), es del siguiente tenor:

“Referencia: Su escrito de recurso como garante y/o deudor solidario presentado a nombre de Compañía Seguros del Estado presentado contra la Resolución sanción número 322412011000272 del 02 de junio de 2011, IVA sexto (6) bimestre año gravable 2008.

En respuesta a su escrito de la referencia en el cual solicita se dé el trámite establecido en el artículo 722 del estatuto tributario al recurso de reconsideración interpuesto en su condición de apoderada especial de la Compañía de Seguros del Estado S.A. contra la Resolución sanción número 3224120111000272 del 02 de junio de 2011, IVA sexto (6) bimestre año gravable 2008 proferida al contribuyente Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. por la división de gestión de liquidación de la dirección seccional de impuestos de Bogotá, este despacho manifiesta:

(…) se tiene que la resolución sanción se notificó al directo responsable quien actúa como deudor principal sin que existan términos independientes del obligado principal, por cuanto su actuación se ejercerá dentro del mismo proceso y al resolverse de fondo el recurso de reconsideración, se tendrá en cuenta el memorial elevado por usted en su condición de litisconsorte facultativo”.

Previa solicitud de la aseguradora para que se le notificara la admisión o rechazo del recurso de reconsideración(13), por Oficio 100 208 223 – 726 de 12 de diciembre de 2011, la DIAN respondió lo siguiente(14):

“…

En cumplimiento a la normatividad tributaria, la cual prevalece por ser norma especial conforme al numeral 1º del artículo 5 de la Ley 57 de 1987, en la etapa procesal de “agotamiento de la vía gubernativa” contra la resolución sanción citada, no procede la intervención del garante como recurrente, por cuanto el acto oficial es de determinación y no directamente relacionado con la devolución …”.

2.3. La DIAN al expedir los citados oficios no le dio a Seguros del Estado S.A. la oportunidad de agotar la vía gubernativa frente a la resolución sanción.

Por mandato del inciso final del artículo 135 del Código Contencioso Administrativo estos actos pueden ser objeto de control jurisdiccional, por cuanto impidieron culminar con la actuación administrativa correspondiente a la resolución del recurso de reconsideración, en razón a que a la recurrente se le informó que no procedía su intervención.

Además no obra prueba dentro del plenario que la Administración de Impuestos hubiera proferido resolución resolviendo el recurso de reconsideración, con posterioridad a la presentación de la demanda. Por consiguiente, no se configuró el indebido agotamiento de la vía gubernativa.

En cuanto al fondo del asunto corresponde establecer: i) Si a Seguros del Estado se le debían notificar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; ii) Indebida tasación del monto de la deuda contenida en la póliza de cumplimiento de disposiciones legales y iii) Irregularidad de la resolución sanción.

3. A Seguros del Estado se le debía notificar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Reiteración(15) 

3.1. El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA, no constituyen un reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor es rechazado o modificado mediante liquidación oficial de revisión, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y, sobre éstas, liquidar los intereses moratorios a que haya lugar, incrementados en un 50%. Este aumento es el que constituye la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Así pues, para imponer la sanción por devolución improcedente, la administración tributaria debe determinar previamente, mediante liquidación oficial de revisión, la inexistencia total o parcial del derecho a la devolución del saldo solicitado.

3.2. Por su parte el artículo 860 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente presentaba con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los cinco días siguientes. Si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la administración notificaba liquidación oficial de revisión, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente, junto con los intereses correspondientes. Estas obligaciones se harían efectivas una vez quedara en firme en la vía gubernativa o en la vía jurisdiccional, la liquidación oficial o la sanción por devolución improcedente.

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que se debe notificar al garante, por cuanto el artículo 860 ib, solo exige que se notifique la liquidación oficial de revisión al contribuyente, en razón a que este es un acto de determinación tributaria.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(16), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(17).

3.3. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto(18).

3.4. De otra parte el numeral 4 del artículo 828 del Estatuto Tributario establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Así las cosas, hecha una interpretación entre los artículos 828 numeral 4 y 860 ibídem, en el caso de devoluciones con garantía el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro.

3.5. La sección cuarta ha precisado que la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por ende, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción es el acto que debe ser notificado a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción(19), como en efecto ocurrió en el presente caso que Seguros del Estado S.A. fue notificado de la resolución sanción el 8 de junio de 2011, e interpuso recurso de reconsideración(20).

3.6. Además debe precisarse que si bien en la Sentencia C-1201 de 2003, la Corte Constitucional consideró que en todo proceso de determinación de la obligación tributaria debe citarse a los deudores solidarios, tal como lo advirtió la Sala en el auto del 28 de agosto de 2013(21), la Corte Constitucional en esa misma sentencia, expresamente excluyó de los efectos del fallo a las aseguradoras toda vez que su responsabilidad por las obligaciones que se garantizan se rige por normas especiales, esto es las referidas al seguro de cumplimiento.

4. Indebida tasación del monto de la deuda contenida en la póliza de cumplimiento de disposiciones legales.

4.1. Alega la demandante que la administración, en la resolución sanción, pretende obligar a la aseguradora a responder por una cifra superior al valor asegurado, violando la ley.

4.2. En los folios 46 y 47 del expediente obra la póliza de seguro de cumplimiento disposiciones legales número 14-43-101000438, expedida por Seguros del Estado S.A., en la que se lee: tomador: comercializadora Multimetales del Valle S.A.S., beneficiario: la nación unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN; valor asegurado: $ 209.291.000; fecha de expedición: 13 de febrero de 2009; vigencia: 13 de febrero de 2009 hasta el 13 de abril de 2011; objeto del seguro:

“Con sujeción a las condiciones generales de la póliza que se anexan que forman parte integrante de la misma y que el asegurado y el tomador declaran haber recibido, seguros del Estado, garantiza: el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución y/o compensación de impuestos sobre las ventas correspondiente al 6 bimestre 2008, más los intereses que se llegaren a causar (E.T., arts. 670 y 860).

…”

La parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412011000272 de 2 de junio de 2011, es la siguiente:

“ART. 1º—Imponer la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario a la sociedad Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. con NIT 900.224.269-0 por improcedencia en la devolución y/o compensación de doscientos veinte millones ochocientos doce mil pesos m/cte ($ 220.812.000), la cual fue resuelta mediante Resolución 2522 de 19 de marzo de 2009, rechazada por la liquidación oficial de revisión número 322412010000179 de fecha 25 de agosto de 2010, mediante la cual se pasa de un saldo a favor de $ 200.812.000 a un saldo a pagar de $ 1.048.792.000, ordenando al contribuyente Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. con NIT 900.224.269-0, reintegrar la suma de doscientos veinte millones ochocientos doce mil pesos m/cte ($ 220.812.000), devueltos y/o compensados en forma improcedente, más los intereses moratorios correspondientes aumentados en un cincuenta por ciento (50%) liquidados desde la fecha de la resolución de devolución y/o compensación, de conformidad con los artículos 635 y 670 del Estatuto Tributario y los fundamentos de hecho y derecho en que se sustenta el presente acto administrativo.

(…)

“ART. 3º—Notificar al contribuyente Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. con NIT 900.224.269-0 y al garante Seguros del Estado S.A. con NIT 860.009.578-6 de conformidad con los artículos 555-2, 565 y 568 del Estatuto Tributario.

4.3. De la anterior transcripción la Sala advierte que, contrario a lo alegado por la aseguradora, la resolución sanción no estableció que la responsabilidad de la compañía operaba respecto de la totalidad de los conceptos allí establecidos, esto es, excediendo el límite del valor asegurado en la póliza, pues lo que hizo fue ordenar a la sociedad Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. el reintegro de las sumas devueltas de forma improcedente, más el valor de los intereses moratorios correspondientes, incrementados en el 50% a título de sanción, como lo dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario.

4.4. Si bien el artículo 860 ídem establece que el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, también lo es que en la resolución sanción la administración no tasó el valor con que debía responder Seguros del Estado S.A., en calidad de garante de dicha obligación.

La Sala se pronunció en otro caso similar y precisó “…que el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la aseguradora en caso de que la DIAN decidiera hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro(22)”.

No prospera el cargo.

5. Irregularidad de la resolución sanción.

5.1. Arguye la demandante que en la resolución sanción no se da una orden o instrucción que deba cumplir Seguros del Estado S.A.; se echa de menos, la orden de notificarla, para garantizar el debido proceso y derecho de defensa; como tampoco contiene la declaratoria de incumplimiento de la obligación, así como la orden de afectar la póliza indicando la cuantía que corresponde pagar a la aseguradora.

La Sala reitera que la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro, es el acto administrativo que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación afianzada, es decir que la existencia de la mencionada decisión de la administración constituye la fuente que da origen a la actuación administrativa en procura de recuperar los dineros indebidamente devueltos. Y no es la resolución sanción la que tiene por objeto hacer exigible la póliza.

En cuanto a que no se ordenó la notificación a la aseguradora, no le asiste razón, toda vez que en el numeral tercero de la parte resolutiva de la Resolución Sanción número 322412011000272 de 2 de junio de 2011, la DIAN Ordenó Notificar al contribuyente Comercializadora Multimetales del Valle S.A.S. con NIT 900.224.269-0 y al garante Seguros del Estado S.A. con NIT 860.009.578-6 de conformidad con los artículos 555-2, 565 y 568 del Estatuto Tributario, y así lo hizo la administración como se observa en el folio 64 del cuaderno de antecedentes, fue notificada por correo el 8 de junio de 2011, y contra la misma el 8 de agosto de esa anualidad interpuso recurso de reconsideración(23).

En atención a las consideraciones expuestas, se revocará la sentencia inhibitoria, y en su lugar, se negaran las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 8 de mayo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sección cuarta subsección B.

2. NIEGÁNSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(12) Fl. 43 C.P.

(13) Fl. 66 C.P.

(14) Fls. 68-69 46 C.P.

(15) Sentencia de 27 de agosto de 2015, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20493.

(16) Ver auto del 1º de agosto de 2013. exp. 19665. Sección cuarta Consejo de Estado.

(17) Op. cit. sección cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

(18) Ver auto de 21 de mayo de 2014, exp. 19879. Sección cuarta Consejo de Estado C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(19) Sentencias del Consejo de Estado de 12 de abril de 2002, exp. 12466, C.P. German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002, exp. 12644, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 29 de junio de 2006, Exp. 15264 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 C.P. Héctor J. Romero Díaz, 27 de agosto de 2015, exp. 20493, auto de 28 de julio de 2013, exp. 19880, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(20) Fl. 64 c.a.1.

(21) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Rad. 25000-23-27-000-2012-00460-01 (19880).

(22) Sentencia de 27 de agosto de 2015, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia exp. 20493.

(23) Fls. 56-64 c.a. 1.