Sentencia 2012-00325/20252 de noviembre 29 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000- 2012- 00325- 01 (20252)

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Transportes Y Servicios Transfer S.A.

Demandado: U.A.E. - DIAN

Temas: Impuesto sobre la renta y complementarios - año gravable 2007

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Cuestión Preliminar

El 7 de abril de 2017 la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que estaba impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior.

Mediante auto de 13 de julio de 2017, la Sala declaró fundado el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separó del conocimiento del proceso, pues la magistrada conoció del proceso en primera instancia, dado que dictó el auto admisorio de la demanda(17).

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala estudiará:

— Si es procedente el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos mediante leasing financiero de la declaración de renta del año gravable 2007 presentada por la demandante, y

— Si procede la sanción por inexactitud determinada e impuesta en los actos administrativos demandados.

Para resolver, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 158-3 del estatuto tributario, que creó la deducción especial por inversión en activos fijos, preveía lo siguiente para el periodo gravable en discusión:(18)

“ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

La anterior norma fue reglamentada por el Decreto 1766 del 2004 que, en los artículos 1º, 2º, 3º y 4º señalan lo siguiente:

“ART. 1º—Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra.

“ART. 2º—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

“ART. 3º—Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.

[...]

“ART. 4º—Deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing. Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6º del presente decreto.

[...]

“ART. 6º—Tratamiento del impuesto sobre las ventas pagado.

[...] “(Subraya la Sala)

Conforme con las disposiciones transcritas, los contribuyentes que efectuaran inversiones en activos fijos reales productivos podían deducir en la determinación del impuesto de renta de los años gravables de 2004 a 2007, el 30% del valor de las inversiones efectivamente realizadas, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra.

El artículo 8º de la Ley 1111 de 2006 aumentó el porcentaje de la deducción a 40%, a partir del 1º de enero de 2007. Y el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010 adicionó un parágrafo al artículo 158-3 del estatuto tributario, en el que se dispuso que “a partir del año gravable 2011, ningún contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios podrá hacer uso de la deducción de que trata este artículo”.

Por su parte, el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 definió el alcance de los “activos fijos reales productivos” como los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecien o amorticen fiscalmente.

La Sala ha precisado que la finalidad de la norma que creó la deducción especial por inversión en activos fijos fue la de reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente, para lo cual permitió a los contribuyentes tratar como deducción un porcentaje de la inversión en activos fijos reales productivos(19). Dichos bienes deben participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, no deben ser enajenados dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente(20).

Así mismo, la Sala ha señalado que las inversiones efectivas realizadas que son deducibles en los términos del artículo 158-3 del estatuto tributario implican que los bienes adquiridos se incorporen al activo del contribuyente que solicita la deducción(21). Conclusión que también se aplica a los bienes adquiridos mediante leasing financiero con opción irrevocable de compra, pues estos deben incorporarse al activo del contribuyente porque constituyen una inversión que da lugar al beneficio tributario.

De manera que a partir del momento en que los bienes adquiridos mediante leasing financiero ingresan al patrimonio del arrendatario, esto es, al inicio del contrato, debe entenderse realizada la inversión.

En suma a lo anterior, las inversiones que se efectúen mediante el sistema de leasing para que sean deducibles en los términos del artículo 158-3 del estatuto tributario deben cumplir los siguientes requisitos a saber: (i) ejercer la opción irrevocable de compra y (ii) solicitar de manera oportuna la deducción.

En el caso en estudio, Leasing Bancolombia suscribió contratos de arrendamiento financiero leasing con Transportes y Servicios Transer S.A., en los siguientes términos:(22)

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ContratoFecha de suscripciónFecha de iniciación del plazoPlazo del contratoPago de la primera cuota y de la últimaValor de contrato
7533402/03/200730/05/200736 meses30/06/2007 a 30/05/2010379.975.681
7533502/03/200725/09/200736 meses25/10/ 2007 a 25/09/2010825.160.003
8005327/07/200729/11/200736 meses29/12/2007 a 29/11/2010191.815.357
8109630/08/200718/01/200836 meses18/02/2008 a 18/01/20117.446.409. 723

Lo anterior, se corrobora, además, con el certificado del revisor fiscal de la actora, que señaló lo siguiente:(23)

“[...] certifico que los datos de la opción de compra son tomados de los contratos de leasing firmados entre las partes. Y que fueron incorporados contable y fiscalmente al patrimonio de la compañía.

Razón socialNITNº contratoValor contratoOpción de compra
Leasing Bancolombia860.059.294800537.446.409.723744.640.972
Leasing Bancolombia860.059.29481096191.815.35719.181.536
Leasing Bancolombia860.059.29475334379.975.68137.997.568
Leasing Bancolombia860.059.29475335825.160.00382.516.000
Total  8.843.360.764884.336.076

(...)”

Respecto de los contratos anteriormente mencionados, en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2007 la actora pidió como deducción especial la suma $3.537.344.000, que corresponde al 40% del total de la inversión por tales contratos ($8.843.360.764).

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412010000059 de 27 de octubre de 2010, la DIAN rechazó los $3.537.344.000 que la actora llevó como deducción por inversión en activos fijos, por cuanto la administración considera que en los contratos de leasing financiero no se incluyó la opción irrevocable de compra, siendo que se trata de un requisito indispensable para la procedencia de la deducción prevista en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

En consecuencia, determinó un impuesto a pagar a cargo de la demandante de $3.537.199.000, una sanción por inexactitud de $1.924.315.000 y un saldo a pagar de $5.461.514.000. Dicho acto fue confirmado en reconsideración por la Resolución 900240 de 28 de noviembre de 2011.

De las pruebas allegadas al proceso, específicamente del análisis de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leasing suscritos en el año 2007, se advierte que si está probado que las partes intervinientes acordaron la opción irrevocable de compra.

En efecto, se observa que en los contratos de “arrendamiento financiero leasing” Nros. 75334, 75335, 80056 y 81096, suscritos en el año 2007, Transportes y Servicios Transer S.A. y Leasing Bancolombia S.A., en la parte VIII del contrato, que contiene las “posibles situación es que se presentan a la finalización del contrato”, acordaron la “opción de adquisición”, fijando para el efecto su irrevocabilidad, así:(24)

“1. Opción de adquisición. Leasing Bancolombia ofrece irrevocablemente a EL LOCATARIO la opción de adquisición de el (los) bien (es) objeto de este contrato, en la fecha indicada en la parte XI Datos Generales. Si Leasing Bancolombia no recibe comunicación escrita de EL LOCATARIO en contrario, mínimo con treinta (30) días de antelación a la fecha de terminación del contrato, se entenderá su voluntad ejercerla. EL LOCATARIO deberá pagar de contado la suma definida como valor de la opción de adquisición en la parte XI Datos Generales, en la fecha allí indicada.

Para el ejercicio de esta facultad será condición indispensable que el LOCATARIO se encuentre a paz y salvo, en el pago de todas las obligaciones que le incumben en razón de este contrato. Cuando la tradición de el (los) bien (es) requiera cumplir con una solemnidad, las partes de común acuerdo definirán el procedimiento y plazo dentro del cual se legalice y tramite la documentación necesaria para que se transfiera el dominio de dicho(s) bien (es)”. Destaca la Sala.

A su vez, en la sección parte XI Datos Generales, se pactó lo siguiente: “De la opción de adquisición: (...) en el evento que el bien objeto del presente contrato requiera un proceso de importación, construcción o legalización de la propiedad el valor de la opción de adquisición se indicará en el anexo de la iniciación del plazo”.

Así mismo, mediante certificaciones de 2 de febrero de 2010(25), Leasing Bancolombia S.A. hizo constar que en virtud de los contratos de arrendamiento financiero leasing con opción de compra No. 75334, 75335, 80053 y 81090, se pactó irrevocablemente entre las partes la opción de compra de los bienes objeto de los contratos. Y en la parte final de cada certificación, precisó que “de acuerdo con lo anterior, para efectos tributarios, las partes se comprometieron irrevocablemente al ejercicio de la opción de compra”.

Por lo anterior, la Sala concluye que la sociedad actora cumplió con este requisito al pactar en los contratos la opción irrevocable de compra, exigencia legal para ser acreedor del beneficio tributario independientemente de que el locatario decida o no realizar la compra del bien objeto del contrato.

No obstante, si el locatario no ejerce la opción de compra, tal circunstancia implica consecuencias tributarias en la declaración de renta del año gravable en que se finalice el contrato, toda vez que el contribuyente deberá retornar el beneficio de la deducción por inversión en activos fijos del que hizo uso en el año gravable en que se efectuó la inversión, es decir, deberá deducir la totalidad del saldo por depreciar del activo en la declaración de renta en que se dé por finalizado el contrato de arrendamiento bajo la modalidad de leasing.

Lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 127-1 numeral 2º literal b) del estatuto tributario, que prevé el tratamiento contable y financiero de los contratos de leasing financiero, así:

“ART. 127-1.—Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas:

(...)

b. Para el arrendatario:

i. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.

Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.

ii. El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.

iii. El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.

iv. Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.

v. Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de éste. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las /imitaciones para la deducción de intereses.

vi. Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.

vii. En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que suda no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible, en tal caso se tratara como una recuperación de deducciones. Subraya la Sala.

En síntesis, para efectos de la deducción especial debe tenerse en cuenta el tratamiento establecido en el artículo 127-1 del estatuto tributario, en donde la ley tributaria permite la incorporación de estos activos al patrimonio del arrendatario pues les da el tratamiento de inversión aun cuando este no haya ejercido la opción irrevocable de compra.

En el asunto bajo examen, se encuentra demostrado que en la parte VIII de los contratos de leasing financiero suscritos por la actora en el año gravable 2007, se estipuló en el numeral 1º la opción irrevocable de compra sobre los bienes objeto de los contratos, la cual se ejerció en el año 2010, como lo acepta la DIAN en el escrito del recurso de apelación.

En esta cláusula también se le otorgó la posibilidad al locatario de no realizar la opción de compra, siempre y cuando lo manifestara por escrito con 30 días de antelación a la finalización de cada uno de los contratos, pues de lo contrario, se entendería que su voluntad sería ejercer la compra de los bienes. Acuerdo que no afecta la opción irrevocable de compra pactada y que exige el artículo 158-3 del estatuto tributario para efectos de la procedencia de la deducción por la inversión de activos fijos bajo la modalidad de leasing.

Lo anterior, porque se reitera que, en el evento en que no se ejerza la opción de compra se dará aplicación a lo consagrado en el artículo 127-1 del estatuto tributario. Sin embargo, en el caso concreto, se encuentra debidamente probado que si se pactó la opción irrevocable de compra en los contratos Nros. 75334, 75335, 80056 y 81096, suscritos en el año 2007, entre Transportes y Servicios Transer S.A. y Leasing Bancolombia S.A. y que efectivamente fue realizada por la actora en el año 2010.

Por lo tanto, la sociedad demandante podía solicitar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en la declaración de renta del periodo gravable 2007, pues era el periodo en el cual se realizó la inversión. Ello, de conformidad con el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, norma que constituye la regla general sobre la oportunidad en que debe solicitarse la deducción especial del artículo 158-3 del estatuto tributario.

En ese orden de ideas, no le asiste razón a la DIAN para rechazar la deducción especial porque la demandante cumplió con el requisito de pactar la opción irrevocable de compra en los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leasing. En consecuencia, tampoco procedía la sanción por inexactitud impuesta a la actora.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la declaratoria de nulidad de los actos demandados. Sin embargo, la Sala modifica el numeral segundo de la sentencia apelada en cuanto al restablecimiento del derecho y, en su lugar, declara la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2007, presentada por la actora.

En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFICAR el numeral segundo de la sentencia apelada. En su lugar quedarán así:

“SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración privada presentada por la actora, correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2007”.

2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.

3. RECONOCER personería a Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada de la DIAN en los términos del poder que obra a folio 323 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

17 Mediante auto de 26 de abril de 2012, el tribunal rechazó la demanda en lo que se refiere a la pretensión de nulidad del requerimiento especial - Folios 166 a 168 c. p.

18 Adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003. Para el año gravable 2007, el porcentaje de la deducción era del 40%, de acuerdo con el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006.

19 Sentencia de 7 de febrero de 2008, Exp. 15394, C. P. María Inés Ortiz Barbosa.

20 Sentencia del 26 de abril del 2007, Exp. 15153, C. P. María Inés Ortiz Barbosa.

21 Sentencia de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21115, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22 Folios 28 a 96 c. p.

23 Folio 29 c. a.

24 Folios 28 a 96 c. p.

25 Folios 207 a 210 c. a.