Sentencia 2012-00351/21705 de noviembre 15 de 2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., quince de noviembre de dos mil diecisiete

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad. 68001-23-31-000-2012-00351-01 (21705)

Demandante: Cooperativa de mercadeo agropecuario Ltda.

—Comercoagro Ltda.—

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Adición de ingresos con fundamento en pruebas aportadas por terceros, soporte de la deducción por fomento a Fedecacao.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 14 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda presentada contra los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta a cargo de Comercoagro Ltda. por el año 2007.

1. Cuestión previa: Solicitud de aplicación del artículo 40 del CPACA

1.1. En la apelación, la demandante solicitó la aplicación del artículo 40 del CPACA con la finalidad de que se decreten y practiquen determinadas pruebas que considera relevantes para soportar los ingresos, deducciones y costos declarados.

Las pruebas solicitadas consisten en oficiar a la Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales y a los clientes de la cooperativa, en el testimonio de los representantes legales de la firma Sucesores José Jesús Restrepo y de la Compañía Nacional de Chocolates y, la práctica de una inspección contable a la cooperativa.

1.2. El artículo 40 del CPACA dispone que “Durante la actuación administrativa y hasta antes de que se profiera la decisión de fondo se podrán aportar, pedir y practicar pruebas de oficio o a petición del interesado sin requisitos especiales”.

Esta normativa establece las reglas generales sobre el decreto de pruebas en el procedimiento administrativo, es decir, en las actuaciones desarrolladas por los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público, los órganos autónomos e independientes del Estado, y los particulares cuando cumplan funciones administrativas(1).

1.3. Para la Sala, en el presente caso no es procedente la aplicación del artículo 40 del CPACA, porque las normas del CPACA no pueden ser aplicadas en este proceso, porque el mismo inició con anterioridad a su vigencia(2).

Adicionalmente, la Sala pone de presente que el artículo 40 del CPACA solo es aplicable a los procedimientos administrativos y no a los procesos judiciales.

La norma es clara en señalar que solo rige en las actuaciones administrativas, lo que concuerda con su ubicación en la parte primera del código “procedimiento administrativo” y en el título III que regula el “procedimiento administrativo general”.

Es por esa razón que el apelante incurre en un error al considerar que la citada normativa aplica a los procesos tramitados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, desconociendo que estos tienen en el código —CCA o CPACA— su propia regulación probatoria.

1.4. En el presente proceso contencioso administrativo, el aporte y la solicitud de pruebas por parte del demandante se encuentra regulado en los artículos 137 y 214 del C.C.A., que indican que debe efectuarse (i) en la demanda, o (ii) en segunda instancia, cuando por circunstancias especiales no pudieron ser solicitadas en la demanda —hechos posteriores, fuerza mayor y caso fortuito(3)—.

La solicitud de pruebas analizada no cumple con ninguno de esos presupuestos, toda vez que esta se presentó en el recurso de apelación y no encuadra en los eventos previstos para el decreto de pruebas en segunda instancia.

Todo, porque las pruebas —oficio, testimonios e inspección contable— pudieron solicitarse en la demanda, en tanto recaen sobre hechos acaecidos antes de la interposición de la misma, esto es, operaciones registradas en la declaración tributaria del año 2007. Tampoco, se demostró la configuración de la fuerza mayor o el caso fortuito.

En la demanda, la actora solo solicitó como prueba los antecedentes administrativos y una “inspección judicial a la liquidación privada de la cooperativa y a la operación administrativa(4)”. Esta última, fue negada por el tribunal por no expresar con claridad y precisión el objeto de la misma(5). Decisión, que no fue impugnada por el actor y, por ende, se encuentra en firme.

1.5. Tampoco hay lugar a decretar de oficio las citadas pruebas, por cuanto la facultad oficiosa del juez no tiene por objeto subsanar, mejorar o perfeccionar la actividad probatoria de las partes, sino esclarecer los puntos oscuros o dudosos de la litis(6).

En este caso, no existen asuntos que deban ser dilucidados, en tanto la situación fáctica y jurídica que dio origen a los actos demandados se encuentra clara con las pruebas aportadas al expediente, conforme con la valoración probatoria que se expondrá en cada una de las glosas discutidas.

Además, no puede perderse de vista que conforme con el artículo 177 del C.P.C. el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae sobre los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, pues, los interesados son los que tienen la carga de demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones.

En consecuencia, no procede la solicitud presentada por la apelante.

2. Problema jurídico.

En concreto, corresponde a la Sala establecer la procedencia de:

(i) La adición de ingresos operacionales por la suma de $ 4.966.972.000

(ii) El rechazo de la deducción por la cuota de fomento de Fedecacao por $ 989.723.000.

(iii) El rechazo de costos de ventas por valor de $ 32.046.970.000.

(iv) La sanción por inexactitud por la suma de $ 12.261.966.000.

3. Precisiones del régimen tributario especial de las cooperativas.

3.1. En el impuesto de renta y complementarios, las cooperativas se encuentran sujetas al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, lo cual implica que tienen derecho a una tarifa preferencial del 20% sobre el beneficio neto o excedente, o su exención, y al reconocimiento, para efectos de la depuración de renta, de los egresos que realicen durante la respectiva vigencia gravable.

Para tal efecto, el beneficio neto o excedente se determina de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que sean realizados conforme con la legislación cooperativa vigente(7).

3.2. El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social y conforme con la ley cooperativa. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención(8).

Es por eso que se concluye que las cooperativas establecen el beneficio neto (base gravable del impuesto) en una forma especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, esto es, conforme con la ley cooperativa, la cual prima sobre las demás por ser una regulación completa y excluyente.

4. Adición de ingresos operacionales por $ 4.966.972.000.

4.1. La actora sostiene que la adición de ingresos se sustentó en la información exógena reportada por terceros, y no en la registrada por la cooperativa.

A fin de que se practicaran las pruebas necesarias para el esclarecimiento de los ingresos declarados y los reportados por los terceros, se solicitó a la DIAN la ampliación del requerimiento especial, pero esa petición fue rechazada.

Esa situación, impidió aclarar la duda que puso de presente la cooperativa consistente en que los mayores valores informados por los clientes pudo originarse en un error en el registro de las facturas.

4.2. La Sala precisa que conforme con la legislación especial que regula las cooperativas(9), para efectos de la liquidación del impuesto de renta, se consideran ingresos “todos aquellos bienes, valores o derechos en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquier que sea su naturaleza y denominación, que se hayan realizado en el período gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad”.

4.3. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra lo siguiente:

4.3.1. La DIAN ordenó la práctica de una inspección tributaria para verificar la veracidad de la declaración de renta del año 2007 presentada por la cooperativa(10) y, en desarrollo de esa diligencia, se practicaron las siguientes pruebas:

4.3.1.1. La autoridad tributaria realizó un cruce de información con los clientes de la cooperativa, del cual se determinó la existencia de mayores ingresos por ventas de productos agropecuarios por valor de $ 5.584.792.000(11).

ClienteIngresos reportados por tercerosIngresos reportados contribuyenteDiferencia
Ceregranos S.A.445.075.3624.050.440441.024.922
Pinto Angarita Henry156.974.890137.969.74019.005.150
Tostadora de Café BON-AMI Ltda.574.011.368561.407.16812.604.200
Fábrica de Chocolates Andino S.A. 601.300.288382.869.619218.430.669
Comestibles Italo S.A.1.359.375.5171.352.787.8566.587.661
Agrocomercial Cagir S.A.S100.331.5500100.331.550
Toscafé OMA S.A.1.078.609.085905.621.300172.987.785
Carcafé Ltda.10.494.268.13610.481.467.73612.800.400
Distribuidora Avícola S.A.45.012.00018.612.00026.400.000
Colombina S.A.2.523.598.3832.011.745.025511.853.358
Molinos Popular Ltda.3.804.0002.968.800835.200
Sucesores de José Jesús Restrepo7.037.405.7643.047.888.3983.989.517.366
Consorcio Activo72.413.300072.413.300
Total24.492.179.64318.907.388.0825.584.791.561

4.3.1.2. La DIAN practicó varias visitas a la cooperativa(12) con la finalidad de verificar los ingresos declarados. Sin embargo, en esas diligencias, la Administración no pudo acceder a la totalidad de los documentos que soportan las ventas que realiza la cooperativa en el año 2007, por diversas excusas presentadas por la contribuyente, como “el sistema contable presenta fallas”, “la encargada de atender la visita tiene problemas de salud y el gerente no estaba en la ciudad”, y “las carpetas de compras no estaban en el domicilio fiscal, debido a que tuvieron que fumigar, porque se estaban llenando de insectos”.

La DIAN solo pudo observar, por pantalla de computador, las facturas de venta del mes de junio y noviembre de 2007, y el auxiliar contable del 2007. Además, la cooperativa le entregó un documento de listado de ventas del 2007(13).

Pero, la Administración no pudo imprimir tales facturas porque la cooperativa informó que “no había impresora” o “la contabilidad se lleva por outsourcing y no están disponibles los medios para acceder a la misma en el domicilio fiscal”, o “por daños en el sistema de computador(14)”.

Todo ello impidió que la DIAN hiciera las verificaciones pertinentes, como se concluyó en el acta de la inspección contable:

“Los medios de prueba utilizados fueron los libros de contabilidad, los cuales fueron puestos a disposición de la funcionaria facultada; de la demás información contable correspondiente a auxiliares contables no se pudo tener evidencia, ya que el contribuyente sustenta fallas en el sistema contable de la cooperativa.

En visita inicial el contribuyente comunica que la contabilidad se lleva por outsourcing, por lo tanto, se le envió oficio Nº 157 (folio 38 expediente), solicitándole al contribuyente que informara el lugar y la persona que atenderá las visitas correspondientes a la auditoría de renta de 2008 (sic), el contribuyente manifestó verbalmente a la funcionaria que pondría a disposición en su domicilio fiscal la información contable correspondiente; sin embargo, se presentaron inconvenientes para adelantar las revisiones necesarias.

Las verificaciones adelantadas respecto a los ingresos y facturas de venta se adelantaron basados en información contenida en comprobantes de contabilidad vistos en pantalla(15)”.

4.3.2. En la respuesta al requerimiento especial(16), la contribuyente aportó unas facturas de compraventa expedidas por su cliente Ceregranos S.A., para demostrar que los ingresos que reportó ese tercero realmente corresponden a costos. También, pidió verificar que los ingresos adicionados por los clientes Agrocomercial Cagir S.A.S. y Consorcio Activo habían sido declarados por la cooperativa.

Además, solicitó la ampliación del requerimiento especial para que se constataran los datos reportados por terceros.

4.3.3. Con ocasión a las pruebas aportadas en la respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió el Auto de prueba Nº 00299 del 15 de febrero de 2011, en el que ordenó oficiar a Ceregranos S.A. con el fin de establecer las operaciones comerciales realizadas con la cooperativa(17).

En respuesta a ese requerimiento, Ceregranos S.A. certificó que en el año 2007 realizó compras a la cooperativa por valor de $ 4.050.440(18), lo que ratificó el ingreso declarado por la contribuyente.

4.3.4. En la liquidación oficial, la DIAN manifestó que no había lugar a la ampliación del requerimiento especial toda vez que los hechos discutidos ya fueron objeto de comprobación(19).

Con fundamento en la información exógena de los terceros y la cooperativa, las pruebas aportadas en la respuesta al requerimiento y las recaudadas en el auto de prueba, la DIAN aceptó que:

— Los ingresos adicionados por los clientes Agrocomercial, Cagir S.A.S. y Consorcio Activo habían sido declarados por la cooperativa.

— Los valores adicionados por el cliente Ceregranos S.A. corresponden a costos y no ingresos.

En consecuencia, disminuyó los ingresos adicionados de $ 5.584.792.000 a la suma de $ 4.966.972.000(20).

4.4. Del recuento de las citadas pruebas, la Sala encuentra que la cooperativa no soportó en debida forma los ingresos declarados, ni desvirtuó la información exógena reportada por sus clientes, que dio lugar a la adición de ingresos.

4.4.1. La aportación de las pruebas que sustentan los ingresos no recae sobre la DIAN sino sobre el contribuyente.

En el procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, la de controvertir la labor de la autoridad fiscal.

Es por eso que una vez desvirtuados por la administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soportan los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal de las deducciones y de los ingresos declarados, para reducir la base gravable de su renta ordinaria.

Todo, porque en el marco del principio de la “carga de la prueba” previsto en el artículo 177 del CPC, “incumbe a las partes probar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

4.4.2. A pesar de lo anterior, la cooperativa no aportó los documentos soportes de los ingresos cuando la DIAN se los exigió, desconociendo no solo el deber de colaboración que tiene con la autoridad tributaria(21), sino también la obligación de llevar contabilidad en debida forma(22).

Obligaciones que, suponen que los contribuyentes pongan a disposición de la Administración los soportes contables de las operaciones que realiza, como lo es la factura o documento equivalente(23) para respaldar las ventas de productos agropecuarios que realiza la cooperativa(24).

4.4.3. Llama la atención de la Sala que la demandante no aportó los soportes de los ingresos y, aun así, pretendió trasladar la carga de esa prueba a la DIAN mediante la solicitud de ampliación al requerimiento especial. Lo anterior, con fundamento en que tenía dudas del registro de las facturas realizadas por los terceros.

Al respecto, se precisa que la ampliación al requerimiento especial no procede a solicitud de parte, sino que es una función potestativa de la DIAN, que puede ejercer en los casos previstos en el artículo 708 del Estatuto Tributario(25) y, que en general, se refieren a hechos no contemplados en dicho acto preparatorio.

Adicionalmente, la Sala ha advertido(26) que la ampliación al requerimiento especial no puede tener por objeto la práctica de pruebas que fundamenten el requerimiento inicial, porque la ampliación está prevista para adicionar hechos nuevos y decretar pruebas referidas a tales hechos.

Si la contribuyente tenía dudas del registro de facturas que realizaron sus clientes, debió aportar los soportes de los ingresos, o solicitar las pruebas necesarias para desvirtuar los valores reportados por los terceros.

Para eso, el procedimiento tributario le otorga al contribuyente varias oportunidades probatorias, como la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración. Lo mismo sucede en el proceso judicial, en el que se contemplan como etapas para aportar o solicitar pruebas, la demanda o excepcionalmente, la segunda instancia, como se expuso en el numeral 1.4. de esta providencia.

Sin embargo, en ninguna de esas etapas probatorias, la demandante aportó o solicitó las pruebas que tuviera por objeto resolver las dudas que tenía de los registros de las facturas realizadas por los terceros.

4.4.4. Lo que sí se encuentra sustentado probatoriamente es la adición de ingresos ordenada por la DIAN en los actos demandados.

La Administración recaudó la información exógena de las compras que realizaron los terceros a la cooperativa por el año 2007, lo que le permitió verificar la existencia de mayores ingresos a los declarados.

Súmese a ello que, en varias ocasiones, la DIAN insistió en la verificación de los ingresos declarados, sin obtener respuesta de la contribuyente; y decretó un auto de prueba para constatar nuevamente algunos de los valores declarados con los reportados por los clientes.

4.5. Es por las razones expuestas, que la Sala concluye que la adición de ingresos no solo se fundamenta en la información exógena de los terceros, sino también en el hecho de que la contribuyente no hubiere aportado las pruebas o documentos contables pertinentes en los que se sustentaran los ingresos declarados.

Más todavía cuando en su calidad de vendedor, tenía la posibilidad de aportar el material probatorio necesario para soportar los ingresos percibidos en tales operaciones.

En consecuencia, no prospera el cargo para la apelante, y se mantiene la adición de ingresos por valor de $ 4.966.972.000.

5. Costos de ventas por valor de $ 32.046.970.000.

5.1. De los costos declarados por $ 132.432.813.000, la DIAN rechazó $ 32.046.970.000 debido a que no se encontraban soportados en documentos idóneos y como resultado de la estimación de costos del artículo 82 del Estatuto Tributario.

Por su parte, la contribuyente afirmó que “la cantidad de cuentas corriente y de ahorro que en diferentes municipios maneja la cooperativa y, de las cuales ese despacho obtuvo las relaciones, para nosotros fue difícil y dispendioso allegar los soportes requeridos en el tiempo oportuno”.

5.2. De acuerdo con la legislación especial que rige a las cooperativas(27), para la procedencia de los egresos, debe tenerse en cuenta el requisito señalado en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario(28), que exige la factura o documento equivalente como prueba de la respectiva transacción que da lugar a la deducción.

5.3. Para la Sala, no son procedentes los costos en la suma de $32.046.970.000 por las razones que pasan a explicarse:

5.3.1. Los costos no fueron soportados por la contribuyente en facturas o documentos equivalentes. Este hecho fue reconocido por la contribuyente en la inspección tributaria, desconociendo la tarifa legal probatoria de los costos, prevista en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

En efecto, en la visita del 9 de febrero de 2010, los funcionarios dejaron constancia que:

“Se solicita:

[…] Relación de proveedores 2007 y 2008 para verificar soportes y facturas de compra, ya que según lo manifestado por el Gerente de la cooperativa en visita, no hay facturas de compra ni documentos que la respalden ya que los agricultores se niegan a dar información de su identificación para realizar el respectivo soporte.

La persona encargada de compras en cada municipio tampoco expide ningún documento ya que son compradores que no tienen ninguna vinculación con la cooperativa, solamente ganan por la diferencia del pesaje del café o cacao en el momento de entrega”.

Ese documento, fue firmado por un funcionario de la DIAN y un representante de la contribuyente(29).

5.3.1.1. A pesar de que Comercoagro Ltda. reconoció que no existían soportes de las erogaciones; el 17 de febrero de 2010 allegó “comprobantes de venta” en forma Minerva, sin numeración, referentes a las compras realizadas por la cooperativa en el mes de diciembre del año 2007(30). Los documentos relacionan la fecha, el nombre de los proveedores, el NIT, el producto agrícola y, el valor de la operación.

Sin embargo, esos comprobantes no cumplen con el requisito del documento equivalente contemplado en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, relativo a “llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva”(31).

Adicionalmente, esa prueba fue desvirtuada por la Administración, al constatar diferencias entre la información de los proveedores señalada en los comprobantes, con la registrada en el RUT, Fosyga y la Procuraduría General de la Nación. Las irregularidades advertidas son las siguientes(32):

“[D]e 312 cédulas del total de proveedores de las compras de café realizadas el 1 de diciembre de 2007, 26 no corresponden a las personas relacionadas como proveedores de café.

[…]

El 88.42% de las compras del 1º de diciembre de 2007 (276 compras) corresponden a personas no inscritas en el Registro Único Tributario.

Solo el 11.58% de la compras del día tomando como muestra están inscritos en el RUT, domiciliados en Barrancabermeja, San Vicente, San Gil, Curití, Bucaramanga, Cúcuta, Socorro, Simacota y, muchos éstos desarrollan actividades comerciales diferentes a la agricultura: 8012: Educación Básica Primaria, 4521: Construcción de edificaciones para uso residencial, 9301: Otras actividades de servicios ncp, 9302: Peluquería y otros tratamiento de belleza, 0123: cría especializada de aves de corral, 0118: Producción especializada de otros productos ncp, 6021: transporte colectivo intermunicipal de pasajeros, 7111: alquiler de equipo de transporte terrestre, 7411: actividades jurídicas, 5211: comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos,1581: Elaboración de cacao, chocolate, y productos de confitería, entre otras”.

Así las cosas, la Sala encuentra que los costos declarados no fueron soportados por la contribuyente conforme lo exige el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

5.3.2. La determinación de los costos que realizó la DIAN está ajustada a la ley.

Debido a que la cooperativa no aportó los soportes de los costos, la DIAN verificó los valores declarados con la información exógena de los clientes que certificaron la suma de $4.244.936.143(33).

Luego, por solicitud que realizó la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial(34); la Administración aplicó el artículo 82 del Estatuto Tributario, por considerar que si bien no había certeza del valor de los costos, estaba probada la realidad de la actividad comercial que realizó la cooperativa en el año 2007(35). En consecuencia, estimó costos en la suma de la suma de $ 96.140.907.000.

Con fundamento en lo anterior, la DIAN determinó los costos en la suma de $ 100.385.843.000 (costos reportados por terceros $ 4.244.936.143 + costo estimado $ 96.140.907.000).

La Sala encuentra que la determinación de los costos realizada por la DIAN tuvo por objeto que la determinación del tributo estuviere conforme con la realidad económica de la contribuyente. Pues, a pesar de que la cooperativa no soportó los costos, la DIAN recaudo pruebas de los terceros y estimó los costos con el 75% del valor de la enajenación.

Sumado a ello, la Sala advierte que la demandante no discutió el procedimiento ni los valores aplicados por la DIAN para estimar los costos, como tampoco la información reportada por sus clientes.

En esta glosa, la cooperativa se limitó a justificar que no había allegado los soportes de los costos debido a la gran cantidad de cuentas bancarias que tenía en cada municipio.

Sin embargo, la Sala precisa que ese hecho no exime al contribuyente de llevar la contabilidad regular de sus negocios y en debida forma, esto es, respaldada en documentos de carácter interno y externo, que le permita tener en su poder los documentos soportes de las operaciones económicas realizadas en una vigencia gravable, como las facturas o documentos equivalentes que soportan los costos.

Lo dicho está de acuerdo, además, con el artículo 618 del Estatuto Tributario que establece sobre los adquirientes de bienes la obligación de exigir facturas o documentos equivalentes, al igual que exhibirlos cuando la DIAN se lo exija.

5.4. En consecuencia, no prospera el cargo para la apelante.

6. Deducción por el pago de la cuota de fomento a Fedecacao por $ 989.723.000.

6.1. La demandante sostiene que la cuota de fomento a la Federación de Cacaoteros se encuentra soportada en la contabilidad y en las facturas de la cooperativa. En estas últimas, se verifica que la contribuyente registra el 3% de la cuota de fomento, para que el cliente pague la factura descontando dicha cuota, siendo éste quien se encarga de pagarla a Fedecacao.

Lo que se constata en el certificado de retención de Sucesores de José Jesús Restrepo S.A., donde observa que ese cliente pagó a nombre de la cooperativa la cuota de fomento a Fedecacao por valor de $ 210.329.813.

No obstante lo anterior, la cooperativa le solicitó a la DIAN que realizara cruce de información con todos los clientes que pagaron a Fedecacao, pero ésta lo consideró inviable porque tales pagos no fueron realizados directamente por la cooperativa.

6.2. De acuerdo con la legislación especial que rige a las cooperativas(36) los egresos procedentes son aquellos “realizados en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social”.

Conforme con esa normativa, para la procedencia de los egresos, debe tenerse en cuenta el requisito señalado en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario(37), que exige la factura o documento equivalente como prueba de la respectiva transacción que da lugar a la deducción.

6.3. En el caso concreto, se discute el gasto por la cuota de fomento cacaotero, que es una contribución parafiscal creada por la Ley 31 de 1965(38) para retribuir los servicios de la Federación de Cacaoteros en el fomento y protección del cultivo de cacao.

Esa cuota corresponde al 3% sobre el precio de venta de cada kilogramo de cacao de producción nacional(39). Las personas que adquieran cacao para su transformación industrial deben descontar la cuota del precio de venta, para recaudarla y entregarla mensualmente a Fedecacao(40).

Para tal efecto, el recaudador debe informar a Fedecacao la fecha y número del comprobante de compra, el nombre del vendedor, el valor de la compra, el peso y, el valor recaudado en cada caso(41).

6.3.1. Debe precisarse que al descontarse la cuota de fomento del precio de venta, el vendedor de cacao de producción nacional es el que asume el pago del gravamen. Lo que está en concordancia con el hecho de que éste es el beneficiario directo del destino de la contribución parafiscal —fomento y protección del cultivo de cacao—.

Es por eso que se precisa que la ley estableció la calidad de: (i) sujeto pasivo en el vendedor de cacao de producción nacional, porque éste es quien realiza el hecho generador —venta de cacao para transformación industrial— y el pago del gravamen y, de (ii) responsable del recaudo sobre el comprador del producto, por ser el obligado a retener y entregar el tributo a la entidad administradora Fedecacao.

En consecuencia, el vendedor de cacao es el que puede contabilizar y declarar el gravamen como un gasto.

6.4. Verificado el expediente, se observa que la contribuyente declaró la deducción por la cuota de fomento cacaotero por valor de $ 994.113.000.

6.4.1. En desarrollo de la inspección tributaria, la administración requirió a la Federación Nacional de Cacaoteros – Fedecacao, para que reportara el valor de los aportes que realizó la cooperativa en el año 2007(42).

En respuesta al anterior requerimiento, Fedecacao informó que como recaudadora de la cuota de fomento cacaotero, recibió de la cooperativa la suma de $ 4.389.571(43).

6.4.2. Con fundamento en la anterior prueba, la DIAN desconoció la deducción por valor de $ 989.723.000.

6.4.3. En la respuesta al requerimiento especial, la cooperativa afirmó:

“El departamento de contabilidad de la cooperativa en pie facturó, descontó y contabilizó como gasto y/o deducción lo de fomento de Fedecacao y Cereales para que cada entidad lo cancelara directamente en los departamentos de su matriz, encontrando que el único cliente que allegó la información fue la firma sucesores de José de Jesús Restrepo, por valor de $ 210.329.813. Los demás clientes a quienes les suministramos el cacao y los cereales no allegaron información.

Por lo anterior, solicitó verificación o cruce con nuestros clientes, pues ellos se abstienen de suministrar dicha información(44)”.

6.4.4. Se anexó a la citada respuesta, el certificado de retención en la fuente expedido por el agente retenedor sucesores de José de Jesús Restrepo. En ese documento se informa que en el año 2007 el tercero efectuó a la cooperativa una “retención Fedecacao” por valor de $ 210.329.813(45)”.

6.4.5. Luego, en el recurso de reconsideración, Comercoagro Ltda. aportó una factura del año 2007 que expidió a sucesores de Jesús Restrepo y CIA por valor de $ 4.151.988, en la que la cooperativa se descuenta del precio de venta, el 3% de la cuota Fedecacao $ 128.412(46).

6.5. Para la Sala, es procedente que la cooperativa lleve la suma de $ 210.329.813 como deducción de la cuota de fomento de cacaotero, toda vez que el pago de esa erogación se encuentra certificado por el agente retenedor de la cooperativa —sucesores de Jesús Restrepo y CIA—.

Ese documento soporta la deducción porque demuestra que Comercoagro Ltda. asumió el pago del gravamen. Lo que se ratifica en la factura de venta que expidió la cooperativa al cliente sucesores de Jesús Restrepo, en la que se verifica que aquélla se descontó del precio de venta el valor de la contribución.

Esa erogación no puede desconocerse por el hecho de que esos dineros no fueron reportados por Fedecacao, porque la obligación de consignar la contribución ante esa entidad recaía sobre el agente retenedor, y no sobre la cooperativa.

6.6. Se mantiene el rechazo de los demás valores solicitados en deducción por la cuota de fomento de Fedecacao, toda vez que el contribuyente no allegó los soportes de esa erogación.

Si bien en la respuesta al requerimiento especial, la cooperativa solicitó a la DIAN cruzar información con sus clientes y, esa solicitud no fue atendida, lo cierto es que la carga de probar los mayores valores declarados por concepto de la contribución recaía sobre la contribuyente.

En todo caso, la cooperativa tuvo la oportunidad de solicitar esa prueba en sede judicial dentro de las oportunidades probatorias, pero no ejerció esa posibilidad que le daba la ley.

6.7. En consecuencia, se acepta parcialmente la deducción por valor de $ 210.329.813, y se mantiene el rechazo de la suma de $ 779.393.187.

7. Sanción por inexactitud por 12.261.966.000.

7.1. Habida consideración de que se encuentra demostrado que el contribuyente omitió ingresos y declaró costos y deducciones inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Adicionalmente, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte, y en tanto la Administración demostró con pruebas directas que las cifras declaradas por el contribuyente no eran reales.

7.2. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(47), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(48), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

7.3. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

8. Por lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados para modificar los valores rechazados por la deducción de Fedecacao y la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia.

9. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2007, en el sentido de aceptar la deducción de la cuota de fomento a Fedecacao por la suma de $ 210.329.813, recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $ 7.621.664.000 y, establecer el saldo a pagar en la suma de $ 15.243.328.000.

Cooperativa de mercadeo agropecuario Ltda.
Año gravable 2007
ConceptoLiq. PrivadaL.O.R.LIQ C. DE E.
Efectivo, bancos, inversiones379.278.000379.278.000379.278.000
Cuentas por cobrar clientes1.353.500.0001.353.500.0001.353.500.000
Activos fijos 4.202.0004.202.0004.202.000
Total patrimonio bruto1.736.980.0001.737.980.0001.737.980.000
Pasivos1.711.575.0001.711.575.0001.711.575.000
Total patrimonio líquido25.405.00025.405.00025.405.000
Ingresos brutos operacionales133.955.231.000138.922.203.000138.922.203.000
Ingresos brutos no operacionales535,0000 535.000535,000
Total ingresos brutos133.955.766.000138.922.738.000138.922.738.000
Devoluciones, descuentos y rebajas20.454.00020.454.00020.454.000
Total ingresos netos133.935.312.000138.902.284.000138.902.284.000
Costos de venta132.432.813.000100.385.843.000100.385.843.000
Total costos132.432.813.000100.385.843.000100.385.843.000
Gastos operacionales de administración50.314.00050.314.00050.314.000
Gastos operacionales de ventas1.004.844.00015.121.000225.451.000(49)
Otras deducciones132.357.000132.357.000132.357.000
Total deducciones1.187.515.000197.792.000408.122.000
Renta líquida del ejercicio314.984.00038.318.649.00038.108.319.000
Renta líquida 314.984.00038.318.649.00038.108.319.000
Total rentas exentas314.984.000  
Renta líquida gravable38.318.649.00038.108.319.000
Impuesto sobre renta gravable7.663.729.0007.621.664.000
Impuesto neto de renta7.663.729.0007.621.664.000
Total impuesto a cargo7.663.729.0007.621.664.000
Saldo a pagar por impuesto7.663.729.0007.621.664.000
Sanciones12.261.966.0007.621.664.000
Total saldo a pagar19.925.695.00015.243.328.000
    
Cálculo de la sancion por inexactitud 
Saldo a pagar liquidación privada0  
Saldo a pagar Consejo de Estado7.621.664.000  
Base sanción por inexactitud 7.621.664.000 
Tarifa (L. 1819/16, arts. 648 y 640) 100% 
Sanción por inexactitud 7.621.664.000 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral 1º de la Sentencia del 14 noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar:

“Primero: Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 042412011000005 del 1º marzo de 2011 y de la Resolución 900056 del 23 de marzo de 2012, expedidas por la dirección seccional de impuestos de Bucaramanga, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta presentada por Comercoagro Ltda. por el año gravable 2007.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la liquidación del impuesto de renta de Comercoagro Ltda. por el año gravable 2007 corresponde a la realizada en la parte motiva de esta providencia”.

2. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Clara Patricia Quintero Garay, de conformidad con el poder que obra en el folio 13 del expediente Nº 2.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Artículo 2º del CPACA. Ámbito de aplicación del procedimiento administrativo.

(2) De acuerdo con el artículo 308 del CPACA, que establece el régimen de transición de la nueva normativa, esta solo aplica a los procedimientos y actuaciones iniciadas con posterioridad a su vigencia —12 de julio de 2012—, y la presente acción se interpuso el 18 de abril de 2012.

(3) “ART. 214.—Pruebas en segunda instancia. Cuando se trate de apelación de sentencia, las partes podrán pedir pruebas, que se decretarán únicamente en los siguientes casos:
1. Cuando decretadas en la primera instancia, se dejaron de practicar sin culpa de la parte que las pidió, pero sólo con el fin de practicarlas o de cumplir requisitos que les falten para su perfeccionamiento.
2. Cuando versen sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia, pero solamente para demostrar o desvirtuar estos hechos.
3. Cuando se trate de documentos que no pudieron aducirse en la primera instancia por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria.
4. Cuando con ellas se trate de desvirtuar los documentos de que trata el numeral anterior”.

(4) Fl. 17 c.p.

(5) Fl. 674 vuelto c.p.

(6) Artículo 169 del C.C.A.

(7) Artículo 19 del Estatuto Tributario y el Decreto 4400 de 2004, modificado parcialmente por el Decreto 640 de 2005 —normas que en el año 2007 regulaban el régimen tributario especial previsto en el Estatuto Tributario y, en particular, el relativo a las cooperativas—.

(8) Artículo 358 del Estatuto Tributario.

(9) Artículo 3º del Decreto 4400 de 2004, modificado parcialmente por el artículo 2º del Decreto 640 de 2005. Normativa especial que regula el régimen tributario especial y las cooperativas.

(10) Fls. 16- c.p. Auto de inspección tributaria Nº 0423820100000028 del 13 de enero de 2010.

(11) Fls. 273-288 c.p.

(12) Del 1º de febrero de 2010 (fl. 290 c.p.), del 8 de febrero de 2010 (fls. 301 c.p.), del 24 de marzo de 2010 (fls. 422-425 c.p.), del 20 y 21 de abril de 2010 (fls. 425-426 c.p.).

(13) Fls. 301 -318, 324 y 422 c.p.

(14) Fls. 301, 422 y 424 c.p.

(15) Fl. 445 c.p.

(16) Fls. 513-542 c.p.

(17) Fl. 581-582 c.p.

(18) Fl. 588 c.p.

(19) Fl. 594 vuelto c.p.

(20) Fls. 595-596 c.p. Resulta de detraer de los ingresos inicialmente adicionados por $ 5.584.792.000, el valor aceptado por $ 617.820.000 que resulta de la suma de $ 100.331.500 (Agrocomercial CAGIR), $ 72.413.300 (Consorcio Activo) y $ 445.075.362 (Ceregranos).

(21) ART. 686.—Deber de atender requerimientos. Sin perjuicio del cumplimiento de las demás obligaciones tributarias, los contribuyentes de los impuestos administrados por la DIAN, así como los no contribuyentes de los mismos, deberán atender los requerimientos de informaciones y pruebas relacionados con investigaciones que realice la administración de impuestos, cuando a juicio de ésta, sean necesarios para verificar la situación impositiva de unos y otros, o de terceros relacionados con ellos.

(22) ART. 364.—Las entidades sin ánimo de lucro, deberán llevar libros de contabilidad, en la forma en que indique el Gobierno Nacional.

(23) El objeto social de la cooperativa es “organizar e incrementar en favor de sus asociados, servicios relacionados con la comercialización y procesamiento de productos agrícolas, propendiendo por mejorar los ingresos de los asociados, regulación de precios en la distribución de insumos a través de ayuda mutua y de solidaridad de los asociados, establecer servicios asistenciales que atiendan a sus necesidades.

(24) Los artículos 615 y 616-1 del Estatuto Tributario señala que la factura de venta o documento equivalente debe expedirse, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores, o prestadores de servicios, o en las ventas a consumidores finales. No se expedirá factura en los casos contemplados en el artículo 616-2 ibídem, esto es, operaciones realizadas con bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existe obligación en las ventas efectuadas por responsables del régimen simplificado.

(25) ART. 708.—Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.

(26) En Sentencia del 4 de febrero de 2016, exp. 18909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(27) Artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 3º del decreto 640 de 2005.

(28) Parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004: “PAR. 1º—Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deberán tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro primero del Estatuto Tributario. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales consagrados en el Estatuto Tributario, para la procedencia de costos y deducciones, tales como los señalados en los artículos 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3”.

(29) Fls. 318-390 c.p.

(30) Fls. 324-390 c.p.

(31) El artículo 771-2 del Estatuto Tributario, prescribe que los documentos equivalentes deben cumplir con los requisitos contenidos en los literales b, d, e y g del artículo 617 del Estatuto Tributario, y que consisten en: b: Apellidos y nombre o razón y número de identificación tributaria NIT del adquiriente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado, d: Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta, e: fecha de su expedición y, g: valor total de la operación.

(32) Fls. 391-416, 454-469, 497-499 c.p.

(33) Fl. 29 c.p.

(34) Fls. 518-519 c.p.

(35) Fl. 89 vuelto c.p.

(36) Artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 3º del Decreto 640 de 2005.

(37) Parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004: “PAR. 1º—Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deberán tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro primero del Estatuto Tributario. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales consagrados en el Estatuto Tributario, para la procedencia de costos y deducciones, tales como los señalados en los artículos 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3”.

(38) Ley 31 de 1965 “Sobre el fomento de las industrias de cacao”. ART. 1º—Con destino de la Federación Nacional de Cacaoteros establécese una cuota del 2% sobre el valor del cacao de la producción nacional, como retribución de servicios que contratara el gobierno nacional por conducto del ministerio de agricultura para desarrollar programas de fomento y protección del cultivo del cacao, regularización del comercio y prestación del servicio a los agricultores. […]
“ART. 2º—Las personas que quieran cacao de producción nacional para su transformación industrial descontaran del precio de compra el porcentaje al que se refiere el artículo anterior en igual forma procederán quienes adquieran cacao para la exportación. El valor respectivo se entregara a la federación nacional de cacaoteros.

(39) Ley 67 de 1983 “por la cual se modifican una cuotas de fomento”. ART. 2º—Cuota de fomento cacaotero. A partir de la vigencia de la presente ley, la cuota de fomento cacaotero establecida por la Ley 31 de 1965, será del tres por ciento (3%) sobre el precio de venta de cada kilogramo de cacao de producción nacional.

(40) Decreto 1000 de 1984 “por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 67 de 1983”. ART. 1º—Están obligadas al recaudo de las cuotas de fomento arrocero, cacaotero y cerealista de que trata la Ley 67 del 30 de diciembre de 1983, todas las personas naturales o jurídicas que adquieran o reciban a cualquier título, beneficien o transformen arroz Paddy, cacao, o trigo, cebada, maíz, sorgo y avena de producción nacional, bien sea que se destinen al mercado interno o al de exportación, o se utilicen como semillas, materias primas o componentes de productos industriales para el consumo humano o animal.
Las entidades relacionadas no podrán procesar ni beneficiar estos productos mientras no se haya deducido previamente la respectiva cuota.
“PAR.—Cuando los productos sean beneficiados por los mismos cultivadores o por su cuenta, la cuota se causará y deberá deducirse al momento de la trilla o beneficio, teniendo en cuenta los precios de referencia señalados por el Ministerio de Agricultura.
[…]
“ART. 4º—Los recaudadores, deben remesar mensualmente a la federación correspondiente las sumas que se recauden por concepto de las cuotas de fomento, dentro de los diez (10) días del mes inmediatamente siguiente al del recaudo, enviando con la remesa una relación debidamente totalizada y firmada por el representante de la entidad recaudadora.

(41) Artículo 6 del Decreto 1000 de 1984.

(42) Requerimiento Ordinario Nº 04238201000063 del 29 de abril de 2010. Fls. 446-447 c.p.

(43) Fl. 449 c.p.

(44) Fl. 518 c.p.

(45) Fl. 546 c.p.

(46) Fl. 628 c.p.

(47) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

(48) ART. 647.—Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(49) Se aceptan deducciones por cuota de fomento de Fedecacao por valor de $ 210.329.813.