Sentencia 2012-00378 de abril 9 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 05001233100020120037801 (20754)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Jorge Iván Carvajal Sepúlveda

Demandado: municipio de Medellín

Fallo

Bogotá, D.C., nueve de abril de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que negaron al actor la devolución de ICA pagado por el ejercicio de la actividad notarial en Medellín durante los años gravables 2005 a 2010. La solicitud se negó porque durante los periodos gravables en discusión dicha actividad sí estaba gravada con ICA.

En consecuencia, la Sala define si por los años gravables 2005 a 2010 la actividad notarial estaba gravada con el impuesto de industria y comercio en el citado municipio.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 establece que el impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Por su parte el artículo 36 ibídem, define las actividades de servicios como las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.

En Sentencia C-220/96, la Corte Constitucional declaró exequible la expresión “o análogas” del artículo 36 de la Ley 14 de 1983 y, entre otras precisiones, señaló que dicha norma hace una enunciación no taxativa de las actividades de servicios gravadas con ICA, por lo que la determinación de las actividades análogas a las enunciadas en esta deben hacerla los concejos municipales, como entes facultados constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley. Al respecto, en dicha sentencia, la Corte sostuvo lo siguiente:

“[...]

Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de estas. En consecuencia, la calificación de las actividades “análogas” a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los concejos municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley. (C.N., arts. 1º, 287-3, 313-4 y 338)

Ahora bien: si las autoridades administrativas al aplicar la norma incurren en arbitrariedades, sus actos son susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa previa la interposición de los recursos de la vía gubernativa; pero para evitar sus excesos no puede exigirse al legislador que prevea taxativamente todas las actividades que cumplen el supuesto normativo, ni que limite la imposición del tributo solo a las enunciadas expresamente, cuando la misma ley está señalando que se aplica a “todas” las actividades de servicios que se ejerzan o realicen dentro de las respectivas jurisdicciones municipales; por tanto, los vicios en que pueda incurrir el ejecutor de la norma no son causal de inconstitucionalidad.

En este orden de ideas la expresión “o análogas”, contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente, deben ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen, sería ilógico e irrazonable.

[...]

En el caso que hoy se demanda, las actividades de servicios análogas a las consagradas por el legislador en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, que serían objeto del pago del impuesto de industria y comercio, son claramente determinables, pues ha de tratarse de servicios que guarden similitud o semejanza con los citados en dicha disposición. Y como bien lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, “estando señaladas por la ley como materia imponible todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como lo enseña el artículo 32 y calificadas como las califica de industriales, comerciales, o de servicios, la no inclusión en alguno de estos grupos a lo sumo tendría como efecto que se considerara dentro de la norma como ‘comercial’, pero no escaparía al señalamiento como hecho gravable o materia imponible, como dice la ley”.

[...]” (Destaca la Sala).

Así pues, debe entenderse que la Ley 14 de 1983 fijó los elementos esenciales del impuesto de industria y comercio y confirió a los concejos municipales la facultad de fijar actividades análogas. Ello, porque la lista de actividades de servicios, contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no es taxativa sino enunciativa, y porque el artículo 32 de la misma ley establece que todas las actividades de servicios están gravadas con ICA.

De conformidad con los artículos 131 de la Constitución Política y 1º de la Ley 588 de 2000, el notariado es un servicio público prestado por los notarios e implica el ejercicio de la fe pública o notarial. Las funciones de los notarios están previstas en el artículo 3º del Decreto 960 de 1970(17).

Al resolver sobre la exequibilidad de los numerales 6º y 7º del artículo 3º del Decreto 960 de 1970(18), la Corte Constitucional reiteró que la prestación de dicho servicio apareja el cumplimiento de una función pública” y precisó lo siguiente:

“‘... los notarios no desarrollan únicamente un servicio público, como podría ser el transporte o el suministro de electricidad, sino que ejercen una actividad, que si bien es distinta de las funciones estatales clásicas, a saber, la legislativa, la ejecutiva y la judicial, no puede ser calificada sino como una verdadera función pública. En efecto, el notario declara la autenticidad de determinados documentos y es depositario de la fe pública, pero tal atribución, conocida como el ejercicio de la “función fedante”, la desarrolla, dentro de los ordenamientos que han acogido el modelo latino de notariado, esencialmente en virtud de una delegación de una competencia propiamente estatal, que es claramente de interés general.

(...).

Esta función de dar fe es además claramente de interés general por cuanto establece una presunción de veracidad sobre los documentos y los hechos certificados por el notario, con lo cual permite un mejor desarrollo de la cooperación social entre las personas, en la medida en que incrementa la seguridad jurídica en el desenvolvimiento de los contratos y de las distintas actividades sociales...’(19).

Los notarios no son, en sentido subjetivo, servidores públicos, así objetivamente ejerzan la función de dar fe pública de los actos que requieren de su intervención. Son, en cambio, particulares que prestan en forma permanente la función pública notarial, bajo la figura de la descentralización por colaboración, de conformidad con los artículos 123 inciso final, 210 inciso segundo, y 365 inciso segundo, de la Carta Política.

En síntesis, las principales notas distintivas del servicio notarial, tal como se expuso en la sentencia C-1508/00, son: (i) es un servicio público, (ii) de carácter testimonial, iii) que apareja el ejercicio de una función pública, (iv) a cargo normalmente de los particulares en desarrollo del principio de descentralización por colaboración y (v) a los cuales se les otorga la condición de autoridades”. (Se destaca).

De acuerdo con lo anterior, la actividad notarial es un servicio público y constituye una función pública que implica el ejercicio de la fe notarial(20). La función fedante es competencia del Estado, desarrollada por particulares que, aunque ejercen tal función, no son servidores públicos(21).

Jurisprudencia de la Sección en relación con la sujeción del servicio notarial al impuesto de industria y comercio

En la sentencia del 13 de agosto de 1999 se consideró, con fundamento en la Sentencia C-741 de 1998, que el servicio notarial estaba gravado con el impuesto de industria y comercio(22):

“Lo anterior significa que el servicio notarial encuadra dentro de la noción de servicio del numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, pues se reitera, el hecho de que la actividad notarial sea una función pública no excluye que sea un servicio público, ni el hecho de que sea un servicio público, impide que sea a su vez, función pública. Adicionalmente, y de conformidad con la definición de servicios que trae la citada norma, es una actividad de servicio que se concreta para quien lo presta, el notario en su calidad de tal, en una obligación de hacer, esto es, una obligación positiva, consistente esta en dar fe notarial, que mal podría confundirse con una obligación de dar que implica de suyo la transferencia del dominio.

Ahora bien, sobre la base de que la actividad notarial es un servicio público y una función pública, debe la Sala analizar si existe o no relación laboral, pues a juicio del actor existe una relación de trabajo entre el notario y el Estado dado el carácter de funcionario público del primero.

Al respecto debe observarse que de conformidad con el numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata.

Nótese cómo la exigencia de la relación laboral es respecto de la persona que contrata el servicio, que en el caso de los notarios son los usuarios del mismo, por lo que mal puede esgrimirse como argumento, el vínculo existente entre el notario y el Estado, vínculo por demás que no requiere ser estudiado en el sub judice, pues, se repite, la relación laboral debe existir con las personas a las que se les presta el servicio.

En el presente caso, es evidente que entre los usuarios del servicio y los notarios no existe ningún vínculo laboral, pues, adicionalmente, se llegaría al absurdo de que el notario tendría tantos patronos como usuarios del servicio existieran en la notaría a su cargo.

Así las cosas, no está llamado a prosperar el cargo del actor en el sentido de que al existir una relación laboral con el Estado, no se cumplen todos los requisitos de la definición de servicios traída por el numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993”.

Si bien la anterior decisión fue proferida respecto de la normativa que rige el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, en sentencia de 5 de diciembre de 2003(23), la Sección decidió no anular la expresión “otras actividades de servicios no incluidas en otros grupos”, código 325 del artículo 38 del Decreto 306 de 1996 del municipio de Pereira. Para ello, reiteró la sentencia de 13 de agosto de 1999 y precisó lo siguiente:

“[...], la Sala encuentra pertinente reiterar el criterio según el cual se ha considerado que los servicios notariales están gravados con el impuesto de industria y comercio, porque como se dijo antes, independientemente de la naturaleza del servicio y de quien lo presta, están gravadas con dicho impuesto todas las actividades de servicios, salvo que hayan sido expresamente excluidas por la ley o exoneradas por el acuerdo municipal[2](24)”. (Destaca la Sala)

Siguiendo el mismo criterio, que de nuevo se reitera, la Sala ha precisado que es legal que los concejos municipales graven con ICA la actividad notarial, por cuanto corresponde a un servicio análogo a los previstos en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983(25). Así pues, la Sala reitera que el servicio notarial es función pública y servicio público, gravado con el impuesto de industria y comercio.

Caso concreto

En ejercicio de sus facultades, el concejo municipal de Medellín expidió los acuerdos 57 de 2003 y 67 de 2008, vigentes para los periodos gravables en discusión.

Los artículos 24 y 30 del Acuerdo 57 de 2003 precisan, en su orden, el hecho generador del ICA y qué se entiende por actividad de servicios, en los siguientes términos:

“ART. 24.—Hecho generador: Genera obligación tributaria la realización y/o desarrollo de actividades industriales, comerciales, servicios y financieras en forma directa o indirecta en jurisdicción del municipio de Medellín.

[...].

ART. 30.—Actividad de servicios: Es toda tarea, labor o trabajo dedicado a satisfacer necesidades de la comunidad, ejecutado por persona natural o jurídica, por sociedad de hecho o cualquier otro sujeto pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual, mediante la realización de una o varias de las siguientes actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles amoblados, transportes y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicio de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, servicio de portería y vigilancia, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, auto mobiliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, casas de cambio de moneda nacional o extranjera, salas de cines y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, casas de empeño o compraventa, los servicios profesionales prestados a través de sociedades regulares o de hecho, servicios de salud y seguridad social integral, servicios públicos básicos, servicios públicos domiciliarios, telecomunicaciones, computación y las demás descritas como actividades de servicios en el Código de Identificación Internacional Unificado (CIIU) y demás actividades análogas”.

Por su parte, los artículos 26 y 32 del Acuerdo 67 de 2008 definen el hecho generador de ICA y las actividades de servicios gravadas con este impuesto en similares términos del Acuerdo 57 de 2003. Dichas normas disponen lo siguiente:

“ART. 26.—Hecho generador. Genera obligación tributaria la realización y/o desarrollo de actividades industriales, comerciales, servicios y financieras en forma directa o indirecta en jurisdicción del municipio de Medellín.

[...].

ART. 32.—Actividad de servicios. Es toda tarea, labor o trabajo dedicado a satisfacer necesidades de la comunidad, ejecutada por persona natural o jurídica, por sociedad de hecho o cualquier otro sujeto pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual, mediante la realización de una o varias de las siguientes actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante; cafés; hoteles; casas de huéspedes; moteles; amoblados; transportes y aparcaderos; formas de intermediación comercial, tales como: el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicio de publicidad; interventoría; construcción y urbanización; radio y televisión; clubes sociales; sitios de recreación; salones de belleza; peluquerías; servicios de portería y vigilancia; servicios funerarios; talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines; lavado y limpieza; casas de cambio de moneda nacional o extranjera; salas de cines y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo; casas de empeño o compraventa; los servicios profesionales prestados a través de sociedades regulares o de hecho; servicios públicos básicos; servicios públicos domiciliarios; telecomunicaciones; computación y demás actividades de servicios análogas”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, el impuesto de industria y comercio en el municipio de Medellín grava todas las actividades de servicio en dicho municipio. Y se entiende por actividad de servicio, en general, toda tarea, labor o trabajo dedicado a satisfacer necesidades de la comunidad, ejecutada por persona natural o jurídica, por sociedad de hecho o cualquier otro sujeto pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual, mediante la realización de una o varias de las actividades que enuncian y demás actividades de servicio análogas.

Conforme con las disposiciones que regulan la actividad de servicios en el municipio de Medellín y el criterio de la Sala, se concluye que la actividad notarial está gravada con ICA, pues se trata de un servicio que se concreta en una obligación de hacer y no existe relación laboral entre el notario y los usuarios. Además, es una actividad análoga a las enunciadas en las normas locales(26).

En este orden de ideas, la actora estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de industria y comercio por los periodos en discusión y, en consecuencia, no tenía derecho a pedir la devolución del impuesto pagado con el argumento de que la actividad notarial no está gravada con ICA en el municipio demandado.

En consecuencia, no hay lugar a declarar la nulidad de los actos demandados ni a ordenar la devolución del impuesto de industria y comercio pagado por el actor por los años 2005 a 2010.

Por lo anterior, se revoca la sentencia apelada y, en su lugar, se niegan las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

NIEGÁNSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(17) «ART. 3º—Funciones de los notarios. Compete a los notarios:
1. Recibir, extender y autorizar las declaraciones que conforme a las leyes requieran escritura pública y aquellas a las cuales los interesados quieran revestir de esta solemnidad.
2. Autorizar el reconocimiento espontáneo de documentos privados.
3. Dar testimonio de la autenticidad de firmas de funcionarios o particulares y de otros notarios que las tengan registradas ante ellos.
4. Dar fe de la correspondencia o identidad que exista entre un documento que tenga a la vista y su copia mecánica o literal.
5. Acreditar la existencia de las personas naturales y expedir la correspondiente fe de vida.
6. Recibir y guardar dentro del protocolo los documentos o actuaciones que la ley o el juez ordenen protocolizar o que los interesados quieran proteger de esta manera.
7. Expedir copias o certificaciones según el caso, de los documentos que reposen en sus archivos.
8. Dar testimonio escrito con fines jurídico - probatorios de los hechos percibidos por ellos dentro del ejercicio de sus funciones y de que no haya quedado dato formal en sus archivos.
9. Intervenir en el otorgamiento, extensión y autorización de los testamentos solemnes que conforme a la ley civil deban otorgarse ante ellos.
10. Practicar apertura y publicación de los testamentos cerrados.
11. <Numeral derogado por el artículo 46 del Decreto 2163 de 1970>.
12. <Numeral derogado por el artículo 46 del Decreto 2163 de 1970>.
13. Llevar el registro del estado civil de las personas en los casos, por los sistemas y con las formalidades prescritos en la ley.
14. Las demás funciones que les señalen las leyes».

(18) Sentencia C-1212 de 21 de noviembre de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.

(19) Sentencia C-741/98, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(20) En la sentencia citada la Corte aclara que “A diferencia de las normas citadas [D. 2163/70, L. 29/73 y L. 588/00], el artículo 1º del Decreto 960/70 señala expresamente que “el notariado es una función pública que implica el ejercicio de la fe pública o notarial. La fe pública o notarial otorga plena autenticidad a las declaraciones emitidas ante el notario y a lo que este exprese respecto de los hechos percibidos por él en el ejercicio de sus funciones, en los casos y con los requisitos que la ley establece”.

(21) En este sentido, entre otras, las sentencias de 13 de agosto de 1999, Exp. 9306, C.P. Delio Gómez Leyva [C.E.] y C-741/98 y C-399/99, M.P. Alejandro Martínez Caballero [C. Const.].

(22) Exp. 9306, M.P. Delio Gómez Leyva.

(23) Expediente 13911, C.P. Ligia López Díaz.

(24) Sentencias de agosto 13 de 1999, Exp. 9306, C.P. Delio Gómez Leyva, de septiembre 1º de 1995, Exp. 6026, C.P. Consuelo Sarria Olcos, entre otras.

(25) Sentencias de 27 de mayo de 2010, Exp 17324, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 21 de agosto de 2014, Exp. 18388, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 9 de octubre de 2014, Exp 20416, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(26) En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 9 de octubre de 2014, Exp. 20416, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.