Sentencia 2012-00403-20999 de mayo 11 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002337000-2012-00403-02 [20999]

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Banco Comercial AV Villas S.A.

Demandado: UAE-DIAN.

Ref.: Impuesto sobre la renta del año gravable 2006. Deducción por pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje, y por siniestro de tarjetas. Se debe analizar a la luz del artículo 148 del estatuto tributario por tratarse de la pérdida de un activo para la entidad financiera. Carga de la prueba de la fuerza mayor en la ocurrencia del siniestro, como requisito para que proceda la deducción por pérdida de activos.

Bogotá, D.C., once de mayo de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico

Le corresponde a la Sala determinar si procede la deducción por siniestralidad efectivo y canje [$586.651.975] y por siniestros de tarjetas [$310.440.592] solicitada por AV VILLAS en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006.

Para el efecto, se debe establecer, en primer lugar, si la deducción por pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje, y por siniestro de tarjetas se debe analizar a la luz del artículo 148 del estatuto tributario, en consideración a que el dinero es un activo del banco o, por el contrario, se debe estudiar conforme con el artículo 107 del mismo estatuto, por tratarse de una expensa necesaria.

Dilucidado lo anterior, se procederá a examinar si se cumplieron los requisitos previstos en la norma aplicable al caso concreto, que fueron echados de menos por la Administración en los actos administrativos demandados.

Finalmente, se estudiará si la negativa del tribunal de decretar las pruebas solicitadas con la demanda o de decretar pruebas de oficio condujo a la negación del derecho.

2. El caso concreto

2.1. Para las entidades dedicadas a la intermediación financiera, el dinero corresponde a un activo usado en la actividad productora de renta

2.1.1. En la contestación de la demanda, la apoderada de la DIAN afirmó que la calificación de activo otorgada al dinero en el caso de las entidades financieras no puede ser absoluta porque “no todo el dinero a su cargo o en su poder le pertenece, puesto que parte de él podrá ser de sus recursos propios y otra pertenecer a sus cuentahabientes o usuarios en general que mediante las diferentes modalidades de depósito bancario (ahorros, cuentas corrientes, CDT, etc) lo han entregado en custodia y (sic) cuyo caso representará un activo de propiedad de sus clientes contrayendo a la vez un pasivo con los mismos”(5).

2.1.2. Para aclarar este asunto, es necesario acudir al Plan Único de Cuentas para el Sector Financiero – Resolución 3600 de 1988-, específicamente al grupo 11 de la clase 1, es decir, activo disponible.

La descripción de la cuenta activo corresponde a la siguiente: “[a]grupalascuentas querepresentanlosbienesyderechostangibleseintangiblesdepropiedaddela Entidad.Comprendedisponible, fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa, inversiones, cartera de créditos, aceptaciones y derivados, cuentas por cobrar, bienes realizables y recibidos en pago, propiedades y equipo y otros activos” [Subraya y negrilla de la Sala].

Y la descripción del grupo 11 —disponible—: “registra los recursosdealtaliquidez con quecuentalaEntidadtalescomo:Caja, depósitos en el Banco de la República, depósitos en bancos y otras entidades financieras, la operación de canje realizada por los bancos, y las remesas en tránsito de cheques negociados” [Se destaca].

2.1.3. Entonces, si un activo disponible responde a los recursos de alta liquidez, entendida esta última como la “[m]ayor o menor facilidad que tiene el tenedor de un título o de un activo para transformarlo en dinero en cualquier momento”(6), significa que mientras más fácil es convertir un activo en dinero, mayor es su liquidez; por ende, es indiscutible que el dinero constituye el activo más líquido.

2.1.4. Esta Sección, con fundamento en los artículos 35 del Decreto 2649 de 1993(7), artículo 15 del Decreto 2650 de 1993(8) y 261 del estatuto tributario(9), concluyó que “el disponible hace parte del activo, y como tal, particularmente en este caso, tratándose de una entidad financiera, es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta”, motivo por el cual, “son deducibles las pérdidas netas, ocurridas por fuerza mayor, sobre los activos usados en el negocio o actividad generadora de renta, restando previamente las depreciaciones, amortizaciones, cuando sea del caso, y la indemnización recibida dentro del mismo período gravable”(10).

2.1.5. Ahora bien, teniendo en cuenta los argumentos propuestos por la DIAN, es oportuno aclarar que el depósito, en materia de servicios bancarios, tiene la característica que “el depositario adquiere la propiedad de los bienes que recibe y puede disponer de ellos, en cuanto su obligación se reduce a tener que devolver una cantidad equivalente”(11) [Negrilla de la Sala].

2.1.6. Es lo que la doctrina denomina depósito irregular en el que surgen para las partes las siguientes obligaciones: (i) la devolución de la suma depositada, a la vista, (ii) la custodia de los recursos depositados y (iii) el pago de intereses; por lo tanto, y en consideración a que el dinero es fungible(12), la entidad financiera –depositaria- adquiere las facultades de uso y disposición, quedando obligada a devolver o restituir su equivalente junto con los intereses o réditos acordados(13).

2.1.7. Es precisamente, en desarrollo de la facultad de uso y disposición de los dineros depositados por sus cuentahabientes, que la entidad financiera podrá invertirlos en los términos del numeral 5 del artículo 126 del EOSF(14), es decir, podrá ejercer la intermediación financiera, entendida “como la captación profesional de recursos del público mediante operaciones pasivas (recepción de depósitos), y a su vez la transferencia de dichos recursos mediante la realización de operaciones activas (otorgamiento de créditos)”(15), o en otras palabras, “captar dinero del público y prestarlo(16).

En consecuencia, el depósito irregular de dinero constituye “la principal fuente de recursos de los bancos comerciales y explican, desde el punto de vista jurídico, su función intermediadora”(17).

2.1.8. En estos términos, el derecho de dominio del titular de la cuenta de ahorros o corriente se convierte en un derecho de crédito a la restitución de la suma depositada.

2.1.9. Ahora bien, aunque contablemente, el dinero recibido en depósito se ve reflejado como pasivo para la entidad financiera, no se puede perder de vista que la entidad financiera, al poder disponer de dichos recursos y realizar operaciones bancarias activas [préstamos, leasing, factoring, etc.], también registra un activo.

2.1.10. En este orden de ideas, cuando se presentan operaciones fraudulentas: (i) sobre la tarjeta débito(18) como medio dispuesto por la entidad financiera para que los clientes puedan acceder a los dineros depositados en virtud de contratos de depósito de cuentas de ahorros o corriente o (ii) sobre la tarjeta de crédito(19), por la que es posible disponer de dinero o hacer pagos en virtud del contrato mercantil de apertura de crédito previsto en los artículos 1400 a 1407 del C. Co(20), se concluye que dichas operaciones fraudulentas recaen sobre un activo del banco, por lo que la deducción solicitad debe ser analizada a la luz de lo previsto en el artículo 148 del estatuto tributario.

2.1.11. Por otra parte, como en relación con la pérdida de dinero en efectivo y canje por “hurtos, fraudes y actos vandálicos (siniestros)”, la DIAN no expuso reparo respecto de la naturaleza de activo, no es del caso profundizar en este estudio.

2.2. Para que proceda la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del estatuto tributario, es requisito indispensable que se pruebe la fuerza mayor o el caso fortuito

2.2.1. El artículo 148 del estatuto tributario(21) señala que son deducibles las pérdidas (i) sufridas durante el año o período gravable, (ii) concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y (iii) ocurridas por fuerza mayor.

2.2.2. El artículo 1 de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.

2.2.3. Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito esta Corporación ha dicho que:

[…] la fuerza mayor o caso fortuito es la circunstancia o evento que no se pudo ver o conocer con anticipación como algo posible, o de cuya ocurrencia no se tienen señales previas o indicios; esto es, que dentro de lo normal y lo cotidiano no es factible intuir o esperar que suceda; y que de llegar a ocurrir no es posible hacer oposición que neutralice o anule sus efectos. De modo que ella no solo radica en la irresistibilidad de la acción o violencia que entraña sino también en no poder ser prevista, no se pueda inferir de señal o indicio alguno, y esto dependerá de las circunstancias en que se hallen los sujetos o las personas eventualmente afectadas por ella(22).

2.2.4. Por su parte, esta Sección ha expuesto que para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben concurrir dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad:

La imprevisibilidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado…. Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

(…).

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible…”(23).

2.2.5. En este orden de ideas, para que proceda la deducción por pérdida de activos prevista en el artículo 148 del estatuto tributario, es requisito indispensable que se cumplan los requisitos señalados en esa norma, entre los que se encuentra, la prueba de que la pérdida ocurrió por fuerza mayor, es decir, se debe acreditar que los hechos que condujeron a la pérdida de los activos del contribuyente fueron imprevisibles e irresistibles.

2.3. El caso concreto

2.3.1. En los actos administrativos demandados la DIAN desconoció la deducción por pérdidas originadas en siniestralidad de efectivo y canje, y por siniestros de tarjetas por $897.093.000, que corresponde al deducible que la compañía de seguros no cubrió al realizar el pago de la indemnización a favor del banco(24).

El motivo de rechazo obedeció a que la DIAN razonó que la sociedad contribuyente no probó que las pérdidas ocurridas con ocasión de dichos siniestros hayan acontecido por circunstancias constitutivas de fuerza mayor, requisito previsto en el artículo 148 del estatuto tributario para que proceda la deducción por pérdida de activos.

2.3.2. Por su parte, el contribuyente, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, expuso que las pérdidas por siniestro de efectivo y canje, y por tarjetas, fueron consecuencia de hechos constitutivos de fuerza mayor porque “se produjeron como consecuencia de actos vandálicos y siniestros ocurridos durante los diferentes movimientos, transacciones, operaciones y procedimientos que lleva a cabo el Banco en virtud de la prestación de los servicios financieros”(25).

Agregó que “[…] el actuar del Banco fue prudente en la medida en que tomó una póliza de seguros(26) y constantemente llevó a cabo el mantenimiento, la adecuación, la actualización y la capacitación de sus herramientas, con el fin de prevenir cualquier inconsistencia o fraude capaz de ocasionarle pérdidas”(27).

Argumentos que fueron reiterados con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión demandada en este proceso(28).

2.3.3. Para resolver, es preciso mencionar que el contrato de seguro no está definido en el Código de Comercio, pero la jurisprudencia ha dicho que “[s]e trata de un mecanismo de protección frente a múltiples riesgos que pueden afectar el patrimonio de las personas y que pueden ser asumidos por el asegurador, quien se compromete a pagar una indemnización en caso de realizarse tal riesgo -lo que se traduce en la producción del siniestro- a cambio del pago de una determinada suma de dinero, denominada prima”(29).

2.3.4. El riesgo asegurable, conforme con el artículo 1054 del Código de Comercio, corresponde al “sucesoinciertoquenodependeexclusivamentedelavoluntaddel tomador,delaseguradoodelbeneficiario,ycuyarealizacióndaorigenala obligacióndelasegurado. Los hechos ciertos, salvo la muerte, y los físicamente imposibles, no constituyen riesgos y son, por lo tanto, extraños al contrato de seguro. Tampoco constituye riesgo la incertidumbre subjetiva respecto de determinado hecho que haya tenido o no cumplimiento” (Se subraya). Lo imposible no genera riesgo.

2.3.5. En este caso, el riesgo asegurable con la póliza tomada por una entidad financiera, tiene que ver con hechos futuros e inciertos pero probables, factibles o de posible realización, esto es, que la lógica y la razón permiten tenerlos como posibles en el sector financiero, dentro del giro ordinario del negocio.

2.3.6. Como se ha dicho en otra oportunidad, en el sector financiero “son frecuentes los hechos de fraude que afectan los fondos de las instituciones financieras”(30); por lo tanto, los siniestros en efectivo y canje, y en tarjetas son perfectamente conocidos por las entidades de esta naturaleza, aunque no se tenga certeza del momento en el que sucederán, razón por la cual, es usual que la entidades financieras tomen previsiones para contrarrestar la ocurrencia de estos riesgos o para proteger el patrimonio de la entidad a fin de que sean asumidos por un asegurador.

2.3.7. Entonces, es claro que la póliza de seguro tomada por una entidad financiera cubrirá un riesgo respecto del cual no se puede predicar certeza, como tampoco imposibilidad en su ocurrencia en ese sector.

2.3.8. No obstante, la sola existencia de una póliza de seguro no necesariamente trae consigo la imposibilidad de que el contribuyente pueda probar que determinadas pérdidas fueron imprevisibles e irresistibles, es decir, que al contribuyente le corresponde la carga de la prueba sobre la ocurrencia de la fuerza mayor para que proceda la deducción prevista en el artículo 148 del estatuto tributario.

De manera que, tratándose del deducible de la póliza que debe asumir el asegurado, el contribuyente igualmente debe probar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos previstos en el citado artículo 148 del estatuto tributario. Es decir, que debe probar que el riesgo respecto del cual se está aplicando el deducible fue imprevisible e irresistible(31), esto es, que ocurrió por fuerza mayor.

2.3.9. En el caso sub examine, la Sala echa de menos las pruebas que acrediten que las pérdidas por “siniestros” de efectivo y canje, y por tarjetas ocurrieron por fuerza mayor, motivo por el cual, corresponde analizar los argumentos planteados en el recurso de apelación, según los cuales, la negativa del Tribunal de decretar las pruebas solicitadas con la demanda y de solicitarlas de oficio, condujo a la negación del derecho.

2.3.10. Al respecto, la Sala advierte que con la demanda, la parte actora solicitó que se decretara como prueba “[c]ertificación expedida por la compañía de seguros, en la cual consta la cuantía de las pérdidas reclamadas por el Banco y el valor efectivamente cubierto por la póliza y la imposibilidad de recuperar lo pagado al Banco por concepto de indemnizaciones de siniestros por pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006, debido al desconocimiento del autor de los fraudes que no permitió imputar el daño a un responsable”, petición que fue rechazada por el Tribunal porque la prueba resultaba innecesaria comoquiera que “los valores correspondientes a siniestros de pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006 y que no fueron cubiertos por la póliza de seguro bancario, son las sumas que tomó la sociedad demandante como deducibles, cuyo monto no es cuestionado por la Administración”(32).

2.3.11. Como se observa, con esta prueba se pretendía probar que el banco contrató una póliza de seguros para cubrir ciertos riesgos, el valor cubierto por la póliza y las pérdidas reclamadas durante el año 2006; es decir, probar que el banco trasladó un riesgo a un tercero [empresa aseguradora], que se verificó la ocurrencia del siniestro previsto en el contrato de seguro y que el asegurador pagó la indemnización en cierto monto, prueba que de haber sido decretada y aportada al expediente, serviría para corroborar las afirmaciones hechas por la parte actora en sus diferentes intervenciones en el curso del proceso administrativo y jurisdiccional, pero, no probaría la ocurrencia de la fuerza mayor, punto central de la discusión.

2.3.12. Con esta prueba también se procuraba probar la imposibilidad de recuperar lo pagado al banco por concepto de indemnizaciones de siniestros por pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006, lo que necesariamente no conduce a que se deduzca que las pérdidas reclamadas a la compañía de seguros hayan ocurrido por circunstancias constitutivas de fuerza mayor, es decir, que fueron imprevisibles e irresistibles.

2.3.13. Otra de las pruebas solicitadas por la parte actora con la demanda y que fuera negada por el Tribunal, por “inoportuna”(33), tiene que ver con la “[c]ertificación expedida por el Banco Comercial AV VILLAS, en la cual constan las medidas preventivas tomadas durante el año 2006 para evitar la ocurrencia de hurtos, fraudes y actos vandálicos”, prueba que de haberse decretado y practicado corroboraría que las medidas preventivas adoptadas por el banco durante el año 2006 para mitigar la ocurrencia de los hurtos, fraudes y actos vandálicos no fueron suficientes para evitar la ocurrencia del siniestro cubierto con la póliza de seguro.

Aunque con esta prueba se podría probar que el banco previó la posible ocurrencia de actos que pudieran conducir a la pérdida de dinero –activo-, no permitiría evidenciar que la ocurrencia de dicho suceso no se podía evitar, es decir, con la misma no se podría probar la irresistibilidad.

2.3.14. Finalmente, en lo que tiene que ver con la solicitud de “[c]ertificación del revisor fiscal en la cual consta que las pérdidas tratadas como deducciones en el impuesto de renta del año gravable 2006, corresponden únicamente a la parte no cubierta por la póliza de seguros” y de la práctica de un dictamen pericial por parte de un Contador para que “con base en un análisis de la contabilidad, determine la cuantía y concepto de las “pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje” y “pérdidas por siniestro de tarjetas” sufridas por el Banco Comercial AV VILLAS S.A. durante el año 2006, y especifique cuáles valores fueron cubiertos y no cubiertos por la póliza de seguro”, pruebas que fueron rechazadas por el a quo por inoportuna(34) y por innecesaria(35), respectivamente, la Sala observa que con dichas pruebas, tampoco se demostraba que las pérdidas por siniestro de efectivo y canje, y por tarjetas ocurrieron por fuerza mayor.

2.3.15. En este orden de ideas, se descartan los argumentos expuestos por la parte actora en el recurso de apelación, según los cuales, la decisión del a quo de negar las pretensiones de la demanda por falta de prueba de la imprevisibilidad e irresistibilidad, se debió a la negativa de esa Corporación de decretar las pruebas solicitadas con la demanda.

2.3.16. Por otra parte, es oportuno aclarar que, si bien es cierto, la ley le ha otorgado al juez atribuciones en su condición de director del proceso, entre las que se encuentran la autorización para decretar pruebas de oficio cuando las “considere indispensables para el esclarecimiento de la verdad” [numeral 10 del art. 180 del CPACA], como lo señaló la parte apelante, también lo es, que una de las principales cargas procesales cuando se acude a la administración de justicia es la concerniente a la prueba de los hechos que se alegan(36), en consecuencia, a la parte actora le corresponde el deber de probar los hechos en que funda su acción, en tanto que, a la parte demandada le incumbe probar los hechos en que se sustenta su defensa(37), es decir, acreditar los hechos que invoca, de tal manera que cada una debe asumir las consecuencias negativas en caso de no hacerlo.

2.3.17. Para la Corte Constitucional, “[e]l decreto oficioso de pruebas no es una mera liberalidad del juez, es un verdadero deber legal. De acuerdo a esta Corporación(38), el funcionario deberá decretar pruebas oficiosamente: (i) cuando a partir de los hechos narrados por las partes y de los medios de prueba que estas pretendan hacer valer, surja en el funcionario la necesidad de esclarecer espacios oscuros de la controversia; (ii) cuando la ley le marque un claro derrotero a seguir; o (iii) cuando existan fundadas razones para considerar que su inactividad puede apartar su decisión del sendero de la justicia material; (iv) cuidándose, en todo caso, de no promover con ello la negligencia o mala fe de las partes(39)(40). Es decir, la prueba oficiosa no puede instituirse como mecanismo imperativo para subsanar la omisión o negligencia de las partes intervinientes en el proceso(41).

Contrario a lo entendido por la parte actora, el hecho que al juez le asista la facultad de decretar pruebas de oficio, de ninguna manera puede significar que se le traslade la carga de la prueba. Razonar de esta manera conduce a desconocer la finalidad de la prueba de oficio, que no es otra que buscar “el esclarecimiento de la verdad”, es por esta razón que el legislador dispuso que dichas pruebas de oficio se debían decretar y practicar conjuntamente con las pedidas por las partes [arts. 213 del CPACA y 169 del CGP].

2.3.18. Por lo expuesto, se concluye que la parte actora no probó en sede administrativa ni jurisdiccional, correspondiéndole la carga de la prueba, la ocurrencia de la fuerza mayor, requisito previsto en el artículo 148 del estatuto tributario para que proceda la deducción por pérdida de activos, motivo por el cual, se descarta la nulidad de los actos administrativos demandados y, por ende, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del veintiséis (26) de febrero de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora María Margarita Parra Gómez, como apoderada del Banco Comercial AV VILLAS S.A, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 1 de este cuaderno.

3. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada de la UAE – DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 278 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

5 Folio 142 del cuaderno principal.

6 http://www.contaduria.gov.co/wps/portal/internetes/home/internet/productos/biblioteca-contable/diccionario-contabilidad

7 “ART. 35.—Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.

8 “ART. 15.—Activo. Agrupa el conjunto de cuentas que representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad del ente económico, que en la medida de su utilización, son fuente potencial de beneficios presentes o futuros. Comprende los siguientes grupos: el disponible, las inversiones, los deudores, los inventarios, las propiedades, planta y equipo, los intangibles, los diferidos, los otros activos y las valorizaciones”.

9 “ART. 261.El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable”.

10 Sentencia de 14 de octubre de 2010, radicado Nro. 250002327000200600763-01 [17031], C.P. William Giraldo Giraldo.

11 Sergio Rodríguez Azuero. “Contratos bancarios. Su significación en América Latina”, Legis, Bogotá, segunda reimpresión de la quinta edición, 2004, p. 291.

12 Inciso final del artículo 663 del C.C. “[l]as especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como tales, son cosas fungibles”.

13 En este sentido se refirió la Superintendencia Financiera en el Concepto Nro. 20010507691 del 1º de febrero de 2002, al exponer lo siguiente:

“[…] con ocasión de la celebración de los contratos de depósito irregular, como el de cuenta de ahorros, surgen diferentes obligaciones para las partes, estipuladas en los diferentes convenios, que para el caso específico del establecimiento de crédito se resumen en:

1. Devolución de la suma depositada, a la vista. En este punto debe resaltarse el concepto de soberanía monetaria que aplicada al principio del poder liberatorio de la moneda permite a la institución financiera satisfacer su obligación de devolver lo recibido entregando una cantidad de especies monetarias de curso legal, cuantitativa y formalmente iguales al monto inicial depositado.

2. Custodia de los recursos depositados, derivada de la actividad constitucional protegida consistente en el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público y que da garantía de los mecanismos legales y la seriedad de las entidades autorizadas a realizar intermediación financiera. Es bajo dicho concepto, además, que los recursos captados a través de estas operaciones deben ser colocados dentro de los parámetros legales y atendiendo una serie de restricciones, como las relacionadas con los cupos individuales de crédito, que contribuyen a la dispersión del riesgo evitando la concentración.

3. Pago de intereses, en la medida en que corresponde a una operación mercantil que por su naturaleza es remunerada, tanto al depositario, a través de las cuotas de manejo como al depositante mediante el reconocimiento de una tasa de interés”.

14 “ART. 126.Normas sobre secciones de ahorros.

1. […].

5. Destinación de los recursos provenientes de depósitos de ahorro. Los depósitos de ahorro captados por la sección de ahorros de los bancos comerciales, podrán invertirse en las siguientes operaciones:

a) Inversiones u operaciones de crédito ordinarias o de fomento, y

b) En valores de renta fija emitidos por entidades de derecho público, establecimientos de crédito o sociedades anónimas nacionales”.

15 Cfr. el concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia Nro. Concepto 20000486921 de 30 de junio de 2000.

16 Ibídem. En el que se citó el Concepto de la Superintendencia Bancaria Nro. 19990587926 de 5 de octubre de 1999.

17 Sergio Rodríguez Azuero. Op. cit., p. 292.

18 Conforme con el Concepto Nro. 2007054433-003 del 23 de noviembre de 2007, emitido por la Superintendencia Financiera, la tarjeta débito “es emitida generalmente por los establecimientos de crédito en virtud de la celebración de contratos de depósito de cuenta corriente o de ahorros, la cual faculta a sus titulares para disponer o retirar sus depósitos disponibles en tales cuentas, a través de los sistema electrónicos de cajeros automáticos, o por vía de las redes de pago del comercio para la adquisición de bienes o servicios”.

19 La Superintendencia Financiera en el Concepto Nro. 2006045350-001 del 10 de octubre de 2006, precisó que “su emisión obedece a la celebración del contrato mercantil de apertura de crédito, el cual se encuentra regulado en el artículo 1400 del Código de Comercio”.

20 “ART. 1400.—Se entiende por apertura de crédito, el acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado. Si no se expresa la duración del contrato, se tendrá por celebrado a término indefinido”.

21 “ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos.Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.

22 Sentencia del 24 de enero de 2008, expediente No. 2007-00127, C. P. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

23 Sentencia de 3 de junio de 2010, radicado Nro. 16564, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia de 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

24 Así se especificó en las consideraciones expuestas en la liquidación oficial de revisión al ilustrar lo encontrado una vez verificada la conciliación contable y fiscal presentada por el contribuyente. Fl. 89 anverso del cuaderno principal 1.

25 Folio 1217 del cuaderno de antecedentes 7.

26 La Sala advierte que aunque la parte actora no aportó copia del contrato de seguro al que se refirió en sus diferentes intervenciones en sede administrativa y, posteriormente, en sede jurisdiccional, esta falencia no fue la que ocasionó el rechazo de la deducción.

27 Folio 1218 del cuaderno de antecedentes 7.

28 Folios 1264 y 1265 cuaderno de antecedentes 7.

29 Sentencia del 19 de junio de 2013, radicado 25472, C.P. Dr. Danilo Rojas Betancourth.

30 Sentencia del 24 de julio de 2008, radicado 16123, C.P. Dr. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

31 En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, radicado Nro. 250002327000-2010-00139-01 (19261), demandante: Banco Comercial AV Villas S.A, demandado: UAE – DIAN, asunto: impuesto sobre la renta del año gravable 2005, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

32 En la audiencia inicial celebrada el 13 de junio de 2013, la magistrada sustanciadora del proceso negó el decreto y la práctica de las pruebas documentales —certificaciones— y la prueba pericial solicitadas por la parte actora con la demanda. Contra esta decisión y en el curso de la audiencia inicial, la apoderada de la parte demandante interpuso y sustentó el recurso de apelación, el que fue concedido en el efecto devolutivo [fls. 169 a 179, c.p. 1]. Mediante auto de ponente del 7 de octubre de 2013, el Consejo de Estado rechazó por improcedente el recurso de apelación [fls. 125 a 130 del c.p. 2].

33 El Tribunal negó el decreto y práctica de esta prueba “por no haber sido aportada en la oportunidad procesal correspondiente” conforme con lo previsto en el numeral 2º del artículo 166 del CPACA, norma que le impone a la parte actora “la carga procesal de allegar todos los documentos que pretenda hacer valer y que se encuentren en su poder para acreditar los hechos que interesen al proceso, circunstancia que es predicable de la prueba documental solicitada, pues provendría de la misma parte demandante, sin que justifique razón para no haber sido aportada con la demanda, siendo conforme a la norma citada una carga que dicha parte debe cumplir en la oportunidad procesal oportuna, y no pretender vía solicitud probatoria que el despacho la subsane o supla” [fl. 174 del c.p. 1].

34 El Tribunal negó el decreto y la práctica de esta prueba por los mismos argumentos expuestos para negar la solicitud de certificación expedida por el banco [ver la nota 14] y, adicionalmente, expuso que “conforme lo previsto en los artículos 203 y siguientes del Código de Comercio, que regulan la naturaleza, funciones y demás aspectos atinentes a la revisoría fiscal de una sociedad, el revisor fiscal es un particular independiente nombrado por la Asamblea o Junta de Socios, lo que determina que tiene un vínculo con la sociedad actora, que le permitía a ésta y por ende le imponía cumplir con el deber de allegar con la demanda la prueba solicitada, tal como lo hiciere al allegar certificación suscrita por el Revisor Fiscal del Banco Comercial AV Villas, visible a folio 116, relativa a la compensación de renta presuntiva de la sociedad en el año 2006” [fls. 174 a 175 del c.p. 1].

35 El dictamen pericial se negó por innecesario “en consideración a que en los términos en que fueron planteados por la parte actora los cargos de violación contra los actos acusados y con ellos la controversia en el presente proceso, se establece que no se requiere una demostración de un asunto contable, sino que la misma se contrae a un asunto de aplicación normativa tal y como fue establecido en la fijación del litigio, toda vez que las partes han coincidido en la cuantía de los rubros correspondientes a “pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje” y “pérdidas por siniestro de tarjetas”, cuantías determinadas por cada uno de dichos rubros y totalizada por la parte actora a folio 13 del libelo de la demanda, y por la Administración en el Requerimiento Especial (fl. 71), en la Liquidación Oficial de Revisión (fl. 89 vto.) y en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración (fl. 111 vto.)” [fls. 175 a 176 del c.p. 1].

36 De acuerdo con la doctrina esta carga procesal se refiere a “la obligación de ‘probar’, de presentar la prueba o de suministrarla, cuando no el deber procesal de una parte, de probar la (existencia o) no existencia de un hecho afirmado, de lo contrario el solo incumplimiento de este deber tendría por consecuencia procesal que el juez del proceso debe considerar el hecho como falso o verdadero”. Leo Rosenberg, La Carga de la Prueba, Ediciones Jurídicas Europa América, p.18. Cita hecha en la sentencia T-733 de 2013, M.P. Alberto Rojas Ríos y con posterioridad en la sentencia C-086/16, M-P. Jorge Iván Palacio Palacio, por la que se declaró exequible, por los cargos analizados, la expresión “podrá” contenida en el inciso 2º del artículo 167 del CGP.

37 La carga de la prueba está regulada en artículo 167 del CGP que dispone: “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen [antes artículo 177 del CPC].

38 Esta subregla fue formulada originalmente por la sentencia T-264 de 2009 para el procedimiento civil y posteriormente fue aplicada a las controversias Contencioso Administrativas por el fallo T-950 de 2011.

39 Corte Constitucional, Sentencia T-599 de 2009.

40 Cfr. la Sentencia SU768 de 2014, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.

41 En la sentencia C-086 de 2016 la Corte expuso que “[l]a acreditación de los hechos (de acción o de excepción) es una carga procesal que bien puede ser asignada a las partes que los invocan. En efecto, sobre la base de que el ejercicio de cualquier derecho implica responsabilidades –el acceso a la administración de justicia es uno de ellos-, esta exigencia no es sino una manifestación concreta del deber general previsto en el artículo 95-7 de la Carta Política, de “colaborar para el buen funcionamiento de la administración de la justicia”.

A juicio de la Corte el principio del onus probandi como exigencia general de conducta prevista por el Legislador en el Código General del Proceso no se refleja como irrazonable ni desproporcionada. En efecto, responde a fines constitucionalmente legítimos: ejercer los derechos con responsabilidad y colaborar con el buen funcionamiento de la administración de justicia, contribuir al esclarecimiento de la verdad en el marco de un proceso judicial, asegurar la prevalencia del derecho sustancial y velar por la vigencia de un orden justo.

Es también una carga adecuada para lograr esos mismos cometidos, si se tiene en cuenta que quien invoca un hecho lo hace –lo debe hacer- sobre la base de un conocimiento previo del mismo y por lo general dispone de algunos elementos mínimos para dar crédito a sus afirmaciones, en especial cuando pretende obtener algún beneficio de ellos; igualmente, contribuye eficazmente con el juez en su tarea de dilucidar la verdad, garantizar la primacía del derecho sustancial y resolver los litigios dentro de un término razonable (celeridad)”.