Sentencia 2012-00414 de diciembre 6 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., Seis (6) de diciembre dos mil diecisiete (2017).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 760012333000201200414-01 (21070)

Actor: Urgencias Médicas Ltda.

Demandado: Unidad Administrativa Especial Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Renta 2007

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el ámbito de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar: 1) si la entidad demandante probó y, por esto, tiene derecho al reconocimiento de los costos y gastos registrados en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2007 y 2) si procede la condena en costas a la parte vencida en el proceso.

2. De la comprobación de costos y gastos.

2.1 El artículo 742 del Estatuto Tributario establece que: “Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquéllos”.

2.2. En materia tributaria, la idoneidad de los medios de prueba depende, en principio, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes fiscales o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y, a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica(9).

2.3. En los actos demandados se observa que la Administración solicitó, en las visitas realizadas a la sociedad con ocasión a la inspección tributaria y contable(10) y, en el requerimiento especial, los documentos soportes que comprueben los costos (renglones 49 y 51 por $ 881.304.000) y deducciones (renglón 52 gastos operacionales de administración por $ 89.824.000) declarados por el contribuyente en la declaración de renta del año gravable 2007, y como no fueron aportados, se procedió al rechazo de los mismos.

Rechazo que se fundamentó en el artículo 781 del Estatuto Tributario, según el cual, la contabilidad debe aportarse y presentarse como prueba en las oportunidades que la Administración otorgue, so pena de que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos que el contribuyente pretenda hacer valer y de que ese hecho se tenga como un indicio en su contra, salvo causa justificativa que se limita a la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

Las razones de la parte demandante para no aportar los soportes exigidos por la administración fueron que “la empresa por estar dedicada al sector salud, servicio público esencial, que pasa por un proceso de reestructuración por la difícil situación económica que atraviesa,… y que por último, tuvo dificultades en su información la cual se extravió, razón por la cual no pudo aportar los soportes exigidos en su momento”.(11)

Circunstancias estas que no pueden calificarse como hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que establece el artículo 781 del Estatuto Tributario.

2.4. Agréguese, además, que si bien es cierto, la Sala ha precisado que en sede jurisdiccional la parte demandante puede aportar y solicitar pruebas(12), entre las que se encuentra el dictamen pericial, también lo es que este es un medio de prueba que no tiene el valor de plena prueba(13), sino que está sometido a las reglas de la sana critica razón por la cual, no es suficiente para darle pleno valor, que no haya sido objetado o controvertido oportunamente, como tampoco implica aceptación de los hechos sobre los que versen las conclusiones del perito.(14)

2.5. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, no solo deben cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario sino los consagrados en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario que señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 ídem.(15)

Y conforme al inciso 3º del artículo 771-2 ib., cuando no exista obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, debe cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca, contenidos en el artículo 3º del Decreto 3050 de 1997.(16)

2.6. Así las cosas, le correspondía a la sociedad demostrar que cada uno de los costos y gastos solicitados estaban debidamente soportados con los documentos idóneos para ese fin.

2.7. La parte actora solicitó ante la jurisdicción la práctica de una inspección ocular para que en la contabilidad de la sociedad se verificara la existencia del debido soporte para las operaciones que constituyen costo y deducción en las cuantías llevadas a la declaración de renta por el año gravable 2007.

2.8. El tribunal, en la primera instancia, decretó la práctica de un dictamen pericial(17), que fue tenido en cuenta como prueba determinante para dar por probadas las razones de la actora.

2.9. Pero no basta con que al dictamen se aporten los soportes contables, pues es necesario que se pruebe el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, para que proceda su reconocimiento.

Lo anterior porque si bien es cierto que la Administración rechazó esta erogación por falta de prueba, esta decisión obedeció a la imposibilidad de tener acceso a la contabilidad del contribuyente, por circunstancias atribuibles al mismo, lo que imposibilitó a la DIAN examinar el cumplimiento de los demás requisitos.

2.10. De admitirse que en sede jurisdiccional el contribuyente se limite a aportar la prueba del soporte contable, sin acreditar los demás requisitos para que procedan los costos y gastos operacionales, se estaría avalando una conducta por demás reprochable, de falta de colaboración y de lealtad con la administración, además de desconocerse lo previsto en el artículo 781 del Estatuto Tributario.

2.11. A partir de las anteriores consideraciones, se advierte que el dictamen pericial fue decretado con el fin de que se verificara la existencia del debido soporte para las operaciones que constituyen costo y deducción en las cuantías llevadas a la declaración de renta por el año gravable 2007.

La labor desarrollada por el perito consistió en lo siguiente:

• Elaboró dos listados denominados anexo 1 costos y anexo 2 gastos, en los que relaciona la identificación del beneficiario del pago, nombre, valor pagado, concepto, el número de documento, algunos de ellos la dirección y número de documento soporte y total.

• Aportó 4 cuadernos que contienen fotocopias de contratos, facturas y documentos de orden interno (comprobantes de egreso).

• En la primera audiencia de pruebas presentó por escrito informe pericial en el que manifestó que “una vez revisados los documentos y elaborados los anexos de resumen de los documentos tomados de la contabilidad se puede concluir que los valores de los gastos y costos que se incluyeron en la declaración de renta de la sociedad URGENCIAS MÉDICAS LIMITADA, pueden ser considerados deducciones tributarias”.

• En la tercera audiencia de pruebas celebrada el día 23 de septiembre de 2013, el apoderado de la parte demandante le formula la siguiente pregunta al perito ¿si encontró alguna irregularidad en el manejo de la contabilidad de la sociedad? a lo que respondió que la contabilidad es llevada por los principios generales de la contabilidad en Colombia, es llevada en debida forma y, es prueba a favor del comerciante (sic).(18)

La Sala procede a su análisis:

i) En cuanto a las cifras contenidas en el dictamen se aprecia que los totales de cada uno de los dos listados, coincide casi en su totalidad con las cifras llevadas a la declaración de renta por el año gravable 2007, así: Costos: dictamen $ 1.031.999.990 declaración $ 1.032.276.000; Deducciones: dictamen $ 790.530.000 declaración $ 790.530.000.

ii) Sin embargo, no obra informe del reporte del registro contable de los soportes documentales y contables aportados, es decir, el informe de la ubicación en los libros oficiales de contabilidad de los valores que fueron llevados a manera de costos y deducciones a la declaración de renta por el año gravable 2007. Si bien es cierto, las cifras del dictamen y la declaración coinciden casi en su totalidad, no existe la evidencia de la contabilización de los egresos que dieron lugar a las partidas controvertidas por la administración tributaria, teniendo en cuenta que el dictamen era de naturaleza contable, el que debía contener en lo posible, la referencia a los folios de ubicación de los asientos contables, su consolidación a nivel de libro diario y mayor, así como la presentación en los estados financieros respectivos.

El omitir la referencia al registro contable de las operaciones, no permite realizar en forma completa la verificación de las cifras presentadas en las declaraciones tributarias por parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad.

iii) Además, la función del experto contable no sólo era demostrar la existencia de los soportes contables, sino que si estaban debidamente soportados los costos y deducciones. El solo hecho de allegar una serie de documentos no conduce al convencimiento de que dicha documentación reúne los requisitos para ser aceptados previa su valoración.

iv) Adicional a lo anterior se advierte que en el anexo 2 relación gastos, el perito discrimina una serie de gastos con nombres, cédula de ciudadanía, concepto, valor documento y total, respecto a la deducción que nos ocupa:

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Cédula o NITApellidosNombresConceptoValorDocumento
891304097-2Urgencias Médicas Ltda. Servicios-Obra Clin55.594.032(19)(20)
891304097-2Urgencias Médicas Ltda. Mant y rep. obra clin60.000.000(21) 

La administración desconoció la deducción por la siguiente razón: “En la cuenta 510506 gastos de personal temporal por valor de $ 278.227.270, el contribuyente no explicó ni enseñó los soportes del valor $ 89.723.670. (folio 91) registrado a nombre del tercero Urgencia Médica Ltda., así las cosas se rechaza este valor, como lo ordena el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, reglamentado por el Decreto 3050 de 1997 y artículo 3º del Decreto 522 de 2003. “Requisito que deben cumplir los documentos (factura o documento equivalente) para que sean aceptados los costos o deducciones”.(22)

Como se observa el gasto carece de soporte, lo que contrasta con la afirmación del auxiliar de la justicia en el sentido de que están soportados todos los gastos y, que por ende proceden todas las deducciones, apreciación que hace de forma genérica, no concreta, amén de que entra a calificar un aspecto propio del juez, no del perito, toda vez que se debía limitar al concepto contable al que se refería la prueba técnica decretada y, no a efectuar un juicio jurídico, como lo es considerarlas o no deducciones tributarias.

2.12. Por eso, el dictamen pericial no es suficiente para fundar la prosperidad de las pretensiones de la demanda. Si bien es cierto con esta prueba se aportaron algunos de los documentos solicitados, también lo es, que este no constituye plena prueba y no permite acreditar los requisitos de procedencia previstos en los artículos 107, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario, que se reitera, en este caso se debían acreditar.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que anuló los actos administrativos demandados y, en su lugar, negará las súplicas de la demanda.

3. Condena en costas.

3.1. En el presente caso, como se revoca la sentencia no hay lugar a la condena en costas impuestas en contra de la demandada.

3.2. Respecto a la parte vencida en el proceso, la Sala advierte que de conformidad con el artículo 365 del CGP aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo —num. 8º—, estas solo proceden cuando se encuentran probadas en el expediente.

Significa lo anterior, que para la imposición de esta condena no basta que la parte sea vencida en el proceso, sino que se requiere que la causación de las costas sea probada en el juicio.

Por esta razón, la Sala no condenará en costas a la parte vencida en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 30 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. No se condena en costas.

3. RECONÓCESE personería para actuar a la doctora MIRYAM ROJAS CORREDOR, como apoderada de la UAE – DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 293 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidenta de la Sección—Milton Chaves García—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

9 Artículo 743 del Estatuto Tributario.

10 5 de febrero de 2009, 2, 15 y 25 de marzo y 15 de junio de 2010.

11 Fl. 64 cdno. ppal. Escrito mediante el cual la demandante interpuso recurso de reconsideración.

12 Sentencias de 5 de mayo de 2011, Exp. 17708; de 20 de noviembre de 2014, Exp. 20047, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 6 de agosto de 2015, Exp. 20130, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 15 de junio de 2017, Exp. 20957, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

13 Sentencia de 2 de diciembre de 2015, Exp. 21104 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

14 Elizabeth Whittingham García, Las Pruebas en el Proceso Tributario, Segunda Edición, Editorial Temis 140, p.

15 ART. 617.—Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:

[...]

b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento.

d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

e) Fecha de su expedición.

f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

g) Valor total de la operación.

16 ART. 3º—Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono.

2. Fecha de la transacción.

3. Concepto.

4. Valor de la operación.

5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable”.

El artículo 618 ibídem modificado por la Ley 488 de 1998 establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

17 Dictamen decretado e Audiencia Inicial Acta No. 006 celebrada el 9 de julio de 2013 fls. 148-154 cdno. ppal.

18 Fls. 184-188, cdno. ppal.

19 Fl. 181.

20 No obra documento que soporte el gasto solicitado.

21 Fl. 182.

22 Fl. 32, cdno. ppal.