SENTENCIA 2012-00421/21983 DE NOVIEMBRE 16 DE 2016

 

Sentencia 2012-00421/21983 de noviembre 16 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 050012331000201200421 01

Nº Interno: 21983

Consejero Ponente (E):

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Ingeniería y Contratos S.A.S.

Demandado: U.A.E. DIAN

Impuesto de renta año gravable 2008

Bogotá, D.C., dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.

FALLO:

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia de 19 de enero de 2015, proferida por el tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados y negó la condena en costas.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:

«1. Declara la nulidad parcial de la Liquidación de Revisión 1124120100000096 del 27 de octubre de 2010 expedida por la DIA (sic) y de la Resolución Recurso de Reconsideración 900128 del 09 de noviembre de 2011.

2. Como consecuencia de lo antes dicho se ordena levantar la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN a la parte actora por la suma de $ 2.100.733.000

3. Sin condena en costas.

(...)».

Antecedentes

El 17 de abril de 2008, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la que registró en el renglón del patrimonio “acciones y aportes”, un valor de $ 1.887.728.000(1).

El 22 de julio de 2008, la actora corrigió la declaración y en el renglón “acciones y aportes, registró un valor de $ 6.387.728.000(2).

El 28 de julio de 2008, la actora vendió 111.187 acciones al Instituto para el desarrollo de Antioquia – IDEA, por $ 36.854.50 por acción, para un total de $ 4.097.741.291(3). Del total de las acciones vendidas, 73.791 fueron adquiridas en el año gravable 2008 y el resto, esto es, 37.396 eran poseídas por la actora hace más de dos años(4).

El 23 de abril de 2009, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2008, en la que declaró todos los ingresos por la venta de las acciones como ingresos por ganancias ocasionales por $ 4.097.747.000, y solicitó como costo por ganancias ocasionales, el mismo valor, por lo cual registró una ganancia ocasional gravable de cero. Asimismo, determinó un total saldo a pagar por impuesto de renta de $ 4.753.000. En la declaración, la actora se acogió al beneficio de auditoría(5).

Por emplazamiento para corregir 112382009000041 de 1º de septiembre de 2009, notificado el 3 del mismo mes, la DIAN propuso a la actora corregir la declaración de renta del año gravable 2008(6).

Previos requerimiento especial(7) y su respuesta(8), el 29 de octubre de 2010, la DIAN notificó la liquidación oficial de revisión 1124120100000096 en la que modificó la declaración de renta de la actora en el sentido de i) adicionar ingresos brutos no operacionales por venta de acciones por $ 2.719.530.000, por lo que estos pasaron de $ 224.110.000 a $ 2.943.640.000; ii) disminuir ingresos por ganancias ocasionales en $ 2.719.530.000, por lo que estos pasaron de $ 4.097.747.000 a $ 1.378.211.000; iii) reconocer costos por ventas de acciones (otros costos) por $ 73.791.000 y disminuir costos por ganancias ocasionales por $ 4.052.456.000, por lo que determinó estos costos en $ 45.291.000, una ganancia ocasional gravable de $ 1.332.920.000 , un impuesto neto de renta de $ 1.224.546.000, un impuesto de ganancias ocasionales de $ 439.864.000, un saldo a pagar por impuesto por $ 1.501.486.000, un anticipo por el año gravable 2009 de $ 183.775.000 y una sanción por inexactitud por $ 2.100.733.000 para un total saldo a pagar de $ 3.602.219.000(9).

Por Resolución 900128 de 9 de noviembre de 2011, la DIAN modificó en reconsideración la liquidación oficial de revisión, en el sentido de fijar en $ 3.418.444.000 el total saldo a pagar de la declaración de renta del año gravable 2008. Lo anterior, como consecuencia de haber levantado el anticipo del año gravable 2009(10).

Demanda

Ingeniería y contratos S.A.S., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

“Que previo el trámite respectivo se declare:

1.). La nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín que a continuación se describen:

a) Liquidación de revisión 1124120100000096 del 27 de octubre de 2010, emanada de la división de gestión de liquidación.

b) Resolución Recurso de Reconsideración 900128 del 9 de noviembre de 2011, proferida por la división de gestión jurídica de la subdirección de gestión de recursos jurídicos, notificada personalmente el 24 de noviembre de 2011.

2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se restablezca el derecho de la sociedad Ingeniería y Contratos S.A.S. declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008.

3.) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio”.

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

• Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política.

• Artículos 2º y 3º del Código Contencioso Administrativo.

• Artículos 27, 28, 58, 59, 69, 73, 76, 82 104, 105, 647, 683, 689-1, 694, 712, 714, 730, 742, 744 y 745 del estatuto tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así:

La sociedad puede tomar como costo de enajenación de las acciones el costo fiscal declarado en el año inmediatamente anterior (2007)

La actora señaló que conforme con el artículo 90 del estatuto tributario, la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo de los activos enajenados.

Que el artículo 300 del estatuto tributario establece que las ganancias ocasionales provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más, se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

Que el artículo 272 del estatuto tributario dispone que las acciones deben ser declaradas por su costo fiscal, ajustado por inflación, cuando a ello haya lugar. Que por remisión del artículo 353 del estatuto tributario, norma aplicable para la época, el costo fiscal se determina por los artículos 58 y siguientes del estatuto tributario

Que de acuerdo con el artículo 69 del citado estatuto, el costo fiscal de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos puede ser el costo de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más los correspondientes ajustes.

Asimismo, precisó que en la enajenación de acciones realizada en el año 2008, la actora tomó como costo fiscal el declarado en la corrección de la declaración de renta del año inmediatamente anterior, esto es, del año gravable 2007(11).

Que la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007 tuvo como objeto modificar el valor patrimonial de las acciones declarado inicialmente. Que el nuevo valor declarado se hizo con base en un avalúo técnico de las acciones realizado con fundamento en los artículos 2º del Decreto 1536 de 2007 y 61 del Decreto 2649 de 1993.

Que, no obstante, en los actos demandados, que modificaron la declaración de renta del año gravable 2008, la DIAN desconoció el valor patrimonial de las acciones denunciado en la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007. Que, por lo tanto, vulneró los artículos 694 y 712 del estatuto tributario, toda vez que afectó dos periodos gravables distintos., el año gravable 2008, objeto de fiscalización, y el año 2007, pues desconoció el valor patrimonial (futuro costo fiscal) de las acciones declarado en ese año gravable.

Que la DIAN desconoció el valor patrimonial de las acciones con base en el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993. Que dicha norma, reglamentaria del artículo 69 del estatuto tributario, no incluyó como costo de los bienes enajenados, el costo declarado en el año inmediatamente anterior, como sí lo hizo la ley.

Igualmente, manifestó que esa contradicción debe resolverse aplicando la norma de mayor jerarquía, esto es, el artículo 69 del estatuto tributario, al que se acogió la actora, e inaplicando el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993.

Adujo que como el precio de enajenación de las acciones en el año gravable 2008 ($ 36.854.50 por acción) es inferior al costo fiscal declarado en el año inmediatamente anterior ($ 120.258.50 por acción), no hubo renta. Que, por el contrario, la venta de las acciones arrojó pérdida.

Y concluyó que de conformidad con el artículo 272 del estatuto tributario, en concordancia con los artículos 69, 76, 76-1 y 267 del mismo estatuto, el valor por el cual deben declararse las acciones es el costo fiscal, a menos que el contribuyente esté obligado a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, que no es el caso.

El costo de enajenación de acciones puede ser el promedio simple de costos

Indicó que para determinar el costo de enajenación de las acciones, la actora puede aplicar el artículo 76 del estatuto tributario, conforme con el cual cuando el contribuyente tuviere dentro de su patrimonio acciones de una misma empresa cuyos costos sean diferentes, debe tomar como costo de enajenación, el promedio de tales costos.

Que, en este caso, se cumple el supuesto de la norma por cuanto el activo fijo cuyo costo se está determinando corresponde a acciones de una misma empresa (Hidroeléctrica Pescadero Ituango S.A. ES.P.), bienes que no se venden dentro del giro ordinario de los negocios de la actora y que tuvieron costos diferentes.

Que, en efecto, como se refleja en la contabilidad de la actora y en las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008, la demandante tenía acciones de una misma empresa con valores patrimoniales distintos: $ 3.060.286.178 para las 73.791 acciones poseídas hace menos de dos años y $ 4.545.291.325, para las 37.396 acciones poseídas por más de dos años.

De igual manera, señaló que conforme con el artículo 76 del estatuto tributario, la actora no obtuvo renta ni ganancia ocasional, ya que si el costo fiscal de las acciones poseídas a 31 de diciembre de 2007 fue de $ 4.545.291.325, es decir, $ 120.258.50 por acción, y si se toma como costo de las acciones adquiridas en 2008 la suma de $ 1.000 por acción, se obtiene un costo promedio por acción de $ 60.129.75, que es superior al precio de venta por acción que fue de $ 36.854.5. Y que si se toman como costos a promediar $ 120.258.5 para las acciones adquiridas antes de 2008, y $ 41.472.3 para las acciones adquiridas en el 2008 ($ 3.060.286.187 dividido por 37.396 acciones) se obtendría un costo promedio por acción de $ 80.865.4.

Por último, precisó, que el artículo 76 del estatuto tributario solo exige que se debe promediar el costo fiscal de las acciones sin especificar qué tipo de promedio debe aplicarse, ni qué valores o elementos intervienen en dicho promedio. En ese sentido, sostuvo que se trata de una división simple que no pretende hallar la media sino el costo unitario de una acción y que, para el caso, ese valor es $ 80.865.4 o, por lo menos, $ 60.129.75.

Obligación de la DIAN de establecer un costo presunto para los activos enajenados

La demandante sostuvo que conformidad con el artículo 82 del estatuto tributario, si la DIAN tenía dudas o no podía determinar el costo de las acciones enajenadas, debió estimar ese costo en por lo menos el 75% del valor de la venta, pero no desconocerlo totalmente, pues lo previsto en dicha norma es una garantía para el contribuyente.

Que así lo ha reconocido la misma DIAN en el Concepto 48461 de 2002. Y que, además, el Consejo de Estado ha señalado que, generalmente, toda venta de un bien lleva implícito por lo menos el costo de adquisición o de producción(12).

Nulidad de la liquidación de revisión por firmeza de la declaración privada

La demandante precisó que el 23 de abril de 2009 presentó, con el beneficio de auditoría de 6 meses, la declaración de renta del año gravable 2008, por lo que esta quedó en firme el 23 de octubre de 2009. Que si bien antes de esta fecha se notificó el emplazamiento para corregir, este no afectó la firmeza de la declaración pues, conforme con el artículo 689-1 del estatuto tributario, no tuvo como propósito cuestionar las retenciones en la fuente declaradas, glosar ninguna pérdida fiscal, pues en ese año hubo renta líquida, ni cuestionar el saldo a favor, por cuanto tampoco lo hubo.

Adujo que el objetivo del emplazamiento para corregir fue impedir la firmeza de la declaración para modificar aspectos distintos, que no podían ser revisados por la DIAN, por haberse acogido al beneficio de auditoría.

Que el artículo 9º del Decreto 402 de 2001, que reglamentó el beneficio de auditoría, no establece la notificación del emplazamiento para corregir como causal para perder tal beneficio.

Que dado que no incurrió en ninguna de las causales que hacen perder el beneficio de auditoría, la notificación del emplazamiento para corregir no afectó el término especial de firmeza de 6 meses de la declaración de renta presentada por ella por el año gravable 2008.

Indicó que en la liquidación de revisión, la DIAN adujo que el artículo 9 del Decreto 402 de 2001 “no establece que el emplazamiento deba cuestionar hechos específicos como los que plantea el contribuyente”. Que, sin embargo, el emplazamiento para corregir que pretenda desconocer el beneficio de auditoría debe motivar la causal que genera la pérdida de este beneficio, so pena de violar el derecho de defensa del contribuyente.

Que, por lo anterior, la actora mantuvo incólume el beneficio de auditoría y la declaración de renta del año gravable 2008 quedó en firme el 23 de octubre de 2009, esto es, 6 meses después de ser presentada, fecha en la que se debió notificar el requerimiento especial. Y que, sin embargo, dicho acto se notificó el 2 de febrero de 2010, es decir, cuando la declaración ya estaba en firme.

Improcedencia de la sanción de inexactitud

Sostuvo que no hay lugar a la sanción por inexactitud por cuanto el hecho de que haya solicitado un costo fiscal, con la convicción (basada en estudios técnicos) de que el procedimiento aplicado en la determinación de estos se ajusta a los artículos 69 y 76 del estatuto tributario, revela, sin duda, una diferencia de criterios con la DIAN respecto del derecho aplicable.

Que el hecho de que el artículo 69 del estatuto tributario permita tomar como costo de enajenación de los activos el costo declarado en el año inmediatamente anterior, y que el artículo 76 del mismo estatuto autorice promediar los costos de las acciones, sin especificar que sean los costos de adquisición, constituye razón suficiente para sostener que existe una diferencia de criterios entre la DIAN y la actora, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario.

Que en caso de que no se acepte la diferencia de criterios, debe admitirse que la actuación de la demandante se derivó de un “error de apreciación” en el derecho aplicable, que también es eximente de la sanción.

Además, sostuvo, que debe tenerse en cuenta que la sanción es improcedente porque la inclusión del costo no causó daño a la Administración. Que en la Sentencia C-160/98, que analizó la constitucionalidad del artículo 651 del estatuto tributario, aplicable al caso de conformidad con la Circular DIAN 175 del 29 de octubre de 2001, se señaló que los principios del derecho penal son aplicables a las actuaciones administrativas y respecto de las sanciones previstas en el citado artículo 651 del estatuto tributario, relativas al deber de informar, dijo que era necesario que existiera daño para que la sanción fuera procedente.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos(13):

Que el artículo 689-1 del estatuto tributario, modificado por el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006, vigente para el año 2008, dispuso un término especial de firmeza de seis meses para la declaración de renta que presentara un incremento del impuesto neto de renta respecto del año gravable anterior en al menos cinco veces la inflación causada en ese periodo gravable.

Que el beneficio de auditoría se aplica siempre y cuando la DIAN no notifique, durante el término especial de firmeza de la declaración, el emplazamiento para corregir, evento en el cual, conforme con el artículo 8º del Decreto 406 de 2001, que reglamentó la Ley 633 de 2001, la revisión de la declaración de renta se regiría por el término general de firmeza de dos años previsto en el artículo 714 del estatuto tributario Y que así, la notificación del emplazamiento para corregir deja sin efecto el beneficio de auditoría.

Aclaró que el 23 de abril 2009, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2008, con beneficio de auditoría de seis meses. Y que, en consecuencia, la DIAN tenía hasta el 23 de octubre de 2009 para notificar el emplazamiento para corregir.

Que como dicho acto se notificó el 1º de septiembre de 2009, fue oportuno y que, por ende, se suspendió el beneficio de auditoría y la declaración de renta se sometió al término general de firmeza de dos años, esto es, hasta el 23 de abril de 2011.

Sostuvo, igualmente, que no es cierto que la DIAN haya notificado el emplazamiento para corregir con el único propósito de suspender el beneficio de auditoría, pues, dicha entidad tenía serios indicios de inexactitud y pruebas suficientes para modificar la declaración de renta presentada por la actora, como en efecto lo hizo.

Señaló que antes de la venta de acciones, la demandante actuó indebidamente en la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007, toda vez que la determinación del costo fiscal en esa vigencia no se ajustó a las normas aplicables a ese negocio.

Que no se desconoce la corrección de la declaración del año gravable 2007, pues esta fue presentada con fundamento en el artículo 588 del estatuto tributario. Que, sin embargo, en aras de “asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales” y la “correcta y oportuna determinación de los impuestos”, la DIAN podía determinar el real costo fiscal de las acciones enajenadas, sin quedar atada a los valores declarados en una vigencia fiscal distinta a aquella en que tuvo lugar la operación.

Que, por ello, la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable 2008, pues aplicó un procedimiento errado para hallar el costo fiscal de las acciones. Y que, en consecuencia, la DIAN determinó dicho costo de conformidad con los artículos 69 y 300 del estatuto tributario y el Decreto Reglamentario 2591 de 1993.

Afirmó que ante la determinación de nuevos costos fiscales de las acciones enajenadas, igualmente se calcularon una nueva renta líquida gravable y un nuevo impuesto de renta.

Que no es procedente determinar el costo fiscal de las acciones enajenadas de conformidad con el artículo 76 del estatuto tributario, porque de acuerdo con los registros contables de la actora, tanto las 37.396 acciones, registradas a 31 de diciembre de 2007, como las 73.701 acciones adquiridas durante el año 2008, tenían un valor nominal de $ 1.000. Es decir, que no existe diferencia en el costo de las acciones y, en esas circunstancias, no tiene sentido establecer el promedio de costos de estas.

Igualmente, señaló que tampoco se aplica el artículo 82 del estatuto tributario sobre costos estimados, porque está suficientemente demostrado cuál fue el real costo fiscal de las acciones enajenadas.

Que debe mantenerse la sanción por inexactitud, pues no existe diferencia de criterios entre la Administración y la actora sobre el derecho aplicable, por cuanto el mayor impuesto determinado tuvo origen en un errado procedimiento en la determinación de los costos fiscales de las acciones, diferente al señalado en el artículo 69 del estatuto tributario, para obtener una menor carga impositiva.

Que no hubo violación del debido proceso y del derecho de defensa, toda vez que a la actora se le indicaron los supuestos de hecho y de derecho que justificaban la modificación de la declaración.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y levantó la sanción por inexactitud, por las siguientes razones(14):

Que de acuerdo con el artículo 689-1 del estatuto tributario, la única exigencia para suspender el término especial de firmeza de las declaraciones presentadas con beneficio de auditoría, es la notificación del emplazamiento para corregir dentro de ese término especial, evento en el cual la declaración queda sometida al término general de firmeza del artículo 714 del estatuto tributario.

Que, en consecuencia, no existe violación del debido proceso puesto que la DIAN notificó el emplazamiento para corregir dentro del término especial de seis meses, con lo cual quedó levantado el beneficio de auditoría de la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2008.

Que como no existe firmeza de la declaración privada, la liquidación oficial de revisión y el acto que resolvió el recurso de reconsideración son legales.

De otra parte, señaló que el artículo 69 del estatuto tributario regula el costo de activos fijos y que el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993 también regula este aspecto, pero de forma más especial.

Precisó que para la actora el costo fiscal de las acciones debe determinarse por el valor declarado por el año inmediatamente anterior, de conformidad con el artículo 69 del estatuto tributario, mientras que para la DIAN, las acciones deben declararse por el valor de adquisición más los ajustes fiscales, como lo prevé el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993, en concordancia con el artículo 272 del estatuto tributario.

Que lo anterior denota una diferencia de criterios entre la DIAN y la actora frente al derecho aplicable. Que, por lo tanto, no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario. Además, que para que proceda la diferencia de criterios, los hechos y cifras declarados deben ser reales, como sucede en este caso, por cuanto existe dictamen pericial que no fue objetado, que certifica que la actora tenía registradas las acciones por su costo fiscal. Que, en consecuencia, se levanta la sanción por inexactitud.

Por último, dispuso que no hay lugar a la condena en costas, pues, de conformidad con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo no se advierte conducta que justifique su imposición.

Recurso de apelación

La DIAN apeló la sentencia en los siguientes términos(15):

Precisó que la apelación solo pretende impugnar el levantamiento de la sanción de inexactitud decretada por el tribunal.

Argumentó que contrario a lo decidido por el a quo, no se configura la diferencia de criterios entre la actora y la DIAN frente al derecho aplicable, por cuanto el asunto no versa sobre la interpretación del derecho aplicable sino sobre el desconocimiento del derecho, dado que al incluir en la declaración de renta del año gravable 2008 costos por ganancias ocasionales inexistentes, la actora se apartó de los artículos 69 del estatuto tributario y 2º numeral 2º del Decreto Reglamentario 2591 de 1991.

Insistió en que no es procedente tomar como costo fiscal de las acciones enajenadas, el promedio de tales costos, en los términos del artículo 76 del estatuto tributario pues, de acuerdo con los registros contables de la actora, tanto las 37.396 acciones registradas a 31 de diciembre de 2007, como las 73.791 acciones adquiridas en el 2008, tenían un costo fiscal de $ 1000 (valor nominal). Que, por tanto, no existen diferentes costos y que, por lo mismo, no tiene sentido intentar un promedio de costos.

La actora apeló en los siguientes términos(16):

Indicó que comparte la decisión del tribunal de levantar la sanción por inexactitud y que, no obstante, la nulidad de los actos demandados debe ser total.

Que el tribunal no hizo un estudio profundo sobre cuál debía ser el costo fiscal de las acciones enajenadas. Que solo enunció las normas aplicables y señaló que el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993 regulaba el asunto de manera especial. Que, sin embargo, esta norma de menor jerarquía regula un supuesto de hecho sobre el que no versa el caso en estudio, pues la actora tuvo como costo fiscal el declarado en el año anterior (2007).

Que para determinar la ganancia ocasional en la venta de las acciones, la actora podía, a conveniencia, tomar como costo fiscal de estos activos, i) el precio de adquisición de las acciones más los ajustes por inflación o reajustes opcionales dependiendo de si estaba o no obligada a aplicar ajustes por inflación o, ii) el valor declarado en el año inmediatamente anterior más ajustes por inflación de conformidad con el artículo 69 del estatuto tributario Este último costo fiscal fue tomado por la actora.

Que el artículo 69 del estatuto tributario no exige que el costo fiscal declarado en el año inmediatamente anterior se haya informado en la declaración inicial, pues el costo fiscal puede informarse en la corrección de esta. Que lo importante es que ese costo sea el valor informado en la declaración del año inmediatamente anterior. Que ello opera con mayor razón si la declaración de renta está en firme, lo que implica que ese costo fiscal es inmodificable y no puede desconocerse.

Alegó, igualmente, que el caso concreto, tomó costo fiscal el que había informado en la corrección de la declaración inicial del año gravable 2007 y que ese aspecto no fue analizado por el tribunal.

Que el nuevo valor patrimonial de las acciones fue tenido en cuenta por la actora para determinar la renta presuntiva del año gravable 2008, sin que dicha renta fuera cuestionada por la DIAN. Que, no obstante, al verificar que con ocasión de la enajenación de las acciones dicho valor patrimonial se convertía en costo, lo desconoció con el argumento que el procedimiento para modificar el costo fiscal de las acciones no está establecido en la ley.

Asimismo, indicó, que actora sí podía corregir la declaración para reconocer en ella el mayor valor patrimonial de las acciones que poseía en la Hidroeléctrica Pescadero Ituango. Que, además, dicho mayor valor patrimonial se sustentó en un avalúo técnico.

Que al rechazar el nuevo valor patrimonial de las acciones, la DIAN vulneró el artículo 694 del estatuto tributario, pues se afectaron dos periodos gravables distintos: el 2008, objeto de revisión, y el 2007, porque se desconoció el valor patrimonial de las acciones (futuro costo fiscal) informado en ese denuncio rentístico.

Que con fundamento en el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993, la DIAN y el tribunal negaron a la actora la posibilidad de tomar como costo fiscal en el año gravable 2008, el valor registrado en la declaración de renta del año anterior y desconocieron que esta norma reglamentó parcialmente el artículo 69 del estatuto tributario.

Que la norma reglamentaria, que es de menor jerarquía, no incluyó la opción de declarar como costo de los bienes enajenados, el costo declarado en el año inmediatamente anterior, como sí lo hizo la norma que reglamenta.

Reiteró que esa contradicción debe resolverse aplicando la norma de mayor jerarquía, esto es, el artículo 69 del estatuto tributario, al cual se acogió la actora. Es decir, que se debe inaplicar el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993.

Además, precisó que en controversias similares, el Consejo de Estado ha dicho que para calcular el costo fiscal de los activos fijos, el punto de partida es el costo de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior(17).

Que por lo tanto, se debe modificar la sentencia apelada y anular totalmente los actos demandados.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos de la apelación.

La demandada reiteró, en términos generales, los argumentos de la contestación de la demanda(18).

El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada y negar las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

Señaló que artículo 300 del estatuto tributario prevé que son ganancias ocasionales las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por dos o más años y que se determinan por la diferencia entre el precio de la venta y el costo fiscal del activo enajenado. Asimismo, que dicha norma dispone que no se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes del activo fijo del contribuyente que este hubiere poseído por menos de dos años.

Que el costo del activo fijo enajenado es el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, en caso de existir el último, esto es, de acuerdo con la circunstancia en que se encuentre el bien enajenado, no la que el contribuyente elija.

Que el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993 menciona el costo de adquisición únicamente para efectos de los ajustes por inflación a que se refieren los artículos 332, 333-2 y 342 del estatuto tributario, lo que es coherente con el hecho de tomar ese precio más los citados ajustes, cuando hay lugar a estos, sin que ello signifique excluir el costo declarado en el año inmediatamente anterior, puesto que el artículo 69 del estatuto tributario lo permite.

Que no es procedente la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007 para ajustar, mediante avalúo, el valor patrimonial de las 37.396 acciones poseídas a 31 de diciembre de 2007, y tomar ese valor como costo fiscal en la enajenación de dichas acciones en el año 2008.

Que independientemente de la supuesta “valorización” de acciones de $ 1.000 a $ 120.258.50 cada una, según la corrección de la declaración de renta del año 2007, lo cierto es que en la declaración de renta del año gravable 2008 no podían mantenerse las sumas en los términos en que la actora las declaró (ganancia ocasional por $ 4.097.741.292), sino como la DIAN las determinó, teniendo en cuenta el tiempo de posesión de las acciones en el patrimonio de la actora.

Señaló que, en efecto, respecto de las 37.396 acciones (más de 2 años de posesión) hubo ganancia ocasional y sobre las 73.791 acciones (menos de 2 años de posesión) hubo renta líquida.

Que la actora no controvirtió la reclasificación de los ingresos que hizo la DIAN. Que solo se limitó a reclamar la aplicación, como costo fiscal, del valor informado en la declaración de renta del año 2007, sin tener en cuenta que no era suficiente porque modificaba los demás factores de determinación del tributo que no se reflejaron en la declaración de renta del año gravable 2008.

Que ese proceder permite inferir que la actora solo pretendía modificar la declaración de renta del año 2007 para tomar la supuesta valorización de las acciones y hacer ineficaz la determinación oficial, sin tener en cuenta que repercutía en los demás factores de depuración de la renta de ese año.

Finalmente dijo que debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto el artículo 69 del estatuto tributario es claro en cuanto a la forma de calcular el coto de los activos enajenados, en particular frente a las acciones, de cuyo contenido no se desprende ninguna diferencia de criterios entre la actora y la DIAN frente al derecho aplicable.

Consideraciones de la sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes y conforme con el artículo 328 inciso 2 del Código General del Proceso(19), la Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2008.

En concreto, determina cuál es el costo fiscal de las acciones que tenía la actora en la Hidroeléctrica Ituango Pescadero S.A., y que enajenó en el año 2008. También define si en dicha venta se presentó utilidad gravada a título de renta y/o ganancia ocasional y si procede la sanción por inexactitud impuesta a la actora.

Costo fiscal en la enajenación de acciones

De conformidad con el artículo 60 del estatuto tributario, son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

De acuerdo con la anterior norma, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente tienen el carácter de activos fijos.

El artículo 272 del estatuto tributario establece que las acciones deben ser declaradas por su costo fiscal, así:

“ART. 272.—Valor de las acciones, aportes, y demás derechos en sociedades. Las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, ajustado por inflación* cuando haya lugar a ello.

Para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración. (Este mismo valor constituirá la base para aplicar los ajustes por inflación)*(20).

Según el artículo 69 del estatuto tributario, el costo fiscal de los activos enajenados se determina de la siguiente manera:

“ART. 69.—Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores:

a. El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente.

b. El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

c. El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.

Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132”.

De acuerdo con la citada disposición, el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, como las acciones poseídas por el contribuyente por dos o más años, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los correspondientes ajustes.

Los artículos 179 y 300 del estatuto tributario establecen los efectos tributarios en la enajenación de los activos fijos. La primera de las normas prevé lo siguiente:

“ART. 179.—La utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos años es renta líquida. No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos años.

Para la determinación del costo del activo fijo enajenado, se tendrá en cuenta lo contemplado en el capítulo II del título I de este libro, en cuanto le sea aplicable”.

De acuerdo con la citada disposición, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos años, se considera renta líquida.

Por su parte, el artículo 300 del estatuto tributario prevé lo siguiente:

“ART. 300.—Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.

PAR.—Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el título I del presente libro”.

Según esta norma, se considera ganancia ocasional la utilidad obtenida en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por dos o más años. La utilidad está determinada por la “diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado”.

De esta manera, es el tiempo de posesión del activo fijo por parte del contribuyente, el que determina si la utilidad obtenida en su enajenación constituye renta líquida o ganancia ocasional. En uno y otro caso, la utilidad obtenida tiene tratamiento tributario distinto, pues, corresponden a impuestos diferentes: el de renta y el de ganancias ocasionales, respectivamente.

El artículo 179 del estatuto tributario no establece cómo se determina la utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos años, esto es, la renta líquida. No obstante, se aplica el artículo 90 del estatuto tributario en cuanto prevé que “La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados”.

Así, la utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos años, se determina por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

De manera similar, el artículo 300 del estatuto tributario prevé que la utilidad en la enajenación de activos fijos (ganancia ocasional) se determina por la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal de los activos.

Además, sea que los ingresos por la enajenación de activos fijos generen renta o ganancia ocasional, el costo fiscal de los activos enajenados se determina de acuerdo con las normas de costos previstas en el capítulo II del título I del libro I del estatuto tributario (E.T., art. 58 a 88-1).

Frente a la determinación del costo de enajenación de las acciones y aportes en sociedades, el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993 “Por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario”, prevé lo siguiente:

ART. 2º—Costo de los activos fijos enajenados. Para efectos de lo previsto en los artículos 69, 332, 333-2 y 342 del estatuto tributario, el costo de los bienes, enajenados, muebles, inmuebles, acciones y aportes, que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por los conceptos que se señalan a continuación:

(...).

3. Determinación del costo de enajenación de las acciones y aportes en sociedades.

El costo de enajenación de las acciones y aportes en sociedades que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por:

a) El Precio de adquisición;

b) El valor de los reajustes fiscales originados en los ajustes permitidos por el artículo 70 del estatuto tributario;

c) El valor de los ajustes por inflación efectuados de conformidad con el título V del estatuto tributario a partir del año gravable de 1992.

En el evento en que el contribuyente haya optado por ajustar al valor comercial el costo de las acciones y aportes en sociedades poseídos a 31 de diciembre de 1986, según el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, tomará dicho valor más los ajustes efectuados de conformidad con el artículo 70 del estatuto tributario y los ajustes por inflación realizados en aplicación del título V del mismo estatuto a partir del año gravable de 1992.

De acuerdo con la citada disposición, el costo de enajenación de las acciones y aportes en sociedades, que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por i) el precio de adquisición; ii) el valor de los reajustes fiscales originados en los ajustes permitidos por el artículo 70 del estatuto tributario y, iii) el valor de los ajustes por inflación efectuados de conformidad con el título V del estatuto tributario a partir del año gravable de 1992.

A juicio de la Sala, no existe contradicción entre el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993 y el artículo 69 del estatuto tributario. Por el contrario, el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993 solo reglamenta el artículo 69 del estatuto tributario en relación con el costo de adquisición de los activos enajenados, pues no consideró necesario reglamentar la ley para determinar cuál es el costo declarado en el año anterior. Tal falta de reglamentación no implica que los contribuyentes no puedan determinar el costo fiscal teniendo en cuenta el costo declarado en el año gravable anterior, pues, precisamente, el artículo 69 del estatuto tributario lo permite.

En el expediente están demostrados y no se discuten los siguientes hechos:

De acuerdo con el acta de verificación y observaciones, a 31 de diciembre de 2007, en la cuenta 120530, la actora tenía registradas 37.396 acciones de Hidroeléctrica Pescadero Ituango por un valor de $ 37.396.000, con un valor de $ 1.000 por cada acción.

También da cuenta dicha acta de que entre enero y julio de 2008, la actora adquirió 142.396 acciones de la Hidroeléctrica Pescadero Ituango al mismo costo ($ 1.000 por acción), para un total de 179.792 acciones disponibles para la venta a junio de 2008(21). Las conclusiones del acta no fueron cuestionadas por la actora.

No existe controversia entre las partes acerca de que las acciones son activos fijos de la demandante.

El 17 de abril de 2008, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la que en el renglón 35 del patrimonio “acciones y aportes”, declaró un valor de $ 1.887.728.000(22). De acuerdo con la respuesta al requerimiento ordinario de información de 7 de julio de 2009, a 31 de diciembre de 2007, el citado valor se discriminaba así:

EmpresaValor
Concesión Túnel Aburrá Oriente S.A.$ 56.325.650
Megaproyectos S.A.$ 1.550.680.318
Organización de Ingeniería S.A.$ 92.802.863
Poblado Club Campestre S.A.$ 2.560.540
Hidroeléctrica Ituango Pescadero$ 45.291.325
Inversiones los 59 S.A.$ 140.067.121
Total$ 1.887.727.817

El 22 de julio de 2008, la actora corrigió la declaración de renta del año gravable 2007 para registrar en el renglón 35 “acciones y aportes”, un valor de $ 6.387.728.000, esto es, un incremento de $ 4.500.000.000 respecto del monto declarado inicialmente(23). La actora explicó que ese cambio se debió al aumento en el valor de las acciones de Hidroeléctrica Pescadero Ituango de acuerdo con el avalúo técnico previsto en el artículo 2º del Decreto 1536 de mayo 7 de 2007(24).

Así, luego de la corrección, el valor patrimonial de las acciones pasó de $ 1.887.728.000 a $ 6.387.728.000, discriminado de la siguiente manera:

EmpresaValor
Concesión Túnel Aburrá Oriente S.A.$ 56.325.650
Megaproyectos S.A.$ 1.550.680.318
Organización De Ingeniería S.A.$ 92.802.863
Poblado Club Campestre S.A.$ 2.560.540
Hidroeléctrica Ituango Pescadero S.A.$ 4.545.291.325
Inversiones los 59 S.A.$ 140.067.121
Total$ 6.387.728.000

El 28 de julio de 2008, la actora vendió al Instituto para el desarrollo de Antioquia – IDEA, 111.187 acciones por $ 4.097.741.292, esto es, a razón de $ 36.854.50 por cada acción(25).

Es un hecho no discutido por las partes que de las 111.187 acciones que la actora tenía en la Hidroeléctrica Pescadero Ituango S.A. y que enajenó en el año gravable 2008, 37.396 acciones eran poseídas por la actora a 31 de diciembre de 2007 y 73.791 acciones fueron adquiridas por la demandante en el año gravable 2008, esto es, en el mismo año de su enajenación.

El 23 de abril de 2009, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2008, en la que registró los ingresos por la venta de las acciones como ganancias ocasionales por $ 4.097.741.292, y solicitó como costo por ganancias ocasionales, el mismo valor, por lo cual registró una ganancia ocasional gravable de cero. Asimismo, determinó un total saldo a pagar por impuesto de renta de $ 4.753.000.

Previos requerimiento especial(26), y su respuesta(27), el 29 de octubre de 2010 la DIAN notificó la liquidación oficial de revisión en la que modificó la declaración de renta de la actora en el sentido de i) adicionar ingresos brutos no operacionales por venta de acciones por $ 2.719.530.000, por lo que estos pasaron de $ 224.110.000 a $ 2.943.640.000; ii) disminuir ingresos por ganancias ocasionales en $ 2.719.530.000, por lo que estos pasaron de $ 4.097.747.000 a $ 1.378.211.000; iii) reconocer costos por ventas de acciones (otros costos) por $ 73.791.000 y disminuir costos por ganancias ocasionales por $ 4.052.456.000, por lo que determinó estos costos en $ 45.291.000, una ganancia ocasional gravable de $ 1.332.920.000 , un impuesto neto de renta de $ 1.224.546.000, un impuesto de ganancias ocasionales de $ 439.864.000, un saldo a pagar por impuesto por $ 1.501.486.000, un anticipo por el año gravable 2009 de $ 183.775.000 y una sanción por inexactitud por $ 2.100.733.000 para un total saldo a pagar de $ 3.602.219.000(28).

Por Resolución 900128 de 9 de noviembre de 2011, la DIAN modificó en reconsideración la liquidación oficial de revisión, en el sentido de fijar en $ 3.418.444.000 el total saldo a pagar de la declaración de renta del año gravable 2008. Lo anterior, porque levantó el anticipo del impuesto de renta por el año gravable 2009(29).

Como quedó visto, la actora declaró como ganancias ocasionales los ingresos obtenidos por la venta tanto de las acciones poseídas por dos o más años, como de las poseídas por menos de dos años, a pesar de que unos y otros tienen diferente tratamiento tributario.

En efecto, la utilidad obtenida por la venta de las 37.396 poseídas por dos o más años constituye ganancia ocasional y la obtenida por la enajenación de las 73.791 acciones poseídas por menos de dos años constituye renta líquida.

Por lo tanto, los ingresos por la venta de las 111.187 acciones, a razón de $ 36.854.50 por cada acción, debieron declararse en el año gravable 2008 de la siguiente manera:

Ingresos brutos no operacionales acciones)$ 2.719.530.000(73.791
Ingresos por ganancia ocasional acciones)$ 1.378.211.000(37.396
Valor total de la enajenación$ 4.097.741.000 

En consecuencia, es procedente la reclasificación de los $ 2.719.536.000 declarados como ingresos por ganancias ocasionales, aumentándolos a los ingresos brutos no operacionales y disminuyéndolos de los ingresos por gananciales ocasionales, como lo determinó la DIAN en los actos demandados.

Como se precisó, la renta líquida en la venta de las 73.791 acciones adquiridas y vendidas en el año gravable 2008, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo fiscal de las acciones enajenadas.

La actora tomó como costo fiscal de las acciones vendidas en el año gravable 2008, el informado en la declaración de corrección de renta del año inmediatamente anterior, esto es, del año gravable 2007 ($ 120.258.50 por acción).

No obstante, en este caso dicho costo no podía ser tomado frente a las 73.791, pues, respecto de estas, no existía un costo declarado en el año gravable 2007, dado que dichas acciones no estaban en el patrimonio de la actora en dicho periodo gravable.

Por lo tanto, el costo fiscal de las 73.791 acciones solo puede ser el costo de adquisición de las acciones, que fue $ 73.791.000, esto es, a razón de $ 1.000 por acción, valor que no cuestionó la actora.

En efecto, en la Resolución 6 de 23 de junio de 2008 “Reglamento de colocación de acciones”, de la Hidroeléctrica Pescadero Itunago S.A. E.S.P., consta que estas acciones fueron ofertadas por la Hidroeléctrica a sus accionistas por un valor nominal de $ 1.000(30), y ese fue el precio que la actora pagó por las 142.396 acciones adquiridas a dicha sociedad en el 2008(31) como expresamente lo reconoce en la demanda.

Dado que el costo de adquisición (costo fiscal) de las 73.791 acciones adquiridas y vendidas en el año 2008 es de $ 73.791.000 y dichas acciones fueron vendidas en $ 2.719.536.000, se presentó una utilidad de $ 2.645.739.000 que debió ser declarada como renta líquida.

De otra parte, como se precisó, los ingresos por la venta de las 37.396 acciones que la actora poseía por más de dos años ($ 1.378.211.000) constituyeron para esta (sic) ingresos por ganancia ocasional. La utilidad gravable por ganancia ocasional está dada por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

A juicio de la actora, el costo fiscal de estas acciones es el costo registrado en la corrección de la declaración de renta de 2007, esto es, $ 4.545.291.325.

Para la Sala, el costo fiscal de las 37.396 acciones enajenadas que la actora pretende que se tenga en cuenta para determinar la ganancia ocasional gravable, es improcedente por cuanto, como lo señaló la DIAN, el valor registrado en la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007, partió de un procedimiento de “avalúo técnico” de las acciones que no está previsto en la ley.

En efecto, conforme con el artículo 272 del estatuto tributario las acciones deben ser declaradas por su costo fiscal, ajustado por inflación(32) cuando a ello haya lugar(33).

El avalúo de las acciones no está contemplado en la legislación tributaria como costo fiscal, como sí lo está para los inmuebles, conforme con el artículo 72 del estatuto tributario(34).

Lo anterior significa que la posibilidad de utilizar el avalúo como costo fiscal debe estar expresamente permitida en la ley y esta debe determinar cómo debe hacerse el avalúo. En caso contrario, quedaría al arbitrio del contribuyente determinar el costo fiscal, lo que podría ser utilizado como mecanismo para disminuir artificiosamente la utilidad gravada.

Por lo demás, la actora avaluó las acciones con fundamento en el artículo 2º del Decreto 1536 de mayo 7 de 2007, que establece lo siguiente(35):

“ART. 2º.—El inciso 9º del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, quedará así:

El valor de realización, actual o presente de estos activos debe determinarse al cierre del período en el cual se hubieren adquirido o formado y al menos cada tres años, mediante avalúos practicados por personas naturales, vinculadas o no laboralmente al ente económico, o por personas jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia moral, experiencia e independencia. Siempre y cuando no existan factores que indiquen que ello sería inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se ajustan al cierre del período utilizando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, a falta de éstos, por el índice de precios al consumidor para ingresos medios, establecido por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, Dane, registrado entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del respectivo año.

Por su parte, el artículo 64 inciso 9º del Decreto 2649 de 1993, modificado por la citada norma preveía lo siguiente(36):

“ART. 64.—Propiedades, planta y equipo. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.

(...).

El valor de realización, actual o presente de estos activos debe determinarse al cierre del período en el cual se hubieren adquirido o formado y al menos cada tres años, mediante avalúos practicados por personas naturales, vinculadas o no laboralmente al ente económico, o por personas jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia moral, experiencia e independencia. Siempre y cuando no existan factores que indiquen que ello sería inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se ajustan al cierre del período utilizando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, a falta de éstos, por el PAAG correspondiente.

(...)”.

Es decir, la norma con fundamento en la cual la actora realizó el avalúo técnico de las acciones está referida a “propiedad planta y equipo”, y no se aplica a las acciones. En esa medida, al apoyarse en una normativa que no es aplicable, el avalúo de las acciones enajenadas, que tuvo en cuenta la actora para calcular el costo fiscal, carece de sustento legal.

En consecuencia, el costo fiscal de las 37.396 poseídas por más de dos años es el costo de adquisición ($ 1.000 por acción) más los ajustes por inflación, es decir, $ 45.291.000 (costo fiscal $ 37.396.000 + ajustes por inflación $ 7.895.000).

Es de anotar que el hecho de que la DIAN haya desconocido como costo fiscal de las 37.396 acciones el costo declarado mediante corrección en el año gravable 2007, esto es, $ 4.545.291.325, y hubiera reconocido como costo fiscal el que la demandante había declarado inicialmente, que era el que aparecía en los registros contables a 31 de diciembre de 2007, es decir, $ 45.291.000 (costo fiscal $ 37.396.000 + ajustes por inflación $ 7.895.000), no significa que la DIAN fiscalizara también la declaración del año gravable 2007, como lo considera la actora. Ello, por cuanto el desconocimiento de dicho costo fiscal solo tuvo efectos fiscales en la declaración de renta del año gravable 2008 y no en el denuncio rentístico del año gravable 2007.

Además, el desconocimiento del costo fiscal teniendo en cuenta el valor declarado en la corrección del año gravable 2007 solo pone de presente que la DIAN dio cumplimiento a la ley tributaria con el único propósito de determinar la correcta carga tributaria de la actora por el año gravable en el que modificó la declaración privada (2008).

Así pues, asiste razón a la DIAN en el sentido de aceptar como costo por ganancias ocasionales en la enajenación de las 37.396 acciones poseídas por más de dos años, solamente $ 45.291.000 y desconocer $ 4.052.456.000 por ese concepto.

Teniendo en cuenta lo anterior, en la enajenación de las 37.396 acciones se presentó para la actora una utilidad gravada a título de ganancia ocasional de $ 1.332.920.000 dado por la diferencia entre el precio de enajenación ($ 1.378.211.000) y el costo fiscal de las acciones enajenadas ($ 45.291.000).

Por último, no hay lugar a inaplicar el artículo 2º numeral 3º del Decreto 2591 de 1993, pues, como lo precisó la Sala, esta norma es compatible con el artículo 69 del estatuto tributario. Cosa distinta es que en este caso, la actora no podía determinar el costo fiscal de las 37.396 acciones enajenadas por el costo declarado en la corrección de la declaración de renta del año 2007, sino el costo de $ 45.291.000 por las razones expuestas.

Por lo anterior, no prospera el cargo.

Sanción por inexactitud

La DIAN impuso una sanción por inexactitud de $ 2.100.733.000 por omisión de ingresos brutos no operacionales y la inclusión de costos por ganancias ocasionales, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar.

Según la actora, el hecho de que haya solicitado un costo fiscal con la convicción (basado en estudios técnicos) de que el procedimiento aplicado por ella se ajusta a los artículos 69 y 76 del estatuto tributario, demuestra una diferencia de criterio con la DIAN acerca de la interpretación del derecho aplicable, que la exonera de la sanción por inexactitud.

Conforme con el artículo 647 del estatuto tributario “constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

Frente al “error de apreciación” y a la “diferencia de criterios” entre la oficina de impuestos y el contribuyente, la Sala se pronunció recientemente en los siguientes términos(37):

“(...) a juicio de la Sala, para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 estatuto tributario, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos:

1. Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho y de derecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada.

2. Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria.

De tal forma que cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la interpretación de los hechos discutidos(38). Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios, deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. (...).

Pero, ¿qué se entiende por una “interpretación razonable” de las normas tributarias? La Sala considera que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, puede verificarse y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos:

• La norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.

• La posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación previstos en la ley y la Constitución.

• La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación.

• La situación particular del contribuyente, que debe subsumirse en la norma aplicable al caso concreto objeto de interpretación.

De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del estatuto tributario.

El error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas, es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente(39), la Corte Constitucional(40) ha precisado que es necesario distinguir los enunciados normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos)(41).

Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de la Corte) que está conforme con la Constitución.

Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.

Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 647 estatuto tributario cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente, pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la ley”.

Con base en el anterior criterio jurisprudencial, que se reitera, la Sala advierte que en el presente asunto no se configura la diferencia de criterio entre la actora y la DIAN respecto del derecho aplicable, sino el desconocimiento de la actora de las normas que establecen claramente el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos en la enajenación de activos poseídos por menos de dos años y los poseídos por dos o más años, así como de las normas que regulan el costo fiscal de las acciones, como activos fijos.

Además, se advierte que la actora omitió ingresos brutos no operacionales, correspondientes a las acciones compradas y vendidas en el año gravable 2008 e incluyó, de manera improcedente, costos por ganancias ocasionales, lo que generó un menor impuesto a cargo de esta, hecho que constituye inexactitud sancionable.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, niega las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la DIAN, según poder que está en el folio 298 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, presidente—Stella Jeannette Carvajal Basto—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folio 4 c.a. 1.

2 Folio 4 reverso c.a. 1. Esta declaración fue nuevamente corregida el 15 de octubre de 2008 en la que se disminuyó la deducción por activos fijos (renglón 54) de $549.335.000 a $0. Folio 5 c.a. 1

3 Folios 9 y 10 c.a. 1.

4 Folio 9 c.a. 1.

5 Folio 5 reverso c.a. 1.

6 Folios 8 a 10 c.a. 3.

7 Folios 17 a 27 c.p.

8 Folios 34 a 51 c.p.

9 Folios 52 a 59 c.p.

10 Folios 118 a 127 c.a.

11 En la declaración inicial la actora declaró en el renglón 35 “acciones y aportes”, un valor de $1.887.728.000, y en la corrección $6.387.728.000.

12 Sentencia de 19 de septiembre de 1997, exp. 8464.

13 Folios 121 a 128 c.p.

14 Folios 271 a 279 c.p.

15 Folios 281 a 288 c.p.

16 Folios 285 a 288 c.p.

17 Sentencia de 9 de septiembre de 2010, exp. 17078, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18 Folios 319 a 323.

19 Código General del Proceso, ART. 328.—Competencia del superior. (...)

(...) cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.

20 * Los ajustes por inflación fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

21 Folios 56 reverso a 60 c.a. 5 y 72 c.a. 2.

22 Folio 4 c.a. 1.

23 Folio 4 reverso c.a. 1. Esta declaración fue nuevamente corregida el 15 de octubre de 2008 en la que se disminuyó la deducción por inversión en activos fijos de $549.335.000 a $0 (renglón 54). Folio 5 c.a. 1

24 Folio 44 c.p.

25 Folios 9 y 10 c.a. 1.

26 Folios 82 a 57 c. 5.

27 Folios 62 a 71 c. 5.

28 Folios 52 a 59 c.p.

29 Folios 118 a 127 c.a.

30 Folios 40 reverso y 41 c.a. 1.

31 Folios 38 reverso, 39, 42, 44 reverso y 46 c.a. 1.

32 Los ajustes por inflación fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

33 También prevé el artículo 272 del E.T. que para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración, que no es el caso, como expresamente lo reconoce la actora.

34 ART. 72.—Avalúo como costo fiscal. “Artículo modificado por el artículo 4º de la Ley 174 de 1994. El nuevo texto es el siguiente:” El avalúo declarado para los fines del Impuesto Predial Unificado, en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 13 y 14 de la ley 44 de 1990 y 155 del Decreto 1421 de 1993, y los avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales, en los términos del artículo 5º de la Ley 14 de 1983, podrán ser tomados como costo fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos para el contribuyente. Para estos fines, el autoavalúo o avalúo aceptable como costo fiscal, será el que figure en la declaración del Impuesto Predial Unificado y/o declaración de renta, según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación. Para este propósito no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados a los cuales se refiere el artículo 7º de la Ley 14 de 1983.

35 “Por el cual se modifican los Decretos 2649 y 2650 de 1993”.

36 “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”.

37 Sentencia de 30 de agosto de 2016, exp. 19851, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

38 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Radicación: 250002327000200600841 01. Nº interno: 17492. Actor: Hocol S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

39 Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la Sentencia C-557 de 2001, en la que se explica: “cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución (...) la interpretación jurisprudencial y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad”.

40 Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010.

41 Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciadas normativas, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”.
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.