Sentencia 2012-00432 de agosto 28 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020120043201 [20022]

Actor: Carbones Colombianos del Cerrejón S.A.(NIT. 830.021.417-9)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN

Impuesto sobre la renta - 2007

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., veintiocho de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: « Consideraciones de la Sala.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 6 de diciembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Cundinamarca.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

La sentencia de primera instancia vulnera el régimen de precios de transferencia

Según el apelante, el a quo vulnera el régimen de precios de transferencia porque considera las DEX como único criterio de valoración para determinar un mayor precio de las operaciones realizadas con vinculados económicos, a pesar de que tales documentos no se encuentran dentro de los soportes dados por el legislador como criterios para determinar precios en tales operaciones.

Estima, además, que la vulneración se hace más evidente porque se desconoce el contrato de compraventa de carbón, donde se advierte la posibilidad de ajustar el precio base, según las calidades de la mercancía, pues los términos contractuales se encuentran estipulados en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario.

El a quo concluyó que en el informe del 18 de enero de 2010, relativo a la DIIPT presentada por la demandante, la DIAN no discutió el método para determinar el precio entre vinculados económicos, ni los valores que fueron tenidos en cuenta para determinar la comparación, motivo por el cual no se cuestiona, en realidad, el régimen de precios de transferencia, pues la adición de ingresos discutida no se efectuó teniendo en cuenta el valor establecido utilizando dicho régimen.

Le asiste razón al Tribunal, pues, en efecto, la adición de ingresos operacionales por $1.189.051.000 se generó por cuanto la DIAN estimó que la actora declaró ingresos por la venta de carbón a su vinculado económico del exterior, la sociedad Glencore International A.G., teniendo en cuenta un precio por tonelada inferior al pactado en el contrato de compraventa suscrito con ésta, como se evidencia en las declaraciones de exportación y en las facturas de venta.

Por su parte, la actora sostiene que declaró como ingreso un valor inferior al de la factura y a las DEX, pero que está soportado en la realidad de la operación y en las notas crédito registradas en la contabilidad.

Al respecto, en la liquidación oficial de revisión 312412010000066 del 28 de diciembre de 2010 la DIAN precisó lo siguiente(6):

“Obran (sic) en el expediente a folios 101, 200, 207, 215, 216, 217, 350 al 361, los documentos soportes de las ventas efectuadas por la sociedad Carbones del Cerrejón al vinculado Glencore International AG, así como las notas crédito correspondiente (sic) al ajuste del total de las facturas comerciales, así:

Factura
Fecha
Valor
Nota
Crédito
Fecha

Valor
Nota
Crédito
Valor
Neto a
Pagar
Dex no
Fecha
Valor
Dex
Declara
de
Cambio
Valor a
Pagar
0544
Abril 21/
2007
4.002.204,800017/07
14/2007
403.131,173.599.073,6319119811032634.002.204,8014317
14475
14836
15164
16801
1.000.000
2.000.000
477.628,66
61.416
60.028,97
TOTAL4.002.204,8 3.599.072,66
0564
Julio 9
2007
4.134.500,710017/2007
Agosto
27/2007
170.271,593.964.226,121911981104787
1911981104788
3.959.546,38
174.954,33
24628
26877
27787
1.500.000
1.000.000
1.464.226,12
TOTAL4.134.500,71 3.964.226,32

Observa este despacho que las notas crédito por valores de US $403.131,17 y US$170.271,59, corresponden al valor del ajuste que realizó la sociedad a su cliente Glencore International AG, efecto que se vio reflejado en la declaración de cambio, al cancelar las facturas así:



Factura

Fecha
Factura
Precio
Tonelada
Valor
Precio
Ajustado
Us$
DiferenciaToneladas
Exportadas
Valor
Ajuste
Us$
Valor
Cambio
Fecha
Factura
Valor
Ajuste
En
Pesos
54421/04/20075549,465.5472.767,36403.131,172.121,42855.210.536
54603/07/20075552,582,4270.361,00170.273,621.960,61333.840.162
TOTAL1.189.050.698

[…]”

Se advierte que mientras en el contrato de compraventa se pactó un precio de venta de US$55 por tonelada, el precio ajustado corresponde a US$49.46 y US$52.58 lo que arrojó una diferencia en pesos de $1.189.050.698.

Por su parte, en el renglón 53 “código modalidad” de las declaraciones de exportación 1911981103263 del 22 de mayo de 2007(7); 1911981104787 del 27 de julio de 2007(8) y 1911981104788 del 27 de julio de 2007(9),” la actora anotó el código 198, que, según el instructivo para las DEX, corresponde a “exportación definitiva de mercancías de fabricación o producción nacional”. A su vez, en el renglón 60 “código de datos”, anotó: “E”, que, según el instructivo, corresponde “Definitivos después del embarque. Cuando se están presentando los datos definitivos correspondientes a los inicialmente declarados como provisionales para el embarque”.

Asimismo, en el renglón 57 del formulario oficial “código de embarque”, la actora anotó “U” que corresponde a: “Único”, en contraposición a embarques fraccionados o globales con cargues parciales.

Según la actora, para adicionar los ingresos, la DIAN no podía tener en cuenta los valores contenidos en las declaraciones de exportación DEX por cuanto ello desconoce la realidad de la operación realizada entre Carbones Colombianos y Glencore, toda vez que el precio real de venta, conforme con el contrato de compraventa de 2006, está sujeto a ajustes hacia arriba o hacia abajo dependiendo de la calidad del carbón. En su criterio, las notas crédito, las certificaciones de calidad y el contrato entre las partes prueban la procedencia de las disminuciones del precio de venta.

Ahora bien, de acuerdo con el contrato de compraventa de carbón suscrito en el año 2006 entre Carbones Colombianos y Glencore se pactó un rango de precios del carbón exportado por la actora de la siguiente manera(10):

“4.1. Precio base. El precio base FOB Carbosan por tonelada métrica de carbón a ser entregado bajo este contrato durante el año calendario 2008(11) será de US$55.25/tonelada métrica con base en un valor calorífico de 11.33 BRU/lb GAR”.

4.2. Ajustes de precio. El precio base será ajustado hacia arriba o hacia abajo proporcionalmente a la relación entre el valor calorífico bruto real, establecido de acuerdo con la cláusula 6.3 más abajo y según se contempla en el certificado de análisis expedido por el inspector/laboratorio independiente, y el valor calorífico base de referencia en BTU/lb según se recibe.

4.3. Ajustes de precio por azufre. En caso de que el contenido real de azufre sea superior a 0.77%, se aplicará una sanción del 1% (o prorrata) al precio base por cada 1% de azufre real (según se recibe), establecido de acuerdo con la cláusula 6.3 más abajo y según se contempla en el certificado de análisis expedido por el inspector/laboratorio independiente.

4.4. Ajustes de precio por cenizas. Se aplicará una sanción del 1% (o prorrata) al precio base por cada 1% de cenizas actuales (según se recibe), según se establece en la cláusula 6.3 más abajo y según se contempla en el certificado de análisis expedido por el inspector/laboratorio independiente.

[…]”.

A su vez, según el artículo quinto numeral 5.1 del contrato en mención, la entrega de la copia de la factura comercial se hace inmediatamente después del cargue del carbón del comprador y el valor de la factura se expresa en dólares americanos, que “será igual al precio base ajustado establecido según se indica en el artículo 4, multiplicado por el peso indicado en el certificado de peso”(12).

Es decir, para expedir la factura deben tenerse en cuenta los ajustes al precio base con fundamento en el certificado de análisis expedido por el inspector o el laboratorio independiente en relación con el valor calorífico del carbón y el contenido real de azufre, al igual que el certificado de peso. Lo anterior significa que al momento de la expedición de la factura debían conocerse ya los ajustes al precio de venta, pues la factura debe reflejarlos.

Ahora bien, las declaraciones de exportación de carbón 1911981103263 del 22 de mayo de 2007(13); 1911981104787 del 27 de julio de 2007(14) y 1911981104788 del 27 de julio de 2007(15), son declaraciones de exportación definitiva de mercancías de producción nacional, que según el artículo 265 del Decreto 2685 de 1999 “Es la modalidad de exportación que regula la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas, del territorio aduanero nacional para su uso o consumo definitivo en otro país”.

Es de anotar que de conformidad con el artículo 266 del Decreto 2685 de 1999, el trámite de una exportación se inicia con la presentación y aceptación, a través del sistema informático aduanero, de la solicitud de autorización de embarque, en la forma y con los procedimientos previstos legalmente. Una vez se autoriza, se embarca la mercancía y el transportador certifica el embarque, la solicitud de autorización de embarque se convierte en declaración de exportación.

De acuerdo con el artículo 234 de la Resolución 4240 del 2000, previa obtención de los vistos buenos y las autorizaciones necesarias, la solicitud mencionada se presenta ante la autoridad aduanera, “incorporando la información al sistema informático aduanero o diligenciando y entregando a la administración aduanera donde se encuentre la mercancía, el formulario de declaración de exportación”.

La autorización de embarque(16) se entiende otorgada cuando, a través del sistema informático aduanero y previa verificación de que la solicitud debe ser aceptada(17), la Aduana asigna el número y fecha correspondientes y autoriza al declarante la impresión del documento. En caso contrario, la autoridad aduanera a través del mismo medio, debe comunicar al declarante las causales que motivan su no aceptación(18).

Con base en el artículo 269 del Decreto 2685 de 1999, la solicitud de autorización de embarque debe contener como mínimo la siguiente información: modalidad de la exportación, subpartida arancelaria, descripción de la mercancía, cantidad, peso, valor FOB en dólares, país de destino, consolidación, cuando haya lugar a ello, clase de embarque, información relativa a datos del embarque y los sistemas especiales de importación – exportación, cuando haya lugar a ello.

Por su parte, el artículo 268 del Decreto 2685 de 1999 prevé que el documento que acredite la operación que dio lugar a la exportación es uno de los documentos soporte de la solicitud de autorización de embarque. Sin embargo, no precisa cuáles documentos podrían acreditar la operación comercial .

La norma también señala que “[e]n la solicitud de autorización de embarque, el declarante deberá suministrar a la Aduana toda la información que ésta requiera, incluyendo la contenida en los anteriores documentos”, esto es, la información que conste en los documentos que acreditan la operación comercial que dio lugar a la exportación, por ejemplo el precio de la venta de los bienes.

Respecto a los documentos que se consideran como soporte de la operación comercial, en el Concepto Aduanero 004 del 17 de marzo de 2004, la DIAN precisó lo siguiente:

“[…]

“Problema jurídico Nº 4:

¿Qué documentos se consideran como soporte de la operación comercial?

Tesis Jurídica:

[…] no se encuentra una definición efectuada por el legislador de lo que debe entenderse en materia aduanera como soporte de la operación comercial, razón por la cual, esta expresión deberá ser entendida por el funcionario aduanero en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras observando que los documentos presentados soporten de manera idónea la operación que pretenden demostrar.

En este orden de ideas, documentos tales como la factura comercial, las órdenes de compra, el documento que contiene la transacción comercial y otros de carácter similar que soporten adecuadamente la operación comercial, deberán ser aceptados por el funcionario aduanero bajo criterios de sana crítica y enmarcados dentro de los principios orientadores de la actuación aduanera consagrados en el artículo 2 del Decreto 2685 de 1999.

Ahora bien, para estos efectos también deben tenerse en cuenta a título indicativo, los documentos señalados en la Orden Administrativa 2 del 27 de febrero de 2002 y en !a Circular 0161 del 30 de Septiembre de 2002 en los que se establece y unifica el procedimiento para ejercer el control del valor aduanero en la importación de mercancías y se fija el procedimiento para la aplicación de los precios estimados.

Tanto en la Orden Administrativa como en la Circular se señalan entre otras cosas los documentos que sirven para soportar una operación comercial demostrando, además de la existencia y condiciones de la misma, el monto o valor de la operación.

Es así como en el numeral II literales B, E y F de la referida Orden y en las consideraciones finales de la Circular, se citan entre otros documentos: la factura comercial, los contratos de compraventa, las cartas de crédito, las declaraciones de cambio, las órdenes de compra, las notas u órdenes de pedido, la confirmación de pedidos y los comprobantes o abonos bancarios por pago de comisiones, como documentos que justifican un valor pagado y por ende demuestran la existencia de una operación comercial”. (Se destaca)

Así pues, la factura comercial puede servir de documento soporte de la operación ya que demuestra la existencia del negocio jurídico y da cuenta del monto de la transacción comercial. Además, de acuerdo con el artículo 268 del Decreto 2685 de 1999, en la solicitud de autorización de embarque se debe suministrar la información que consta en la factura.

Lo anterior quiere decir que al momento de presentar la solicitud de autorización de embarque, la actora, que era la exportadora de carbón, conocía el valor de la mercancía que iba a exportar.

Y, si consideraba que había un error en el valor de la mercancía exportada, porque el precio real de la operación era menor, como lo ha alegado, podía corregir la declaración de exportación con base en el procedimiento del artículo 336 del Decreto 2685 de 1999, para lo cual debía justificar la corrección ante la DIAN, que debía autorizarla(19)

En efecto, el artículo 336 [parágrafo] del Decreto 2685 de 1999 señala que de manera voluntaria se puede corregir la declaración de exportación “sólo para cambiar información referente a cantidad o precio, por razones derivadas de fluctuaciones en el comportamiento de los mercados, o por siniestros ocurridos después del embarque, siempre que dicho cambio no implique la obtención de un mayor valor del CERT”. Sin embargo, el parágrafo de la misma norma permite corregir, por ejemplo, el precio de la mercancía exportada por razones diferentes a las fluctuaciones del mercado, cuando se presenten “circunstancias excepcionales justificadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, como sería la alegada por la actora, esto es, la supuesta existencia de ajustes en el precio.

Es de anotar que mediante el Concepto 0061 del 18 de agosto de 2005, la DIAN señaló que es viable solicitar la corrección de la declaración de exportación por error en el valor, con fundamento en el parágrafo del artículo 336 del Decreto 2685 de 1999, siempre que la circunstancia excepcional esté plenamente justificada y comprobada y se corrija el precio o cantidad de las mercancías declaradas por razones diferentes a la fluctuación en el comportamiento del mercado(20). En efecto, en el concepto citado, la DIAN señaló lo siguiente:

[…]

“Finalmente, por circunstancias, excepcionales justificadas, diferentes a las arriba mencionadas, podrá corregirse la Declaración de Exportación.

Por lo anterior, es claro que la procedencia de la corrección la determina cualquiera de las anteriores situaciones, siempre y cuando se cumplan los presupuestos consagrados en las disposiciones señaladas, sin embargo, como quiera que existen dos (2) datos que específicamente se mencionan para hacer posible la corrección voluntaria de la declaración de exportación, como son el precio y la cantidad, cuando se trate precisamente de corregir esta información, la condición que estableció el mismo legislador es que el cambio de estos datos obedezca a fluctuaciones en el mercado o a siniestros ocurridos después del embarque.

Si se trata de corregir otro tipo de datos, diferentes a la modalidad que da lugar a la modificación de la declaración de conformidad con lo establecido en el artículo 335 del Decreto 2685 de 1999, o si se trata de corregir los mismos datos de precio o cantidad, pero por razones diferentes a las señaladas por la norma ya mencionadas, se estaría ante la posibilidad de corregir por circunstancias excepcionales según lo establece el parágrafo del artículo 336, en concordancia con el literal c) del artículo 304 de la Resolución 4240 de 2000, ya que la situación-consultada esta por fuera de la previsión normativa, al ser circunstancias diferentes a las establecidas en los literales a) y b) del artículo ibídem.

Sería por tanto posible que el declarante presente declaración de corrección, cuando justifique su razón a través del sistema informático aduanero, caso en el cual se entenderá autorizada para las aduanas sistematizadas cuando el funcionario competente determine en el Acta de Inspección su procedencia.

Ahora bien, corresponderá al funcionario que elabore el Acta de Inspección para las Aduanas Sistematizadas, o al Jefe de la División de Comercio Exterior, cuando el procedimiento sea manual, en cuyo caso se entenderá autorizada la corrección con la asignación y fecha de la declaración de corrección, evaluar su procedencia, de acuerdo con las pruebas que le presente el declarante, examinando si existen razones plenamente justificadas para autorizar la corrección. (Resalta la Sala)

El anterior criterio fue reiterado por la DIAN en el Concepto 062608 de 3 de agosto de 2009 en el que señaló lo siguiente:

“Es pertinente señalar que en Concepto Jurídico Nº 061 de 2005, la División de Normativa y Doctrina Aduanera manifestó en su Tesis Jurídica que "si es viable solicitar la corrección de la declaración de exportación por error en el valor, aduciéndose como circunstancia excepcional, siempre que sea plenamente justificada y se trate de cambiar el precio o cantidad de las mercancías consignados en la declaración de exportación par razones diferentes a la fluctuación en el comportamiento del mercado, o por siniestros ocurridos después del embarque, y se compruebe por el declarante las circunstancias que motivan el cambio".

Si bien este pronunciamiento fue expedido antes de las modificaciones introducidas al artículo 336 del Decreto 2685 de 1999 por el Decreto 1530 de 2008 y al artículo 304 de la Resolución 4240 de 2000 por la Resolución 3942 de 2009, dichos cambios no afectaron los supuestos legales de las mismas.

Así las cosas, se reitera que la actora contaba con el procedimiento previsto en el artículo 336 del Decreto 2685 de 1999 para corregir la declaración respecto al valor de la mercancía exportada, procedimiento que no fue utilizado por ella.

Ahora bien, es de anotar que la actora declaró como ingreso el valor por tonelada ajustado con penalidades; es decir, un valor inferior al facturado y registrado en las DEX, a pesar de que en las facturas figura como precio de venta US$55 por tonelada de carbón(21). Lo anterior, con fundamento en las notas crédito 0017 y 0018 de 2007, que según ella están debidamente soportadas y contabilizadas(22).

A su vez, la DIAN señaló que los valores declarados por exportaciones, y que también constan en las facturas, no corresponden a los precios pactados en el contrato de compraventa, sino que fueron disminuidos con base en las notas crédito 0017 y 0018 de 2007.

Efectuada la comprobación respectiva, la DIAN no encontró justificada la disminución del precio pactado mediante las notas crédito porque no corresponden ni a los términos del contrato ni al valor de la factura. Así, en la liquidación oficial de revisión, anotó(23):

“En el presente caso, pese a que en forma expresa se solicitó aportar al expediente los documentos que originaron las notas crédito y que son la prueba de la procedencia de la disminución del ingreso, dicha prueba no fue aportada, toda vez que los correos electrónicos enviados se encuentran en idioma diferente al castellano y tampoco se aportó el resultado expedido por el laboratorio escogido por el vendedor y el contralor (sic) sobre la muestra de la referencia”.

[…]

Dentro de las pruebas que practicó este despacho a través de la Dirección Seccional de Barranquilla se solicitaron las siguientes: Fotocopia del auxiliar de contabilidad del tercero Glencore International A.C. del año gravable 2007 y copia del documento emitido por Glencore, que dio origen a las notas créditos que afectaron las ventas realizadas a Glencore International A.C. año gravable 2007.

Carbones Colombianos del Cerrejon S.A. presenta fotocopia de los libros auxiliares de las cuentas 13051001 clientes del exterior y 41150504 ventas exportación (fls. 493 y 494) correspondientes a Glencore en los cuales aparece el registro contable de las facturas 544 y 564 por los valores en pesos que corresponden a la conversión de dólares a pesos según la tasa representativa del mercado es decir por 8.490.357.307 y 7.259.963.519 respectivamente y también aparece el registro contable de las notas crédito NC01-00000020 de fecha 14 de junio de 2007 por $785.045.547 y NC01-00000021 de fecha 27 de agosto de 2007 por $362.373.274.

Como se observa la contabilidad no refleja el registro contable de las notas crédito Nº 0017 del 14 de junio de 2007 (fl. 202) y 0018 del 27 de agosto de 2007 (fl. 215) presentadas inicialmente a la DIAN como soporte de la penalidad impuesta.

Ahora bien, con relación a los documentos soportes solicitados para verificar la penalidad que se argumenta como origen de las notas crédito Nº 0017 del 14 de junio de 2007 y 0018 del 27 de agosto de 2007, Carbones del Cerrejón presenta:

Con las notas crédito Nº 0017 del 14 de junio de 2007 presenta fotocopia de la nota crédito a clientes Nº 00000020 de fecha 14 de junio (fl. 525), la cual no tiene firma ni describe la razón que la origina y con la nota crédito Nº 0018 del 27 de agosto de 2007 fotocopia de la nota crédito a clientes 00000021 del 27 de agosto de 2007, documentos que carecen de firma y no indica el motivo por el cual registra una devolución”.

[…]

Conforme al artículo 777 del estatuto tributario la certificación de contador público o revisor fiscal, tiene validez sin perjuicio de que la Administración realice las verificaciones pertinentes. En el presente caso la certificación de revisor fiscal alude a las notas crédito 17 y 18 de 2007 y según el registro de libros de contabilidad las notas crédito registradas son la Nº 20 y 21 de 2007 por lo tanto queda desvirtuada por otros medios probatorios.

Se observan varias inconsistencias en las notas crédito: no corresponden a orden con un número consecutivo, carecen de la indicación del día de su preparación y de las personas que los hubieren elaborado y autorizado, carecen del soporte principal que es el documento expedido por el laboratorio que analiza la muestra de referencia y determina el cambio en la calidad indicada inicialmente y por el cual se factura”.

Así pues, además de que las notas crédito 0017 y 0018 de 2007 no están registradas en la contabilidad, pues las que están contabilizadas son las 0020 y 0021 del mismo año(24), no tienen fecha, ni se identifica quién las suscribe(25). Igualmente, no figuran en debida forma los certificados del laboratorio independiente o del inspector que justifiquen la disminución del precio, pues tales certificaciones aparecen en inglés y no están debidamente traducidas(26).

Cabe anotar que la actora se limitó a alegar la procedencia de la disminución del ingreso declarado. Sin embargo, no logró desvirtuar que el precio de la venta de carbón era el que figuraba en las facturas 544 del 21 de abril de 2007 (fl. 200 c. a. 3) y 546 del 3 de julio de 2007 (fl. 207 c.a. 3) y en las DEX, por las siguientes razones:

• A pesar de que conforme con el contrato de compraventa suscrito entre la actora y Glencore el precio base de carbón podía ser ajustado hacia arriba o hacia abajo dependiendo de valor calorífico bruto real del carbón, esta fluctuación debía certificarse por un laboratorio independiente escogido por las partes. No obstante, como se precisó, dichas certificaciones no fueron aportadas en debida forma por la demandante, pues se allegaron en inglés.

• Con fundamento en los libros auxiliares de la actora (movimiento de terceros)(27), la DIAN concluyó que la contabilidad no refleja el registro de las notas crédito 017 del 14 de junio de 2007 y 018 del 27 de agosto de 2007, con fundamento en las cuales se disminuyó el ingreso, argumento que no fue desvirtuado por la actora.

• La notas crédito 017 del 14 de junio de 2007 y 018 del 27 de agosto de 2007 carecen de firma y no describen la razón que las origina. Además, carecen de fecha de preparación, nombre de la persona que la elabora y revisa y del correspondiente soporte, esto es, el certificado del laboratorio respecto al valor calorífico bruto real del carbón(28).

• El certificado de revisor fiscal de la actora(29) alude a las notas crédito 017 del 14 de junio de 2007 y 018 del 27 de agosto de 2007; no obstante, según los libros de contabilidad, las notas crédito registradas son las 020 y 021 de 2007. En consecuencia, dicho certificado no desvirtúa la conclusión de la DIAN según la cual “Con las notas crédito Nº 0017 del 14 de junio de 2007 presenta fotocopia de la nota crédito a clientes Nº 00000020 de fecha 14 de junio (fl. 525), la cual no tiene firma ni describe la razón que la origina y con la nota crédito Nº 0018 del 27 de agosto de 2007 fotocopia de la nota crédito a clientes 00000021 del 27 de agosto de 2007, documento que carece de firma y no indica el motivo por el cual registra una devolución(30)”.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que según el artículo 772 del Estatuto Tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma y la Administración demostró que las notas crédito con fundamento en las cuales se pretende la reducción del ingreso no fueron registradas en la contabilidad, circunstancia que no fue desvirtuada por el actor. No prospera el cargo.

Indebida valoración probatoria, indebida motivación de los actos demandados y la violación al principio de legalidad y la autonomía de la voluntad de las partes

La Sala reitera que si lo que pretendía la actora era desvirtuar que el valor de la venta de carbón era el que figuraba en las facturas y en las DEX, debió allegar las notas débito debidamente contabilizadas y elaboradas y con los soportes correspondientes que justificaban la disminución del precio de venta. Sin embargo no lo hizo, pues si bien el contrato permitía ajustes al precio, no probó las circunstancias que motivaron los supuestos ajustes.

De otra parte, no existe una indebida motivación de los actos demandados ni la violación del principio de legalidad derivados de la falta de aplicación del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, que determina como criterio de comparabilidad para determinar el precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados económicos del exterior, los términos contractuales reales de las partes. Lo anterior, porque como se precisó, la demandante no probó que se hubieran hecho los ajustes a los precios previstos en el contrato.

Además, como quedó anotado, en el informe de la DIAN del 18 de enero de 2010, relativo a la DIIPT presentada por la demandante, no se discutió el método para determinar el precio para realizar las operaciones entre la actora y sus vinculados del exterior ni los valores que fueron tenidos en cuenta para determinar la comparación de precios.

Es importante anotar que el valor por el cual la demandante debió declarar las ventas de carbón a Glencore International A.G. se estableció con base en las declaraciones de exportación, las facturas de venta y el contrato de compraventa suscrito entre la demandante y la compradora en el exterior.

Frente a la violación al principio de autonomía de la voluntad de las partes, observa la Sala que la carga de la prueba le correspondía a la demandante respecto a la justificación de la modificación del ingreso declarado. Y, si bien en el contrato suscrito entre la actora y Glencore se estableció la posibilidad de modificar el precio de venta, dicha modificación depende del análisis de la calidad del carbón, de que los soportes contables reflejen esa operación y de que la contabilidad esté debidamente llevada, circunstancias que no fueron acreditadas por la actora. No prospera el cargo.

Indebida notificación de la liquidación oficial de revisión

Según el apelante, la notificación de la liquidación oficial de revisión, por aviso, fue irregular, toda vez que antes no se intentó notificar a la actora por medios diferentes.

Por su parte, la DIAN alegó que notificó la liquidación oficial de revisión a la dirección procesal informada en la respuesta al requerimiento especial y que como el correo fue devuelto, a pesar de enviarse a la dirección correcta, acudió a la notificación por aviso con base en el artículo 568 del Estatuto Tributario.

Pues bien, el artículo 564 del Estatuto Tributario señala lo siguiente:

“ART. 564. Dirección procesal. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección”.

La norma en mención prescribe la dirección procesal, esto es, la que dentro de los procesos de determinación y discusión del tributo, el contribuyente informa y expresa voluntariamente a la administración, para que ésta le notifique los actos que expida en el trámite de dichas actuaciones.

La dirección procesal es especial, porque es la que escoge el contribuyente para que la Administración le ponga en conocimiento sus decisiones o actuaciones. Por lo mismo, prevalece sobre la dirección para notificar por correo las liquidaciones oficiales, esto es, la última dirección informada en el RUT(31).

Ahora bien, mediante certificación del 5 de enero de 2011 la Jefe de la División de Liquidación señaló lo siguiente(32):

“Que la liquidación oficial de revisión Nº 312412010000066 del 28 de diciembre de 2010, por concepto de renta del año gravable 2007, enviada a carbones colombianos del Cerrejón S.A. NIT 830.021.417-9, dentro del expediente pt2007 2010 000183, fue devuelto por correo por la causal “destinatario se traslado”.

Una vez verificada la dirección procesal informada por el apoderado especial de la sociedad, en el escrito de respuesta al requerimiento especial, (folio 438 del expediente), se concluye que la registrada para efectos de notificación es la correcta”.

En el caso en estudio está probado que la DIAN envió la liquidación oficial de revisión a la dirección procesal informada por la actora en la respuesta al requerimiento especial. A pesar de que el correo se envió a la dirección correcta, fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”. En consecuencia, ante la devolución del correo a pesar de haberse enviado a la dirección procesal, la actora podía acudir a la notificación por aviso, prevista en el artículo 568 del Estatuto Tributario(33).

Lo anterior significa que la liquidación oficial de revisión se notificó en debida forma. Por lo demás, el aviso se publicó en el periódico “El Tiempo” de 13 de enero de 2011(34) y la actora interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión el 8 de marzo de 2011(35), esto es, dentro del término previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario, lo que corrobora que conoció el acto mediante el aviso en mención y que ejerció oportunamente su derecho de defensa. No prospera el cargo.

Determinación de un mayor impuesto por ganancias ocasionales $15.300.000

La DIAN sostuvo que el contribuyente incluyó en su declaración una renta gravable ocasional por $45.000.000 pero no determinó el impuesto correspondiente a esa renta ($15.300.000), que corresponde al 34% de ese ingreso.

La apelante alegó que el origen de los $45.000.000 fue la venta de unos activos que habían permanecido dentro de su patrimonio por más de dos (2) años y que fueron vendidos por debajo del costo fiscal de los activos enajenados, por lo cual no obtuvo un ingreso sino una pérdida, motivo por el cual no procede la adición del impuesto.

Alegó que omitió liquidar el costo correspondiente a la adquisición de dichos equipos y que solicitó a la DIAN la corrección oficiosa de la declaración, con fundamento en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 y la Circular Externa 000118 de 2005, debido a que no se afectaba el impuesto a pagar y que la DIAN le negó la solicitud.

Pues bien, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 señala lo siguiente:

“ART. 43. Corrección de errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago. Cuando en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables, agentes de retención, y demás declarantes de los tributos se detecten inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios prescritos para el efecto, tales como omisiones o errores en el concepto del tributo que se cancela, año y/o período gravable; estos se podrán corregir de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar.

Bajo estos mismos presupuestos, la administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente.

La corrección se podrá realizar en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando registros y los estados financieros a que haya lugar, e informará de la corrección al interesado.

La declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, si dentro del mes siguiente al aviso el interesado no ha presentado por escrito ninguna objeción”. (Resalta la Sala).

Es evidente que la corrección pretendida por la actora es para incluir un costo que directamente disminuye el impuesto de ganancias ocasionales que debió declarar. En consecuencia, no procedía la corrección, como lo sostuvo la DIAN.

Además, la no declaración del impuesto no implica que a través de correcciones de oficio (L. 962/2005, art. 43) pueda la actora incluir nuevos costos en la declaración. La corrección que pretendía la actora para justificar que no debía determinar el impuesto de ganancias ocasionales debió efectuarse a través de los procedimientos consagrados en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, dentro de los términos allí establecidos y a solicitud de parte. No prospera el cargo.

Sanción por inexactitud

La DIAN Impuso una sanción por inexactitud de $671.323.000 por la disminución de pérdidas como consecuencia de la adición de ingresos y por el mayor impuesto de ganancias ocasionales.

La demandante alegó que existe una indebida interpretación por parte de la DIAN respecto a la negociación efectuada entre Carbones Colombianos y Glencore, que generó una diferencia de apreciación sobre la operación finalmente realizada, al igual que un error de apreciación sobre la utilidad en la venta de unos activos, que generó la determinación del impuesto complementario de ganancias ocasionales, circunstancias que no generan inexactitud sancionable conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario.

El a quo sólo analizó la sanción por inexactitud sólo frente a la determinación del impuesto de ganancias ocasionales y no analizó la sanción por inexactitud por rechazo de pérdidas, a pesar de que se alegó en la demanda. En consecuencia, la Sala se pronuncia al respecto.

Señalan los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario:

“ART. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior”.

“ART. 647-1. Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas.

PAR. 1º—Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta que incluyan un incremento del valor de las pérdidas, deberán realizarse de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 589.

PAR. 2º—La sanción prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada”.

Si bien el artículo 647-1 ib, señala que las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección son aplicables cuando dichas sanciones procedan por disminución de pérdidas, toda vez que la actora omitió ingresos y disminuyó la pérdida líquida declarada, conducta sancionable conforme al artículo 647 ib, procede la sanción impuesta en los actos acusados. Además, no existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable ni errores de apreciación sino una omisión de ingresos debidamente comprobada, que generó, a su vez, la disminución de la pérdida líquida(36).

Asimismo, procede la sanción del artículo 647 del Estatuto Tributario respecto a la adición del impuesto de ganancias ocasionales, pues la actora incluyó en su declaración una renta gravable ocasional por $45.000.000 sin calcular el impuesto correspondiente (34%), circunstancia que originó un menor impuesto a cargo.

Además, no existen errores de apreciación o diferencias de criterio sobre las normas aplicables sino la omisión de impuestos por operaciones gravadas y el desconocimiento de las normas que regulan el impuesto de ganancias ocasionales y el procedimiento de corrección de las declaraciones.

Toda vez que no prosperan los argumentos de apelación, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Luis Z. Malaver Amézquita como apoderado de la DIAN y a Pedro Enrique Sarmiento Pérez como apoderado de la demandante.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

1 En el expediente no figura la traducción de estos certificados.

2 Folios 146 a 173 c.a. 1

3 Folios 366 a 381 c.a. 2

4 Folios 462 a 463 c.a.

5 Folio 99 c.p.

6 Folio 620 c.p.

7 Folio 104 c. de a. 1

8 Folio 108 c. de a. 1

9 Folio 107 c. de a. 1

10 Folio 598 c. de a. 4

11 Cambia dependiendo del año vigente. Año 2007 US$55.00

12 Folio 598 c.a. 4

13 Folio 104 c. de a. 1

14 Folio 108 c. de a. 1

15 Folio 107 c. de a. 1

16 El artículo 1º del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 1º del Decreto 1198 de 2000, define la autorización de embarque como el acto mediante el cual la autoridad aduanera permite la exportación de mercancías que han sido sometidas al régimen de exportación

17 Artículo 269 del Decreto 2685 de 1999. Causales para no aceptar la solicitud de autorización de embarque […] No se aceptará la solicitud de autorización de embarque, respecto de la cual se configure alguna de las siguientes situaciones:
a) Cuando la solicitud se presente en una Aduana diferente a la que tenga jurisdicción aduanera en el sitio donde se encuentre la mercancía;
b) Cuando en la solicitud no se incorpore como mínimo la siguiente información: modalidad de la exportación; subpartida arancelaria; descripción de la mercancía; cantidad; peso; valor FOB en dólares; país de destino; consolidación, cuando haya lugar a ello; clase de embarque; información relativa a datos del embarque y, Sistemas Especiales de Importación-Exportación, cuando haya lugar a ello.
c) Cuando no se incorpore la información relativa a los documentos soporte de que trata el artículo anterior.

18 Sentencia del 16 de junio de 2011, exp. 18156 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

19 Artículo 15 de la Resolución DIAN 8657 de 17 de octubre de 2003, que modificó el artículo 304 de la Resolución 4240 de 2000.

20 Similar previsión consagra el artículo 15 de la Resolución DIAN 8657 de 2003

21 Folios 200 y 207 c. de a. 3

22 Las notas crédito son documentos que deben emitir los vendedores y prestadores de servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA), por descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, así como también por devoluciones de mercaderías o resciliaciones de contratos..h: (www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_n.htm)

23

24 Folios 493 y 494 c.a.3

25 Folios 202 y 215 c.a.2.

26 Folios 530 a 548 c.a. 4

27 Folios 493 a 499 c.a.4

28 Folios 202 y 215 c.a. 3

29 Folio 675 c.a. 4

30 Folio 621 c.a. 4

31 Artículo 565 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006

32 Folio 634 c. de a. 4

33 Artículo. 568. Notificaciones devueltas por el correo. Las actuaciones de la administración enviadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de circulación nacional o de circulación regional del lugar que corresponda a la última dirección informada en el RUT; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil siguiente, a la publicación del aviso o de la corrección de la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal.

34 Folio 77 c.p.

35 Folio 367 c.p.

36 La actora declaró una pérdida líquida de$40.777.825.000 y la DIAN la redujo a $39.588.774.000 (Fl. 610 c.a.4).