Sentencia 2012-00475/21553 de marzo 1 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Rad. 08001-23-33-000-2012-00475-01 (21553)

Actor: Luis Vicente Gutiérrez Guiza

Demandado: Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Bogotá D.C., primero de marzo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Recurso de Apelación.

La parte demandada interpone recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia. Los motivos de disenso son los siguientes:

El margen de comercialización para la gasolina extra es fijado por el propio contribuyente, porque se excluye del régimen de regulación de precios, al no estar regulado no se pueden estimar los ingresos brutos conforme con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, tema sobre el cual el Consejo de Estado se pronunció en Sentencia del 3 de junio de 1994, expediente 5317 y la DIAN en el Concepto 068466 de 2002.

Los distribuidores minoristas de combustibles que suministren gasolina extra deben determinar sus ingresos fiscales conforme a las reglas generales contenidas en la legislación tributaria, esto es, multiplicar los galones vendidos por el precio de venta.

Está demostrado que el contribuyente recibió ingresos que ascienden a $2.323.976.613.75, por el año gravable 2006, superando el tope establecido en la Resolución 12690 de 29 de octubre de 2007, por lo que estaba obligado a presentar la información.

No existe prueba de que la DIAN, para la fecha que expidió la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, hubiese aplicado un criterio diferente al expuesto frente a otros contribuyentes.

(…)

Consideraciones.

Problema jurídico.

El fondo de la controversia estriba en determinar si la sociedad demandante, distribuidora minorista de combustible, estaba obligada a presentar la información en medios magnéticos conforme con el artículo 631 del Estatuto Tributario, por el año gravable 2007, ya que según la DIAN, al no estar sujeta a un régimen de regulación de precios la gasolina extra, no es posible aplicar el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.

Ese es el motivo central de la apelación y como no tiene vocación de prosperidad, al mismo se contraerá el estudio de la Sala. Todo, porque la DIAN no pone en duda el valor probatorio de los medios de convicción —aportados— esto es, su veracidad.

2. Obligados a presentar la información en medios magnéticos. Distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo(5). 

2.1. De conformidad con el artículo 631 del E. T., el Director General de la DIAN está facultado para requerir información a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de realizar estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos.

2.2. En ejercicio de la facultad mencionada, el Director General de la DIAN expidió la Resolución 12690 de 29 de octubre de 2007, por medio de la cual estableció, para el año 2007, las personas naturales y jurídicas que debían suministrar la información.

El literal a) del artículo 1º de la resolución en mención estableció que eran sujetos obligados a presentar la información por el año gravable 2007 “las personas naturales, personas jurídicas, sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio, cuando sus ingresos brutos del año gravable 2006, sean superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000)”. (Negrillas fuera de texto).

En el parágrafo del artículo 1º de la citada resolución, se precisó que: Para efectos de establecer la obligación de informar prevista en la presente resolución, los “ingresos brutos” incluyen todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del estatuto tributario.

2.3. No obstante lo anterior, existe norma especial para el cálculo de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo, esto es, el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, que dispone:

“ART. 10—Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación.

En este caso, los ingresos brutos se obtienen de multiplicar el margen de comercialización fijado por el Gobierno por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, de acuerdo con los artículos 5º de la Ley 39 de 1987 adicionado por el artículo 4º de la Ley 26 de 1989.

2.4. La razón de esta disposición especial, diferente de la general u ordinaria, prevista en el artículo 26 del E.T., radica en que el legislador calificó como un servicio público “la distribución de combustibles derivados del petróleo”.

Por eso, autorizó al Gobierno para fijar las condiciones de prestación de ese servicio, bien bajo el régimen de regulación de precios o de libertad vigilada, que solo son modalidades del mismo, pero que no desnaturalizan su calidad de servicio público.

Eso explica que el Gobierno haya fijado condiciones distintas en el caso del ACPM y la gasolina corriente —regulación de precios— y de la gasolina extra —libertad vigilada— esta última, según Resolución 80278 de 1996, que dispuso en sus artículos 5º y 6º, lo siguiente:

“ART. 5º—Los distribuidores minoristas de combustibles podrán fijar libremente su margen de comercialización. En dicho valor quedará incluido lo correspondiente a los rubros de “pérdida por evaporación, manejo y transporte” y “transporte planta de abasto-estación de servicio”, que figuran en las resoluciones de precios expedidas hasta la fecha, por este ministerio, para la gasolina motor extra.

“ART. 6º—Los márgenes de comercialización y demás rubros de que trata la presente resolución, quedarán sujetos a libertad vigilada, de manera que este ministerio se reserva el derecho de intervenirlos, en el momento en que considere que se están presentando excesos con los mismos.

2.5. Y, además, permite entender que los ingresos brutos del distribuidor minorista de cualquier tipo de combustible líquido derivado del petróleo, entre ellos el ACPM, la gasolina corriente o extra, se determinan en función del margen de comercialización que fije el Gobierno, ya por precios regulados o bajo libertad vigilada de precios, porque no es la modalidad de intervención sino la naturaleza del servicio público la que justifica ese trato especial.

2.6. En ese sentido, en el artículo 5º de la Resolución 80278 de 1996, el Gobierno fijó las pautas para determinar el margen de comercialización, en un régimen de libertad vigilada, tal como lo puede hacer estableciendo un valor exacto, como ocurre en el régimen de regulación de precios. Pero, en todo caso, para ambos rige el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.

2.7. Tan cierto es lo afirmado, que por eso en la Resolución 80278, el Gobierno se reserva la posibilidad de regular y fijar nuevamente el precio de la gasolina extra, lo que demuestra que la intervención del servicio público perdura.

3. Caso Concreto.

La DIAN no cuestiona la autenticidad o veracidad de la información que suministra el demandante. Por eso no se trata de un problema de prueba, sino de interpretación.

3.1. Todo, porque la Administración le da valor probatorio al certificado del contador público aportado para demostrar los ingresos brutos obtenidos por el año gravable 2006, en lo que respecta a la gasolina corriente y al ACPM, por cumplir con lo dispuesto en el artículo 777 del Estatuto Tributario(6).

Valga advertir que la DIAN respecto a la certificación precisó que algunos cálculos matemáticos los había ajustado, pero, que “los datos de los galones vendidos y los de las ventas no han sido cuestionados, por lo que fue posible aplicar con fundamento en la misma la forma de determinación de los ingresos brutos regulada en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989”.

En relación con los ingresos brutos por la venta de Gasolina Extra, desestima la certificación porque “los distribuidores minoristas deben determinar los ingresos fiscales conforme a las reglas generales contenidas en la legislación tributaria, pues al no estar reglamentado un margen de comercialización por parte del gobierno nacional, para esta clase de combustible existe imposibilidad de dar aplicación al artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por lo cual los ingresos por la venta de gasolina extra son los realmente percibidos y se determinan de multiplicar la columna de galones vendidos por precio de venta ($ venta) y totaliza los valores obtenidos en la columna “ING ventas”(7).

3.2. Para la Gasolina Extra el Ministerio de Minas y Energía expidió la Resolución 80278 de 1996, mediante la cual estableció que los distribuidores minoristas podrán fijar libremente su margen de comercialización, el cual incluye los rubros correspondientes a pérdida por evaporación, manejo y transporte planta de abasto - estación de servicio, que figuren en las resoluciones de precios expedidas hasta la fecha, por ese ministerio. Advirtió en el artículo 6º, que los márgenes de comercialización y demás rubros quedarán sujetos a libertad vigilada.

3.3. De acuerdo con las premisas sentadas en el aparte 2 de esta sentencia, el hecho de que el Gobierno hubiere permitido a esos distribuidores, para el caso de gasolina extra, fijar el margen de comercialización, no excluye la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por cuanto independientemente de si el precio de venta es regulado o no, para todos los efectos fiscales, el legislador estableció la forma de determinar los ingresos brutos, acudiendo al concepto de margen de comercialización, que está dispuesto para ese combustible, ya que lo fije exacta y directamente el gobierno — precio regulado, ora que fije pautas o autorice al distribuidor a hacerlo — libertad vigilada.

Crear un trato diferente para efectos de definir los ingresos brutos del distribuidor minorista dependiendo del tipo de combustible no se encuentra razonable, habida cuenta de que, en todo caso, es un servicio público.

3.4. Se reitera que no son objeto de discusión los valores consignados en el certificado del contador de la sociedad respecto a las ventas de gasolina extra(8), sino la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y, como quedó visto, esta disposición es aplicable en el caso concreto al demandante.

Así las cosas los ingresos brutos por venta de gasolina extra por el año gravable 2006, son el resultado de aplicar la fórmula establecida en la Ley 26 de 1989, dando como total de ingresos brutos de gasolina extra $75.708.002.62, que sumados a los ingresos brutos por gasolina corriente de $91.581.802.48, ACPM de $16.344.512.73, más otros conceptos(9) (otras ventas y utilidad por exposición a la inflación) $1.270.834.237.54 da un total de ingresos de $1.454.468.555.37.

3.5 Respecto a la Sentencia del 3 de junio de 1994, expediente 5317, que cita la demandada como apoyo a su recurso, es necesario precisar que en esa sentencia se analizó la exigencia de fijar el margen bruto de comercialización para el gas propano, para efectos del impuesto de industria y comercio. Es decir, se trató un tema diferente al que es objeto de esta sentencia.

3.6 En conclusión la sociedad demandante no estaba obligada a presentar información en medios magnéticos por el año gravable 2007, porque los ingresos brutos del año 2006 no superaron los $1.500.000.000, exigidos en la Resolución 12690 de 29 de octubre de 2007.

3.7 Existen algunas sentencias que han tratado este tema, pero sobre ellas, debe precisarse:

—Sentencia del 25 de septiembre de 2008, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dictada en el expediente 15289, con ponencia del magistrado Héctor J. Romero Díaz: Esta se refirió no propiamente al concepto de ingresos brutos del distribuidor minorista sino al tratamiento de los costos en que este incurriere para efectos de determinar la renta líquida.

—Sentencia del 14 de mayo de 2015, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dictada en el expediente 19442, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas Bárcenas: Allí se trataba de un problema de prueba. La Sala negó las pretensiones del demandante porque no demostró que los ingresos brutos calculados conforme lo prevé el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 fueran inferiores a los declarados.

—Sentencia del 23 de febrero de 2017, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dictada en el expediente 20710, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas Bárcenas: La Sala negó las pretensiones de la demanda en el contencioso de simple nulidad, en el entendido de que el Concepto 039190 del 9 de mayo de 1997 está referido únicamente a los ingresos brutos que deben tener en cuenta los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo para establecer si están obligados a presentar información a la DIAN en medios magnéticos, sin distinguir la calidad del combustible.

3.8 Por otra parte, no se condena en costas [gastos o expensas del proceso y agencias del derecho], en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la decisión recurrida, que declaró la nulidad de los actos cuestionados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFIRMAR la Sentencia del 28 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, por las razones expuestas en esta providencia.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

3. Se RECONOCE personería para actuar al abogado Pablo Nelson Rodríguez, como apoderado judicial de la U.E.A. DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 483 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

5. Se reitera la Sentencia del 22 de febrero de 2018, expediente 21186, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

6. “ART. 777—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.

7. Fl. 49.

8. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se tomaron los valores del certificado expedido por el contador.

9. La DIAN no cuestionó los “otros conceptos” a tener en cuenta para determinar los ingresos para efectos de determinar la obligación de informar y que corresponden a los determinados en la certificación del contador público.