Sentencia 2012-00486/20553 de diciembre 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-33-000-2012-00486-01 (20553)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: G.L. Logística y exportación SAS

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN y Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Temas: Impuesto sobre las ventas - Tercer bimestre del año gravable 2009. Corrección provocada. Oportunidad y procedibilidad de la imputación del saldo a favor del período anterior.

Bogotá, D.C., trece de diciembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales se modificó la declaración privada del tercer bimestre del impuesto sobre las ventas del año gravable 2009, presentada por la sociedad G.L. Logística y Exportación SAS.

Asuntos previos

La actora argumentó que el tribunal debió suspender el proceso por prejudicialidad, porque al momento de dictar sentencia se adelantaba el trámite de conciliación previsto en la Ley 1607 de 2012 y demás normas reglamentarias.

De la revisión del expediente se advierte lo siguiente:

• Que mediante escrito del 21 de junio de 2013, cuando el proceso estaba para fallo de primera instancia, la demandante solicitó “suspender el proceso mientras se surte el trámite conciliatorio con la dirección seccional de impuestos de Medellín”.

• Que el Tribunal Administrativo de Antioquia, en providencia del 24 de junio de 2013, negó la solicitud de suspensión, porque no se presentó por las dos partes del proceso como lo exigía el numeral 3º del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil(18). Contra la anterior decisión la actora no se interpuso recurso alguno.

• Que en la verificación de los requisitos de la conciliación hecha por la Administración, allegada con los alegatos de conclusión de primera instancia(19), se anotó que no se adjuntaron los recibos de pago de la declaración de renta 2012, ni prueba del pago de impuestos o retenciones. Tampoco se demostró la suscripción de la fórmula conciliatoria con anterioridad al 30 de septiembre de 2013.

Así pues, como lo afirmó el agente del Ministerio Público, en el proceso no se acreditó que la demandante hubiera radicado ante la DIAN la solicitud de conciliación con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 147 de la Ley 1607 de 2012 y 3º, 4º y 5º del Decreto 699 de 2013.

Por lo anterior, la sala considera que no procedía la pretendida prejudicialidad porque, además de que esta no es la oportunidad procesal para discutir el auto que negó dicha solicitud, no se demostró que se hubiera adelantado el trámite conciliatorio entre la administración y el contribuyente, con fundamento en la Ley 1607 de 2012.

Además de lo anterior, la sala advierte que la demandante pidió que se declare la nulidad del requerimiento especial, pretensión frente a la cual no se pronunció el a quo. Teniendo en cuenta que el requerimiento especial es un acto administrativo de trámite que no es objeto de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, pues no crea, modifica o extingue situación jurídica alguna, la sala declarará de oficio la excepción de inepta demanda frente a dicho acto.

Asunto de fondo

La actora ha sostenido que la administración debió ampliar el requerimiento especial, porque el saldo a favor arrastrado de la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año gravable 2009, a la declaración del tercer bimestre de ese mismo año, al haber sido devuelto desapareció, lo cual constituye un hecho nuevo que incide en la sanción por inexactitud impuesta pues, al desaparecer el saldo a favor, disminuye la base de liquidación de la sanción.

Pues bien, frente a la corrección a las declaraciones tributarias, la normativa distingue entre las correcciones voluntarias a que se refieren los artículos 588 y 589 del estatuto tributario y las correcciones provocadas previstas en los artículos 709 y 713 ibídem.

Sobre las correcciones voluntarias la sala(20) ha precisado que el contribuyente está facultado para modificar los rubros inicialmente declarados y rehacer su declaración, ya sea a favor o en contra(21), en tanto que, las correcciones provocadas, ocurren con la intervención previa de la administración, lo cual restringe las facultades del contribuyente a la aceptación total o parcial de las glosas planteadas, para efectos de disminuir la sanción por inexactitud en proporción al monto aceptado y según la etapa procesal en que se encuentre el procedimiento administrativo.

Para el caso de las correcciones originadas en el requerimiento especial, el artículo 709 del Estatuto Tributario fijó los requisitos que determinan la validez de la corrección, así:

“ART. 709.—Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

De la norma transcrita se extrae que, la validez de la corrección originada en el requerimiento especial y la consecuente reducción de la sanción por inexactitud está sujeta a que: i) se presente con la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación o con la respuesta al pliego de cargos, según el caso, ii) los hechos planteados por la administración se acepten total o parcialmente, iii) se corrija la declaración privada sobre los hechos aceptados, se registren los mayores valores y se liquide la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte y, iv) se adjunte prueba de pago o del acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y, por tanto, no aplica la reducción de la sanción por inexactitud.

De los requisitos señalados se extrae que, como condición para la procedencia de la corrección, los valores modificados deben corresponder a los que fueron cuestionados en el requerimiento(22) o derivarse de las modificaciones efectuadas en los actos demandados(23).

Ahora bien, para dar claridad a los argumentos expuestos por la actora, la sala observa que están demostrados los siguientes hechos, en relación con las declaraciones del segundo y tercer bimestre del año gravable 2009, así:

Segundo bimestre del año 2009Tercer bimestre del año 2009
(Período discutido)
El 21 de mayo de 2009, la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, en la que registró un saldo a favor del período de $ 488.340.000(24).
El 25 de enero de 2010 corrigió la declaración(25), para aumentar el saldo a favor de $ 829.487.000.
Mediante liquidación oficial de corrección del 16 de marzo de 2010(26), se aceptó la liquidación presentada con el saldo a favor de $ 829.487.000.
El 24 de junio de 2010, pidió la devolución del saldo a favor por la suma de $ 829.487.000(27).
El 22 de noviembre de 2010, corrigió nuevamente la declaración y fijó un saldo a favor del período anterior de $ 189.141.000 y un saldo a favor del período de $ 229.400.000, para un total saldo a favor de $ 388.621.000(28).
El 6 de diciembre de 2010, corrigió la declaración y registró un saldo a favor de $ 350.191.000(29).
Por la anterior corrección, la administración, mediante Resolución 22236 del 14 de diciembre de 2010(30), rechazó la suma de $ 479.296.000 y ordenó la devolución de $ 350.191.000.
El 21 de julio de 2009, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre las ventas, en la que registró un saldo a favor del período de $ 645.883.000(31) y un saldo a favor del período fiscal anterior de $ 0.
El 25 y 26 de marzo de 2010 corrigió la declaración del bimestre, sin modificar el saldo a favor(32) ni el registrado en el período fiscal anterior.
El 26 de marzo de 2010, pidió la devolución del saldo a favor referido(33).
El 20 de abril de 2010, la administración suspendió por 90 días el término de la devolución.
El 1º de septiembre de 2010, la administración expidió el requerimiento especial correspondiente al período en discusión y el 6 de septiembre siguiente(34) declaró la improcedencia de la solicitud de devolución del 26 de marzo de 2010.
El 30 de noviembre de 2010(35), el actor aceptó las glosas discutidas por la DIAN, corrigió la declaración y registró un saldo a favor del período anterior de $ 388.621.000, de los cuales imputó a sanciones la suma de $ 297.215.000 y al saldo a favor $ 91.406.000.
El 19 de mayo de 2011, la DIAN profiere la liquidación oficial de revisión en la cual no tiene en cuenta la corrección.

A partir de los hechos señalados, la sala advierte que en el expediente obran dos solicitudes de devolución: la primera originada en la declaración del 2º bimestre del año 2009, solicitada el 24 de junio de 2010 y reconocida parcialmente mediante resolución del 14 de diciembre de 2010 y, la relacionada con el tercer bimestre de ese año, que fue declarada improcedente como consecuencia de la investigación administrativa adelantada.

La Sala observa que la sociedad demandante pretendió acogerse a la corrección provocada de la declaración del tercer bimestre del año 2009, mediante la aceptación de las glosas propuestas en el requerimiento especial y, para acreditar el pago de la sanción por inexactitud reducida a una cuarta parte, así como el de la sanción de corrección, arrastró el saldo a favor del 2º período del año 2009, originado en la corrección de la declaración presentada el 22 de noviembre de 2010 que, como se indicó, fue objeto de la solicitud de devolución presentada el 24 de junio de 2010, sin que se hubiere allegado prueba alguna que desvirtúe tal devolución.

Para ello, en la respuesta al requerimiento especial el contribuyente manifestó que “la sociedad acepta la totalidad de las glosas y por ello reduce el total de la sanción a la cuarta parte y la cancela con el saldo a favor que se refleja en la declaración presentada por el segundo (2) bimestre de 2009, aplicando el procedimiento de corrección en los términos de ley (…) como se trata de una corrección, la sociedad debe calcularla y liquidar la sanción por corrección de la declaración en cuanto hace relación con el arrastre de saldo del bimestre inmediatamente anterior”(36).

En esas condiciones, de los hechos precisados se advierte que el saldo a favor originado en la declaración del 2º bimestre de 2009, no hizo parte de la declaración inicial y, por tanto, no hizo parte del requerimiento especial.

Además, es preciso señalar que no es viable arrastrar un saldo que previamente había sido objeto de solicitud de devolución, pues ello implica disponer en dos oportunidades de dicho saldo, uno a través de la solicitud de devolución y, otra, mediante la imputación al período siguiente, trámite que, para el momento en que se profirió la liquidación oficial de revisión ya había concluido con la resolución que efectivamente ordenó la devolución, por lo tanto, no pudo ser aceptada la corrección por la administración.

En esas condiciones, las circunstancias antes precisadas no constituyen hechos nuevos que deban ser objeto de la ampliación del requerimiento especial previsto en el artículo 708 del estatuto tributario(37), cuyo objeto consiste en adicionar los hechos y conceptos que se omitieron al momento de su expedición(38), pero que están referidos o sustentados en la declaración privada objeto de modificación.

En ese orden de ideas, el saldo a favor referido se debió registrar en la declaración inicial del contribuyente, dentro de las oportunidades previstas para la corrección voluntaria de las declaraciones tributarias, y no mediante la ampliación del requerimiento, que no constituye una herramienta para subsanar los errores en que incurrió el contribuyente al momento de presentar o corregir su declaración tributaria.

Además se precisa, en relación con el argumento del demandante sobre la base para liquidar la sanción por inexactitud, que aún si se hubiera expedido la ampliación del requerimiento especial para no tener en cuenta el saldo a favor del período fiscal anterior que desapareció, la modificación propuesta por la administración, que no generó impuesto a cargo, si implicó desconocer el saldo a favor del período ($ 645.883.000), lo cual constituye la diferencia sobre la cual debía calcularse la sanción por inexactitud, en los términos dispuestos en el inciso 2º del artículo 647 del estatuto tributario.

En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación.

Sanción por inexactitud - Reiteración jurisprudencial(39) 

El artículo 647 del estatuto tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, en la demanda se alegó que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario, pero la sala considera que es procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un saldo a favor al que no tenía derecho, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(40), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció en el parágrafo 5º que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(41) fue modificada por la Ley 1819 de 2016(42), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no en el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

En consecuencia, la sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año gravable 2009, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:

Saldo a favor declarado $ 645.883.000

Tarifa 100%

Sanción por inexactitud $ 645.883.000

ConceptoDeclaración privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total imp a cargo/imp generado por operaciones grav$ 0$ 0$ 0
Impuestos descontables por operaciones gravadas$ 645.883.000$ 0$ 0
Total impuestos descontables$ 0$ 0$ 0
Saldo a pagar del período fiscal$ 0$ 0$ 0
Saldo a favor del período fiscal$ 645.883.000$ 0$ 0
Sanciones$ 0$ 1.033.413.000$ 645.883.000
Total saldo a pagar$ 0$ 1.033.413.000$ 645.883.000

Condena en costas

De otra parte, no se condenará en costas a la demandante porque el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso(43) establece que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación” y en el expediente no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas, razón por la cual, prospera el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y se revocará la condena impuesta por el tribunal.

Por lo tanto, la sala revocará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia y, en su lugar, se inhibirá de pronunciarse respecto del requerimiento especial demandado y declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se fijará como valor a pagar a cargo de la contribuyente el valor liquidado en la liquidación practicada en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 20 de agosto de 2013, proferida por la Sala Primera de Oralidad el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar, se dispone:

1. DECLÁRASE probada de oficio la excepción de inepta demanda respecto del Requerimiento Especial 112382010000106 del 1º de septiembre de 2010, expedido por el jefe de la división de gestión de fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.

2. ANÚLANSE parcialmente la liquidación oficial de revisión 112412011000073 del 19 de mayo de 2011, proferida por la división de gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín y la Resolución 900.097 del 30 de mayo de 2012, emitida por la subdirectora de gestión de recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

3. A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar a cargo de G.L. Logística y Exportación SAS, por concepto del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año gravable 2009, la suma establecida en la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

2. Sin condena en costas.

Reconócese personería para actuar en representación de la parte demandada, al doctor Pablo Nelson Rodríguez Silva, en los términos del poder que obra en el folio 964.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

18 CPC. Art. 170.—Suspensión del proceso. El juez decretará la suspensión del proceso (…) 3. Cuando las partes la pidan de común acuerdo, por tiempo determinado, verbalmente o en audiencia, o por escrito autenticado por todas ellas como se dispone para la demanda.

19 Fls. 844 a 852, c.p.

20 Sentencia 18766 del 24 de mayo de 2012, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

21 Sentencia 16528 del 29 de abril de 2010, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22 Sentencia 18371 del 13 de septiembre de 2012, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

23 Sentencia del 29 de junio de 2017, exp. 21363, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

24 Fl. 336, del c.p.

25 Fl. 337, vto. c.p.

26 Fl. 379, del c.p.

27 Fl. 629, del c.p.

28 Fl. 338, vto. c.a. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (fl. 435) la administración precisó que esta corrección presentada con posterioridad a la liquidación oficial de corrección “aparece como válida” para lo cual se sustentó en el documento denominado “detalle de obligación del contribuyente”, que obra en los folios 430 y 431.

29 Fl. 610, del c.p. Esta declaración se tomó como válida, al punto que la DIAN profirió auto de archivo el 9 de diciembre de 2010 frente al IVA del 2º bimestre por haberse presentado esta corrección. (fl. 620, del c.p.).

30 Fl. 29, del c.p.

31 Fl. 140, vto. c.p.

32 Fl. 144, del c.p.

33 Fl. 143, del c.p.

34 Fls. 31 a 38, c.p.

35 Fl. 335, vto. c.p.

36 Fl. 344, del c.p.

37 E.T. Art. 708. Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.

38 Ibídem 20.

39 Se reitera el criterio expuesto por la sa la en sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, C.P.: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, exp. 19823, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

40 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

41 E.T. Artículo 647. Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

42 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.

43 L. 1514/2012.