Sentencia 2012-00488/20698 de mayo 10 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 25000-23-37-000-2012-00488-01

Número interno: 20698

Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Tema: Impuesto de renta. Firmeza de la declaración. Causación. Base gravable.

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Bogotá D.C., diez de mayo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Recurso de apelación.

La DIAN apeló la sentencia del tribunal y señaló que el fallo de primera instancia debe ser revocado (fls. 604 a 618). A tal fin, explicó que el Decreto 1282 de 2008 prevé que el precio mínimo debe aplicarse por tonelada, pues esa medida permite establecer cuáles toneladas fueron vendidas por debajo de dicho precio. Que, además, esa norma prevé que el precio mínimo debe ajustarse sin perjuicio de los ingresos efectivamente realizados, cuando estos sean superiores al precio mínimo. Que, por consiguiente, el ajuste solo era procedente frente a las toneladas de carbón vendidas por debajo del precio mínimo.

Adujo que el Ministerio de Minas y Energía, en oficio del 25 de mayo de 2010, informó a la DIAN que el ajuste por precio mínimo no debe afectar los ingresos efectivamente realizados, esto es, los ingresos obtenidos por ventas realizadas por encima del aludido precio mínimo.

Dijo que la actora desconoce el principio de realización contable, que obliga a registrar los ingresos efectivamente recibidos, de conformidad con los artículos 27 y 28 del ET.

Manifestó que el contribuyente tiene la obligación de declarar los ingresos efectivamente recibidos y, en caso de desconocer esa obligación, la DIAN queda habilitada para ejercer la facultad de fiscalización, prevista en los artículos 684 y siguientes del ET.

Alegó que si bien existe un precio mínimo de venta de carbón para el segundo semestre de 2007, eso no significa que el contribuyente no deba declarar las ventas realizadas por encima de dicho precio mínimo. Que admitir lo contrario deriva en que la sociedad contribuyente no tribute sobre los ingresos obtenidos por encima del precio mínimo fijado por el Ministerio de Minas y Energía.

Adujo que la sanción por inexactitud es procedente, por cuanto se ajusta a lo previsto en los artículos 260-10 y 647 del ET. Que, en efecto, al realizar el ajuste por promedio, la sociedad actora omitió declarar ingresos efectivamente realizados y disminuyó el impuesto a cargo. En este caso, consideró que no existe una diferencia de criterios, sino el desconocimiento por parte de la actora del precio mínimo fijado por el Ministerio de Minas y Energía y la omisión de ingresos efectivamente realizados durante el segundo semestre del año gravable 2007.

Por su parte, CZN interpuso recurso de apelación adhesiva contra la sentencia del tribunal. A tal fin, reiteró los cargos de la demanda en contra de los actos administrativos expedidos por la DIAN relacionados con la expedición irregular de los actos cuestionados (violación de los artículos 704 y 714 del ET), la aplicación retroactiva del Decreto Reglamentario 1282 de 2008 (indebida aplicación), la falsa motivación, la vulneración de los artículos 26, 27 y 260-1 y siguientes del ET, la improcedencia de la sanción por inexactitud, y la excepción de ilegalidad de los artículos 5º del Decreto 1697 de 2007 y 1º del Decreto 1282 de 2008.

Alegatos de conclusión.

La DIAN reiteró los argumentos de la contestación a la demanda y del recurso de apelación y pidió que se revocara la decisión de primera instancia (fls. 664 a 686). Por su parte, CZN reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación adhesiva (fls. 687 a 706).

Concepto del Ministerio Público.

El Ministerio Público pidió que la Sala confirme la sentencia apelada (fls. 659 a 663). A tal fin consideró que cuando existe corrección a la declaración, el término de firmeza no puede contabilizarse desde el vencimiento del término para declarar, sino desde la corrección por mandato expreso del artículo 589 del ET. Explicó que en el sub lite no se configuró la firmeza de la declaración de renta, toda vez que el requerimiento especial fue notificado dentro de los dos años siguientes a la expedición de la liquidación oficial de corrección.

Adicionalmente, adujo que sí era procedente aplicar el Decreto 1282 de 2008, pues si bien fue expedido con posterioridad a la terminación del periodo gravable 2007, lo cierto es que la sociedad actora podía tenerlo en cuenta mediante la corrección de la declaración privada. Que, en efecto, una vez expedido ese decreto y la resolución que definió el precio mínimo, la actora corrigió la declaración de renta del año gravable 2007. A este respecto, el Ministerio Público concluyó:

La administración no adicionó ingresos por conceptos distintos a los originados a partir de aplicar el “precio mínimo” (Decreto 1282 de 2008) a todos los ingresos.

De tal manera que no procedía que la administración examinara los ingresos que superaran el precio mínimo al que se refirió el Decreto 1282 de 2008, pero no la Ley 1111 de 2006 que solo otorgó facultades al ministerio de Minas para fijar el precio de venta, conceptos distintos y con efectos diferentes.

Debe tenerse en cuenta que la autorización otorgada en esa ley al gobierno fue para reglamentar el procedimiento relativo a determinar el precio de venta y el término de transición en que debía operar, no para regular ese precio de venta que el legislador se encargó de establecer, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la administración apelante.

Consideraciones de la Sala

1. Mediante oficio del 22 de febrero de 2018 (fl. 708), la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso.

La Sala declarará fundado el impedimento, pues la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció, en primera instancia, del proceso de la referencia, en calidad de magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y fue ponente de la sentencia apelada (fl. 566).

En consecuencia, la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto queda separada del conocimiento del presente asunto.

2. En los términos del recurso de apelación presentado por la DIAN y el recurso de apelación adhesiva presentado por CZN, la Sala decidirá sobre la sentencia de primer grado que accedió a las súplicas de la demanda relativas a la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección 312412008000014 del 27 de noviembre de 2008, del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007, de CZN.

De manera específica, la Sala debe determinar: (i) si hubo una expedición irregular del requerimiento especial bajo el entendido de que la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007 presentada por CZN ya se encontraba en firme al momento de notificar dicho requerimiento; (ii) si hubo una aplicación retroactiva e indebida del Decreto Reglamentario 1282 de 2008; (iii) si los actos administrativos expedidos por la DIAN incurrieron en violación de las normas que establecen la base gravable del impuesto de renta; (iv) si la motivación de los actos administrativos expedidos por la DIAN desconocen la Resolución 18-1499 de 2008 del Ministerio de Minas; (v) si es procedente la imposición de la sanción por inexactitud en caso de que se declare la legalidad de toda o parte de la actuación administrativa; y (vi) si es procedente la excepción de ilegalidad propuesta por CZN en relación con los Decretos 1697 de 2007 y 1282 de 2008.

3. El primer punto a analizar por la Sala está relacionado con el cargo sobre expedición irregular del requerimiento especial con violación de las disposiciones sobre firmeza de la declaración de renta, teniendo en cuenta que la declaración correspondiente al año gravable 2007 fue presentada por CZN el 23 de abril de 2008, que posteriormente fue objeto de corrección mediante liquidación oficial de corrección del 27 de noviembre de 2008, y que el requerimiento especial expedido por la DIAN le fue notificado a CZN el 18 de noviembre de 2010.

La Sala observa que la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007 fue corregida por CZN en aplicación del inciso 3º del artículo 588 del ET, según el cual cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedeciera a la rectificación de un error proveniente de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que constaran en la declaración fueren completos y verdaderos, no habría lugar a aplicar la sanción por corrección. Para estos efectos, el contribuyente debía proceder a corregir siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 589 del ET. En el caso de CZN, debido a la expedición de la Resolución 18-1499 del 8 de septiembre de 2008 por parte del Ministerio de Minas, con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007 (23 de abril de 2008), CZN corrigió su declaración para ajustar la base gravable teniendo en cuenta el precio de venta de las exportaciones de carbón fijado por el Ministerio de Minas. En este caso, la corrección de la declaración generó un mayor valor a pagar para CZN y no hubo lugar a liquidar sanción por corrección.

Ahora bien, teniendo en cuenta la remisión expresa del inciso 3º del artículo 588 del ET, CZN procedió a corregir la declaración siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 589 del ET, para lo cual presentó el proyecto de corrección correspondiente el 14 de octubre de 2008, a su turno aceptado por la DIAN mediante liquidación oficial de corrección 312412008000014 del 27 de noviembre de 2008.

Teniendo en cuenta la remisión expresa que hace el inciso 3º del artículo 588 del ET al artículo 589 del mismo estatuto, para efectos de adelantar el procedimiento de corrección de la declaración de renta para aumentar el saldo a favor del impuesto sin liquidar sanción por corrección, se deben seguir entonces las reglas previstas en el artículo 589 del ET. En relación con la facultad de revisión en cabeza de la DIAN, el artículo 589 del ET prevé que la corrección de las declaraciones no impide tal facultad, la cual se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los 6 meses siguientes a la solicitud, según el caso. Sobre el término para ejercer la facultad de revisión frente a las liquidaciones oficiales de corrección a que se refiere el artículo 589 del ET, esta Sala ha considerado(1) que al no haber sido definido un término específico por el artículo 589 del ET, se debe atender el previsto en el artículo 714 del ET (antes de ser modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016), esto es, 2 años. En este caso, el término para ejercer la facultad de revisión se cuenta desde la fecha de la corrección, esto es, a partir de la fecha de expedición de la liquidación de corrección. Entonces, si la liquidación de corrección queda en firme porque operó el término de firmeza general del artículo 714 ET, la administración no podría ejercer la facultad de revisión, justamente por estar legalmente en firme y ser inmodificable.

Aplicado lo anterior al caso de CZN, se tendría que la remisión expresa que hace el artículo 588 del ET al artículo 589 del mismo estatuto, lleva a considerar que el término general de firmeza de la declaración de renta de 2 años previsto en el artículo 714 del ET (antes de ser modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016), debe contarse desde la fecha de expedición de la liquidación oficial de corrección, que reemplazó la declaración de renta presentada por CZN el 23 de abril de 2008. Por lo tanto, al haber notificado la DIAN el requerimiento especial a CZN antes de que hubieren transcurrido 2 años contados desde la fecha de expedición de la liquidación oficial de corrección, el cargo sobre firmeza de la declaración no está llamado a prosperar en favor de CZN.

4. En relación con la aplicación retroactiva e indebida del Decreto Reglamentario 1282 de 2008 alegada por CZN, en primer lugar, es preciso tener en cuenta el marco normativo aplicable al caso concreto, partiendo de la normativa que se encontraba vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria para efectos del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007, esto es, a 31 de diciembre de 2007. En este sentido, es indispensable tener en cuenta los elementos propios del hecho generador, y especialmente el relacionado con el aspecto temporal, en la medida en que permite determinar el momento en que se realiza el hecho generador. En el caso del impuesto sobre la renta, al tratarse de un impuesto de período, la normativa aplicable prevé unidades de tiempo que permiten determinar su producción, correspondiendo entonces la fracción de tiempo al período impositivo. A este respecto, el artículo 1º del Decreto Reglamentario 187 de 1975 (compilado actualmente en el artículo 1º.6.1.5.7. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016) prevé como regla general que el año, período o ejercicio imponible en materia del impuesto sobre la renta, es el mismo año calendario que comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Así, al finalizar el año calendario se da el momento en que el aspecto temporal se integra con los demás elementos que conforman el hecho generador, se causa el impuesto y ocurre, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria con la correspondiente aplicación de la ley vigente a esa fecha.

En este sentido, se tiene que la normativa vigente al momento de causación del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2007, esto es a 31 de diciembre de 2007, era la que debía aplicar CZN para proceder a la determinación de su impuesto y al cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. En consecuencia, las disposiciones que resultaban aplicables para este fin eran las previstas de manera general en el estatuto tributario, y de manera específica, para lo relativo a la determinación de ingresos por venta de minerales, en el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y en el Decreto Reglamentario 1697 del 16 de mayo de 2007. A este respecto, el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 establecía que el Ministerio de Minas fijaría el precio de venta de las exportaciones de minerales cuando estas superaran los USD$ 100.000.000 al año, teniendo en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que pagaran los consumidores finales de los minerales. Adicionalmente, el gobierno reglamentaría el procedimiento mediante el cual se daría aplicación a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006. En desarrollo de este mandato, el gobierno expidió el Decreto 1697 de 2007, cuyo artículo 5º dispuso que para los exportadores obligados al régimen de precios de transferencia, sus ingresos por ventas de minerales a vinculados serían los que resultaran de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas. Para estos efectos, el Ministerio de Minas, previo recibo de la información prevista en el artículo 2º del Decreto 1697 de 2007, procedería a expedir el acto administrativo en donde se fijaría el precio de venta para cada exportador.

Es preciso tener en cuenta que la fijación del precio correspondiente a los ingresos por ventas de minerales a vinculados por parte del Ministerio de Minas tenía una relación directa con la determinación del aspecto cuantitativo del hecho generador, pues tenía una incidencia directa en la determinación de la base gravable del impuesto de renta. En este sentido, la Corte Constitucional consideró(2) que:

… la determinación del precio de venta de las exportaciones de minerales, permite a su vez fijar los ingresos que por este concepto perciben quienes se dedican a esta actividad económica. Ese elemento es uno de los factores de la base del impuesto sobre la renta, por lo que no resulta ajeno al régimen de este tributo, sino consustancial a él.

En el caso concreto, se tiene que a 31 de diciembre de 2007, momento de causación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2007 para CZN, el Ministerio de Minas aún no había expedido el acto administrativo mediante el cual se fijaba el precio de venta de minerales para el segundo semestre de 2007; esto solo vino a ocurrir de manera definitiva el 8 de septiembre de 2008 mediante la expedición de la Resolución 18-1499 (fls. 246 a 249) por parte del Ministerio de Minas. En este sentido, al momento de causación del impuesto, CZN no tenía como adelantar la comparación correspondiente al precio de venta de carbón a vinculados del exterior durante el segundo semestre de 2007, teniendo en cuenta el precio fijado por el Ministerio de Minas y los ingresos registrados por las ventas efectivamente realizadas, para fijar los ingresos que harían parte de la determinación de la base gravable del impuesto de renta del año gravable 2007.

En consecuencia, ante la inexistencia de la determinación del precio de venta de minerales para el segundo semestre de 2007 por parte del Ministerio de Minas a 31 de diciembre de 2007, no era dable exigirle a CZN que aplicara el parámetro fijado en un acto administrativo posterior al momento de causación del impuesto, pues se reitera que para efectos de determinar los elementos configuradores del impuesto resultaba aplicable la normativa vigente al momento de su causación, esto es, al 31 de diciembre del año 2007.

Por lo tanto, ante la inexistencia a 31 de diciembre de 2007 de la determinación del precio de venta de minerales para el segundo semestre de 2007 por parte del Ministerio de Minas, y ante la ausencia de cuestionamientos adicionales por parte de la DIAN sobre los ingresos reportados por CZN en su declaración de renta del año 2007 correspondientes a ventas de carbón a vinculados durante el segundo semestre de 2007, con base en la normativa vigente al momento de causación del impuesto, se tendría que los ingresos realizados y reportados por CZN por este concepto serían los llamados a hacer parte de la base gravable del impuesto de renta por el año gravable 2007.

En consecuencia, no le era dable a la DIAN cuestionar la determinación de la base gravable del impuesto de renta del año 2007 de CZN, en lo correspondiente al precio de venta de minerales por ventas a vinculados del exterior durante el segundo semestre de 2007, con base en la aplicación de normas y actos administrativos expedidos con posterioridad al 31 de diciembre de 2007.

Por lo tanto, la Sala confirmará la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia con base en las consideraciones previamente expuestas y se releva de estudio los demás cargos formulados por las partes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLARAR FUNDADO el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. CONFIRMAR la sentencia del 25 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el proceso contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la Cerrejón Zona Norte – CZN S.A. contra la UAE-DIAN.

3. RECONOCER personería para actuar en el proceso a la abogada Carmen Adela Cruz Molina, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido a folio 620 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

1 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de septiembre de 2016, Exp. 20194. C.P. Hugo Bastidas Bárcenas.

2 Corte Constitucional. Sentencia C-809 de 2007. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.