Sentencia 2012-00491/20843 de diciembre 6 de 2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-33-000-2012-00491-01 (20843)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Fernando Otoya Domínguez

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Alcance prueba supletoria en el reconocimiento de pasivos

Bogotá D.C., seis de diciembre de dos mil diecisiete.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 4 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En la providencia se dispuso:

“1. Negar las pretensiones de la demanda por las razones aquí expuestas.

2. Condenar en costas al señor Fernando Otoya Dominguez, las cuales serán liquidadas y ejecutadas de acuerdo al artículo 392 del C.P.C”.

I. Antecedentes

Mediante los Oficios 100000202-000771 del 19 de junio de 2009, la DIAN exhortó al señor Fernando Otoya Domínguez a presentar la declaración del impuesto al patrimonio correspondiente al año 2008. Lo anterior, porque en el año 2006, éste había declarado un patrimonio líquido de $ 3.587.181.000.

El señor Otoya Domínguez discutió que los $ 3.000.000.000 o más de riqueza que genera la imposición del impuesto al patrimonio, corresponde a la poseída a 1º de enero de 2007, y no a la declarada en el impuesto de renta del año 2006. Además, afirmó que en esa declaración se omitió de forma involuntaria, el registro de unas deudas, que son las que demuestran que a 1º de enero de 2007 su patrimonio no superaba el tope de riqueza gravada con el tributo.

Mediante autos de verificación, la DIAN intentó comprobar con los acreedores la realidad de los pasivos, pero no obtuvo respuesta.

Teniendo en cuenta los anteriores hechos, la Administración procedió a expedir emplazamiento para declarar el impuesto al patrimonio del año 2008, en el que propuso el pago del tributo en la suma de $ 43.046.000 y la sanción por no declarar por valor de $ 68.874.000. Frente a ese acto, el administrado presentó respuesta, soportando su no sujeción al tributo con los certificados de revisor fiscal de los acreedores.

La DIAN profirió liquidación oficial de aforo del tributo reiterando la sujeción del tributo con fundamento en la declaración de renta del año 2006 y la inexistencia de los pasivos. Contra ese acto se interpuso recurso de reconsideración, pero la Administración confirmó la decisión recurrida.

II. Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Fernando Otoya Domínguez solicitó:

“1. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos:

— Resolución Liquidación Oficial de Aforo Impuesto al Patrimonio 052412011000101 de fecha 4 de agosto de 2011.

— Resolución 900006 del 19 de julio de 2012, mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Liquidación Oficial de Aforo Impuesto al Patrimonio 052412011000101 de fecha 4 de agosto de 2011.

2. Como consecuencia de la anterior declaratoria, restablecer en su derecho al señor Fernando Otoya Domínguez, disponiendo que no es contribuyente del impuesto al patrimonio por el año gravable 2008, y que no está obligado a pagar mayores impuestos ni sanciones por el año gravable de 2008.

3. Condenar en costas procesales y agencias en derecho a la Nación - Administración de Impuestos - Administración Seccional de Impuestos Nacionales de Cali”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 95-9 y 228 de la Constitución Política, 26, 127-1, 107, 292, 293, 295, 296, 683, 742 y 777 del estatuto tributario y, 84 y 85 del C.C.A

Sujeción del impuesto al patrimonio

La Administración incurre en falsa motivación cuando sostiene que el hecho generador del impuesto al patrimonio se determina con el patrimonio líquido registrado en la declaración de renta de 2006.

La Ley dispuso que el impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza ($ 3.000.000.000), equivalente al patrimonio líquido poseído a 1º de enero de 2007, y no el declarado en el impuesto de renta del 2006. Estos impuestos son autónomos y, como tal, se causan en fechas distintas.

Adicionalmente, no puede considerarse que el patrimonio líquido declarado en el impuesto de renta a 31 de diciembre de 2006, sea el mismo poseído a 1º de enero de 2007, porque existen muchos factores que pueden generar que tengan valores distintos, como en este caso, la omisión involuntaria de declaración de pasivos.

La información patrimonial reflejada en las declaraciones de renta de los años 2005 y 2006 evidencia que en la determinación del patrimonio líquido existe un error por la omisión de pasivos en la suma de $ 935.364.670. En efecto, en el año 2005 se declararon deudas por $ 1.700.565.000 y, en el 2006, tan solo por $ 46.901.000.

Pero tal inconsistencia fue advertida cuando la declaración de renta ya se encontraba en firme. Es por eso que el señor Fernando Otoya Domínguez aportó al proceso administrativo la prueba de los pasivos omitidos, consistente en la certificaciones de los revisores fiscales de sus acreedores Quinque S.A., Otoya C & Cia S.C.A., Otoya Meneses & Cia S.C.A. En esos documentos se da cuenta de la realidad y cuantía de los pasivos existentes a 31 de diciembre de 2006 y, desde luego, al 1º de enero de 2007.

Esas certificaciones constituyen prueba contable, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, y las mismas no han sido desvirtuadas por la DIAN, solo desconocidas.

A esa prueba se anexaron las declaraciones presentadas por las sociedades acreedoras, por el impuesto de renta del año gravable 2006 y el impuesto al patrimonio de los años 2007 al 2010, documentos que constituyen prueba supletoria de los pasivos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 770 ibídem.

De todos esos documentos se desprende que dentro del patrimonio de los acreedores se encuentran cuentas por cobrar en contra del señor Otoya Domínguez.

Es por esas razones que, el patrimonio líquido del señor Otoya Domínguez a enero 1 de 2007 era de $ 2.651.815.952, y no la suma de $ 3.587.181.000 declarada en el impuesto de renta de 2006.

El error involuntario en la omisión de pasivos no puede desconocer la realidad de la información económica del contribuyente ni generar una mayor carga impositiva para el administrado, quien de acuerdo con el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política está obligado a contribuir al financiamiento de las cargas públicas del Estado, dentro de los principios de justicia y equidad.

En consecuencia, debe darse aplicación a los principios de prevalencia de la verdad real sobre la formal y, de justicia, para evitar un enriquecimiento sin causa a favor del Estado.

III. Contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

La Administración no incurre en falsa motivación al determinar el impuesto al patrimonio con fundamento en el patrimonio líquido declarado en el año 2006 por $ 3.587.181.0000 (sic). Ese valor se tomó como referente del hecho generador del tributo, debido a que el contribuyente no aportó prueba de la riqueza poseída a 1º de enero de 2007 ni demostró la existencia de los pasivos que supuestamente omitió declarar en el año 2006 y, en tanto los acreedores no dieron respuesta a los autos de verificación que solicitaron información de la citadas deudas.

Además, el contribuyente incurrió en inconsistencias al señalar el valor de los pasivos omitidos. En un principio, con ocasión a los autos de verificación, afirmó que las deudas ascendían a $ 596.948.459, pero luego, en respuesta al emplazamiento para declarar, indicó que correspondían a la suma de $ 935.364.670.

No es procedente que el señor Otoya Domínguez pretenda probar los pasivos con los certificados expedidos por el revisor fiscal de los acreedores, porque estos no son documentos de fecha cierta, ni fueron respaldados con los soportes de las deudas.

Si bien, la ley permite que los pasivos se puedan demostrar con una prueba supletoria, en este caso, el contribuyente no aportó los documentos idóneos para soportar la realidad de las deudas.

IV. La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante providencia del 4 de diciembre de 2013, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Los actos administrativos demandados no incurren en falsa motivación respecto del hecho generador del tributo, porque reconocen que ese elemento de la obligación tributaria está constituido por la riqueza a 1º de enero de 2007. En dichos actos se constata que la Administración tomó como referente del hecho generador el patrimonio líquido declarado en el año 2006, porque no pudo determinar dicha circunstancia con otros documentos.

Si bien las certificaciones de revisor fiscal constituyen prueba contable, ello no exime a la Administración para realizar las constataciones pertinentes. En este caso, se advierte que el contribuyente se limitó a allegar dichas certificaciones sin respaldarlas en los documentos de fecha cierta en los que se constate la obligación.

El contribuyente tampoco demostró que las deudas fueran debidamente declaradas por los acreedores, como lo permite el artículo 771 del estatuto tributario.

Ante las inconsistencias presentadas en la prueba de los pasivos, el despacho de conocimiento practicó una prueba de oficio que tuvo por objeto recaudar los documentos de fecha cierta que soportaban las deudas. Sin embargo, el contribuyente y los acreedores aportaron documentos sin fecha cierta que no guardaban relación con los pasivos supuestamente omitidos por el contribuyente.

Por las razones expuestas, se niegan las pretensiones de la demanda y se condena en costas al actor de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 392 del CPC.

V. El recurso de apelación

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:

El tribunal se limitó a solicitar como prueba de los pasivos los documentos de fecha cierta y, omitió valorar de manera conjunta la totalidad de las pruebas allegadas al expediente, entre estas, los certificados de revisor fiscal, los contratos, y cuentas de cobro expedidos por los acreedores.

Debe tenerse en cuenta que los acreedores de los pasivos omitidos son personas jurídicas y, como tal, no debían expedir documentos de fecha cierta. Por eso deben valorarse las cuentas por cobrar allegadas por los mismos que, además, se encuentran debidamente registradas en su contabilidad.

En este caso, las cuentas por cobrar y los certificados de revisor fiscal de los acreedores y, las declaraciones de renta del contribuyente de años anteriores, constituyen prueba supletoria de los pasivos, porque a pesar de no ser los documentos indicados, permiten dar certeza de la existencia de las deudas y de su declaración por parte de los acreedores.

VI. Alegatos de conclusión

La demandante no presentó alegatos de conclusión.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no rindió concepto.

VII. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 4 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que denegó las suplicas de la demanda y condenó en costas al actor.

1. Problema jurídico.

En el presente caso, debe establecerse si el señor Fernando Otoya Domínguez es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año gravable 2008. Para tal efecto, debe determinarse si dentro del patrimonio líquido objeto del tributo existían pasivos por valor de $ 935.364.670.

2. Calidad de sujeto pasivo del impuesto al patrimonio.

2.1. La Administración estableció que el señor Fernando Otoya Domínguez era sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año 2008, con fundamento en que en la declaración de renta del año 2006 declaró un patrimonio líquido por valor de $ 3.587.181.000, que considera, corresponde al mismo poseído a 1º de enero de 2007, fecha en que se causa el tributo.

2.1.1. El señor Otoya Domínguez discutió esa decisión administrativa, al considerar que existen varios factores que pueden generar diferencias entre el valor del patrimonio declarado en el año 2006 y el poseído a 1º de enero de 2007, como la omisión involuntaria en la declaración de pasivos, que fue lo que sucedió en este caso.

Afirmó que al comparar el valor del patrimonio registrado en las declaraciones de renta del año 2005 y 2006, se constata una omisión de pasivos por valor de $ 935.364.670. Deudas que se demuestran con la prueba supletoria contentiva de las certificaciones de revisor fiscal y las cuentas de cobro de los acreedores, y las declaraciones de renta y patrimonio presentadas por aquéllos y el señor Otoya Domínguez.

2.1.2. Sin embargo, para la DIAN esos documentos no constituyen prueba supletoria de los pasivos en los términos del artículo 771 del estatuto tributario y, además, no se encuentran respaldados con los soportes de orden interno y externo de las deudas.

2.2. Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala realiza las siguientes precisiones sobre el hecho generador del impuesto al patrimonio y, de la procedencia de los pasivos en la determinación de ese elemento del tributo.

2.2.1. En la vigencia gravable discutida -2008-, el impuesto al patrimonio se encontraba regulado por la Ley 1111 de 2006 que modificó los artículos 292 a 298 del estatuto tributario.

En esas normas se indicó que el impuesto se genera por la posesión de riqueza a 1º de enero de 2007, cuyo valor sea igual o superior a $ 3.000.000.0000(1).

Para efectos del gravamen, se entiende por riqueza el total del patrimonio líquido del obligado(2), conformado de acuerdo con lo previsto en el Título II del Libro I del estatuto tributario —normas que regulan la determinación del patrimonio para efectos del impuesto de renta—, excluyéndose el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, y los primeros $ 220.000.000 del valor de la casa o apartamento de habitación(3).

De tal manera que, el supuesto que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria lo constituye el patrimonio líquido de $ 3.000.000.000 poseído a 1º de enero de 2007, determinado conforme lo dispuesto en el impuesto de renta, salvo las citadas exclusiones.

Por esa razón puede tomarse como referente del hecho generador del impuesto al patrimonio, el patrimonio líquido declarado en el impuesto de renta del año 2006, detrayéndose de este, los valores patrimoniales autorizados por la ley.

Lo anterior, salvo que el contribuyente demuestre que el patrimonio líquido a 1º de enero de 2007, no es el mismo declarado en el impuesto de renta, por la existencia de transacciones relativas a activos y/o pasivos que no fueron declaradas y que afectaron el patrimonio.

2.2.2. En el evento de que dichas operaciones correspondan a pasivos, para que los mismos sean reconocidos dentro del patrimonio de los obligados tributarios, deben soportarse conforme lo prescriben los artículos 283 y 770 del estatuto tributario.

Esas normas establecen que los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad deben respaldar los pasivos con documentos de fecha cierta. En los demás casos, las deudas deben soportarse con pruebas idóneas y con el lleno de todas las formalidades exigidas en la contabilidad.

Debido a que el señor Fernando Otoya Domínguez es una persona natural no obligada a llevar contabilidad, en tanto no tiene la calidad de comerciante(4), sobre este recae la obligación de demostrar los pasivos con documentos de fecha cierta.

Y, se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o auténtica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación(5).

Así, la ley estableció una tarifa probatoria sobre los deudores que pretendan el reconocimiento de los pasivos, porque dependiendo de su condición en materia contable, se les exige la aportación de determinada prueba. Por esas razones, independientemente del acreedor de la deuda, si el documento exigido al deudor no existe o es incompleto no es posible demostrar el pasivo.

2.2.2.1. No obstante lo anterior, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad(6), que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

Esta prueba supletoria no se limita a las declaraciones tributarias de los terceros beneficiarios de los pasivos, sino que también exige demostrar que el crédito y sus intereses fueron registrados en las mismas. Para lo cual se requiere de pruebas adicionales a la declaración tributaria que permitan constatar dicha circunstancia(7).

2.2.2.2. Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del estatuto tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración.

Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(8).

2.3. En el caso concreto, se encuentra que el señor Fernando Otoya Domínguez solicita pasivos adquiridos con las sociedades Quinque S.A., Otoya C & Cia S.C.A., Otoya Meneses & Cia S.C.A. y, Sistemas de Información Empresarial - Siesa S.A. por un valor total de $ 935.364.670(9).

2.3.1. La Sala advierte que el señor Fernando Otoya Domínguez no aportó la prueba principal de los pasivos, esto es, los documentos de fecha cierta en los que conste la deuda adquirida con los acreedores.

En su lugar, el actor allegó una serie de documentos que para él constituyen prueba supletoria de los pasivos. A continuación, se relacionan dichas pruebas:

(i) Certificados del Revisor Fiscal Juan Carlos Rodríguez Arango, en los que se informa que las sociedades Quinque S.A., Otoya Meneses & Cia S.C.A, Otoya C & Cia S.C.A y Siesa S.A. registran en la contabilidad con corte a 31 de diciembre de 2006, cuentas por cobrar a cargo del señor Fernando Otoya Domínguez(10). A esos documentos se anexaron los libros de contabilidad de los citados entes(11).

(ii) La declaración de renta del señor Fernando Otoya Domínguez de los años 2005 y 2006. En esos documentos se observa que el contribuyente declaró el patrimonio de la siguiente forma:

ConceptoDeclaración año 2005Declaración año 2006
Patrimonio Bruto$ 3.559.779.000$ 3.634.082.000
Deudas$ 1.700.565.000$ 46.901.000
Patrimonio líquido$ 1.859.214.000$ 3.587.181.000

(iii) Las declaraciones del impuesto al patrimonio presentadas por Quinque S.A. y Otoya C & Cia S.C.A. por los años 2007 a 2010(12).

2.3.2. En el expediente se encuentran las siguientes pruebas recaudadas por la DIAN, que desvirtúan los pasivos solicitados por el administrado:

(i) En respuesta al oficio persuasivo 105 238418 -641 del 5 de abril de 2010, el señor Otoya Domínguez afirmó que los pasivos omitidos ascendían a la suma de $ 596.948.459 correspondientes a las sociedades acreedoras Quinque S.A. (140.316.401) y Otoya C & Cia S.C.A ($ 456.632.058)(13).

Pero luego, en la respuesta al emplazamiento para declarar y en las actuaciones siguientes, el señor Otoya Domínguez afirmó que las deudas eran por valor de $ 935.364.670 relativas a las sociedades Quinque S.A. ($ 140.316.401), Otoya C & Cia S.C.A. ($ 456.632.058), Siesa S.A. ($ 46.901.378), y Otoya Meneses & Cia S.C.A ($ 338.416.211)(14).

(ii) En el anexo de la declaración de renta del año 2006, se observa que dentro del patrimonio denunciado se incluyeron deudas con Sistemas de Información Empresarial – Siesa S.A.- por valor de $ 46.901.378(15).

(iii) Acta de la Asamblea de accionistas de la sociedad Otoya C & Cia S.C.A. del 27 de abril de 2006, en la que se verifica que el señor Fernando Otoya Domínguez tiene el 79.60% de las acciones, el señor Pablo Enrique Otoya Domínguez el 19.80, las señoras Ana María Casasfranco, María Consuelo Meneses y Margarita Otoya Domínguez el 0.20% c/u(16).

2.3.3. Ante la falta de soportes de las cuentas por cobrar a cargo del actor, el Tribunal decidió decretar una prueba de oficio, mediante la cual se requirió a los acreedores para que aportaran los citados documentos(17). En respuesta al requerimiento se allegaron las siguientes pruebas:

(i) Quinque S.A.(18):

— Auxiliar de contabilidad de la cuenta 1310 y Nota de contabilidad NC 1891 donde se informan préstamos al señor Fernando Otoya Domínguez por valor de $ 140.000.000, para la capitalización de la sociedad Combustibles de Colombia.

— Libros de Contabilidad de inventario y balance, y mayor

(ii) Otoya C & Cia S.C.A(19):

— Libro auxiliar – anexo por tercero: Fernando Otoya Domínguez, en el que se informa que a 31 de diciembre existía un saldo por cobrar de $ 456.632.058.

— Copia de la escritura pública 4657 del 1º de diciembre de 2006, por medio de la cual se protocolizó la escisión del patrimonio de Siesa S.A. a las sociedad beneficiarias Otoya C & Cia S.C.A y Otoya Meneses & Cia S.C.A(20).

En ese documento se informa que dentro del patrimonio de Siesa S.A. existen cuentas por cobrar a cargo del señor Fernando Otoya Domínguez por valor de $ 1.692.081.054. Como consecuencia de la escisión, se dispuso que de esa suma, $ 1.353.664.843 se trasladaran a la sociedad Otoya C & Cia S.C.A y $ 338.416.211 a la sociedad Otoya Meneses & Cia S.C.A(21), cuyos accionistas mayoritarios son Fernando Otoya Domínguez y Pablo Enrique Otoya Domínguez.

En el acta se indicó que “en el capital de las tres (3) sociedades participan el mismo grupo de accionistas con las mismas proporciones de participación(22).

El documento fue suscrito por el señor Fernando Otoya Domínguez en su calidad de representante legal de las sociedades Siesa S.A., Otoya C & Cia S.C.A y Otoya Meneses & Cia S.C.A, de esta dos últimas también fungió como representante legal el señor Pablo Enrique Otoya Domínguez(23).

— Copia de la primera página de las escrituras 1971 del 20 de diciembre de 2006 y 754 del 14 de marzo de 2008, por medio de las cuales se protocoliza la venta de un inmueble realizada por un tercero a la sociedad Otoya C & Cia S.C.A(24).

A esos documentos se anexó una nota interna de contabilidad que registran la venta realizada con los terceros que, según la sociedad acreedora Otoya C & Cia S.C.A, constatan que la venta de esos inmuebles fueron parte del pago de la deuda del señor Fernando Otoya Domínguez(25).

— Libros de Contabilidad de inventario y balance, y mayor.

(iii) Otoya Meneses & Cia S.C.A(26): 

— Libro auxiliar – anexo por tercero: Fernando Otoya Domínguez, libro inventario y balance, libro mayor, nota interna de contabilidad, en los que se informa que a 31 de diciembre existía un saldo por cobrar de $ 338.416.211.

— Copia de la escritura pública 4657 del 1º de diciembre de 2006, por medio de la cual se protocoliza la escisión de Siesa S.A.

(iv) Siesa S.A.(27): 

— Auxiliar de contabilidad de la cuenta 13659502 a nombre de Fernando Otoya Domínguez. Este documento registra las cuentas por cobrar a empleados con saldo inicial a 1º de enero de 2005 y saldo final a 31 de diciembre de 2006. En ese período se informa un total de débitos por $ 140.075.435, créditos por $ 92.774.942 para un saldo final de $ 46.901.377.

— Comprobante de egreso 1580 donde se contabiliza un préstamo por $ 50.000.000.

— Libros de Contabilidad de inventario y balance, y mayor

2.4. Para la Sala, las anteriores pruebas documentales desvirtúan la realidad de los pasivos solicitados por el actor, por las razones que pasan a explicarse:

2.4.1. Existen irregularidades en cuanto al origen del pasivo solicitado por el señor Fernando Otoya Domínguez en relación con las sociedades Siesa S.A., Otoya C & Cia S.C.A y Otoya Meneses & Cia S.C.A.

De acuerdo con la copia de la escritura pública No. 4657 del 1º de diciembre de 2006, el origen de la deuda del señor Fernando Otoya Domínguez con las sociedades Otoya C & Cia S.C.A y Otoya Meneses & Cia S.C.A se derivó de la escisión de la sociedad Siesa S.A.

Según ese documento, dentro del patrimonio de Siesa S.A. existían cuentas por cobrar a cargo del señor Otoya Domínguez por valor de $ 1.692.081.054 y, de esa suma se trasladó $ 1.353.664.843 a la sociedad Otoya C & Cia S.C.A y $ 338.416.211 a la sociedad Otoya Meneses & Cia S.C.A.

No obstante lo anterior, en el expediente no existe el soporte donde conste la obligación adquirida por el actor con Siesa S.A. Por el contrario, en el certificado allegado por Siesa S.A. y que fue suscrito por el mismo Fernando Otoya Domínguez, en calidad de representante legal, se aportó el libro auxiliar cuentas por cobrar “Otoya Domínguez Fernando” que contiene los saldos desde el 1º de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2006, en el que no se relacionan las deudas por valor de $ 1.692.081.054, que se aluden en la escritura pública.

En el libro auxiliar, se observa que los saldos de la cuenta por cobrar durante los años 2005 y 2006, no superaron la suma de $ 52.000.000 y, el valor total de los débitos(28) en esos períodos fue de $ 140.075.435(29).

Es por esas razones, que no existe certeza del origen del crédito adquirido con Siesa S.A. y, que fue traslado en gran parte a las sociedades Otoya C & Cia S.C.A y Otoya Meneses & Cia S.C.A.

En todo caso, llama la atención de la Sala que a pesar de que la escritura fue suscrita el 1º de diciembre de 2006 y, la DIAN requirió la prueba de los pasivos, el administrado no allegó el citado documento en la vía gubernativa.

Tampoco pueden tomarse como soporte de los pasivos, las escrituras públicas de compraventa de inmueble y las notas interna de contabilidad, porque en esa transacción no intervino el señor Fernando Otoya Domínguez, solo la sociedad Otoya C & Cia S.C.A y unos terceros.

Finalmente, la Sala advierte que en el anexo de la declaración de renta del año 2006 del actor, se discrimina dentro del patrimonio, deudas con Siesa por valor de $ 46.901.378, que corresponde al mismo valor del pasivo que el actor afirma omitió declarar frente a esa empresa. Esa suma también fue la reportada por Siesa S.A. como el valor de la deuda a cargo del actor a 31 de diciembre de 2006.

Lo que quiere decir que el pasivo de $ 46.901.378 hizo parte del patrimonio declarado en el año 2006, que fue el gravado con el impuesto al patrimonio y, por ende, ya fue tenido en cuenta en la determinación del tributo.

2.4.2. Existen inconsistencias entre los valores de los pasivos solicitados por el señor Fernando Otoya Domínguez.

En el inicio de la etapa de fiscalización, el actor afirmó que los pasivos supuestamente omitidos ascendían a la suma de $ 596.948.459, derivados de los acreedores Quinque S.A. y Otoya C & Cia S.C.A. Pero, posteriormente, aumentó el valor de las deudas a $ 935.364.670, para incluir otras derivadas de sociedades diferentes:

AcreedorValor pasivo
Quinque S.A.$ 140.316.401
Otoya C & Cia S.A.C$ 456.632.058
Otoya Meneses & Cia S.C.A.$ 338.416.211
Siesa S.A.$ 46.901.378
Total$ 982.266.048

Además, de la inconsistencia en que incurre el señor Otoya Domínguez al señalar el total de los pasivos omitidos —primero $ 596.948.459 y luego $ 935.364.6701—, también se advierte que al sumar el valor que se solicita por cada deuda, se obtiene un total diferente por valor de $ 982.266.048.

Todo ello demuestra la falta de certeza en la existencia y cuantía de los pasivos que solicita el actor.

2.4.2. Los certificados y declaraciones del contribuyente y los acreedores no cumplen con los requisitos para considerarse prueba supletoria.

El señor Fernando Otoya Domínguez aportó como prueba supletoria de los pasivos, los certificados de revisor fiscal, las declaraciones del impuesto al patrimonio de los acreedores, los libros de contabilidad y comprobante de egresos de los acreedores, y la declaración de renta de aquel.

Conforme con el artículo 771 del estatuto tributario, la procedencia de la prueba supletoria se encuentra condicionada a que se demuestre que el beneficiario de la deuda declaró las cuentas por cobrar y sus rendimientos. Para tal efecto, los documentos que se aporten como prueba supletoria deben tener la capacidad de dar certeza que (i) el crédito y (ii) los intereses del crédito hicieron parte del patrimonio declarado por los acreedores, situación que no se presenta en este caso.

En relación a la prueba de la declaración del crédito por parte de los acreedores, se encuentra que el certificado de revisor fiscal, los libros de contabilidad y los comprobantes de egresos informan la existencia de cuentas por cobrar a cargo del señor Fernando Otoya Domínguez, pero con esos documentos no es posible establecer que las deudas hubieren sido declaradas por los beneficiarios del crédito.

En efecto, al constatar esos escritos con las declaraciones aportadas por los acreedores, no se puede constatar que las deudas hacen parte del patrimonio declarado.

Las declaraciones de renta del señor Otoya Domínguez de los años 2005 y 2006 no constituyen una prueba supletoria, porque no demuestra la declaración de la deuda por parte de los acreedores, sino en relación con el contribuyente.

En todo caso, la diferencia de pasivos que se verifica en esos documentos no prueba la omisión de las deudas, como lo sostiene el actor, pues cada declaración es independiente, en tanto registran los hechos económicos del respectivo período gravable. Además, el señor Otoya Domínguez no probó que el menor valor de las deudas declaradas en el año 2006 se debiera a una omisión involuntaria.

En cuanto a la prueba de la declaración de los intereses por parte de los acreedores, se advierte que el certificado de revisor fiscal, los libros de contabilidad y los comprobantes de egresos informan la existencia de cuentas por cobrar a cargo del señor Fernando Otoya Domínguez, pero no el cobro de intereses.

Lo anterior, a pesar de que existe un interés mínimo presunto sobre todo préstamo que celebren las sociedades y los socios, o viceversa, conforme al artículo 35 del estatuto tributario.

La falta de pago de intereses, además, de desvirtuar la realidad de los pasivos, desconoce uno de los requisitos de la prueba supletoria, concerniente a la prueba de la declaración de los rendimientos derivados del pasivo.

Así las cosas, no es procedente tener como prueba supletoria los certificados y declaraciones de renta de los acreedores.

2.5. Por consiguiente, no se encuentra demostrado que dentro del patrimonio declarado en el año 2006, el contribuyente hubiere omitido pasivos.

En tal sentido, es procedente que el hecho generador del impuesto al patrimonio del año 2008, se determine con el patrimonio líquido declarado por el señor Fernando Otoya Domínguez en el año gravable 2006 por valor de $ 3.587.181.000, lo que genera que tenga la calidad de sujeto pasivo del tributo.

3. Sanción por no declarar.

3.1. Debe mantenerse la sanción por no declarar, toda vez que se encuentra demostrado que el contribuyente tenía la calidad de sujeto pasivo del impuesto al patrimonio en el año gravable 2008 y omitió presentar la declaración respectiva.

3.2. Si bien mediante la reforma tributaria por la Ley 1819 de 2016 se estableció el principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio, en el caso de la sanción por no declarar el impuesto al patrimonio no se estableció una disposición más favorable para el contribuyente, en tanto se mantiene el valor del 160% del patrimonio líquido no declarado(30), que fue el determinado en los actos demandados.

En consecuencia, se mantiene la sanción impuesta en los actos acusados.

4. Condena en costas.

4.1. En relación con la condena en costas impuesta por el Tribunal, la Sala confirmará esa decisión por cuanto no fue objeto del recurso de apelación presentado por el demandante.

4.2. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas a la parte demandante vencida en el proceso, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones que incurrió la demandada por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

Por tanto, en segunda instancia no hay lugar a condenar en costas a la demandante.

5. Conclusión.

5.1. Por lo anteriormente expuesto, la Sala confirmará la sentencia apelada. Pero, adicionará un numeral en el que se ordenará no condenar en costas en segunda instancia. En lo demás se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 4 de diciembre de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

2. ADICIÓNASE el siguiente numeral a la providencia impugnada:

“3. En segunda instancia, no se condena en costas a la parte demandante”.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Tatiana Orozco Cuervo, de conformidad con el poder que obra en el folio 393 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto—Milton Chaves García—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 E.T., art. 293.

2 Ib. art. 292.

3 Ib., art. 295.

4 De acuerdo con el certificado de la Cámara de Comercio de Cali, el actor no se encuentra inscrito en los registros públicos de esa entidad. Adicionalmente, el hecho de que el señor Otoya Domínguez no está obligado a llevar contabilidad no se discute por las partes del proceso.

5 E.T., art. 767.

6 En ese sentido, lo precisó la Sala en sentencia del 20 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 16780.

7 Sentencia del 24 de agosto de 2017, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 20466. Así también lo ha entendido la doctrina. Whittingham García, Elizabeth, Las pruebas en el proceso tributario, Temis, Bogotá, 2005. Pág. 38.

8 E.T., art. 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos.

9 Fl 123, c.p. Demanda.

10 Fls 60-85, c.p., 84-98, c.a.1.

11 Fls 60-85, c.p.

12 Fls 88-95, c.p. y 99-106, c.a.1.

13 Fl 24 -30, c.a.1.

14 Fls 76-77 y 128, c.a.1.

15 Fl 47, c.a.1.

16 Fl 40, c.a.1

17 Fls 196-197, c.p.

18 Fls 33-48, c.a.2

19 Fls 49- 84, c.a.2.

20 En el escrito se plasma que el patrimonio de Siesa se divide en 3 bloques. El 43.34% permanece en Siesa, EL 45.33% se traslada a Otoya C & Cia S.C.A y, 11.33% restante a Otoya Meneses & Cia S.C.A.

21 Fls 53, vuelto-56 vuelto, c.a.2.

22 Fl 63, c.a.2.

23 Fl 53 y 64, c.a.2.

24 Fl 70, c.a.2

25 Fl 50, 67 y 71, c.a.2.

26 Fls 85-105, c.a.2.

27 Fls 10-32, c.a.2

28 Registra los ingresos que incrementa la cuenta por cobrar.

29 Fls 12-17, c.a.2.

30 Artículo 643 del estatuto tributario, modificado por el artículo 284 de la Ley 1819 de 2016.