Sentencia 2012-00518/21575 de julio 19 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Rad.: 76001-23-33-000-2012-00518-01

Número interno: 21575

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Martha Lucy Arboleda López

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Excepciones cobro coactivo

Fallo

Bogotá D.C., diecinueve de julio de dos mil diecisiete.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 15 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda (num. 1); condenó en costas a la demandante y le impuso el pago de unas agencias en derecho del 5% del valor de las pretensiones de la demanda (num. 2)1.

Antecedentes

Mediante auto 441-021025 del 14 de noviembre de 2000, la Superintendencia de Sociedades convocó a la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Ltda. al trámite de liquidación obligatoria de los bienes y haberes y derechos que conforman el patrimonio a liquidar de la concursada en los términos del numeral 2 del artículo 89, 150 y siguientes de la Ley 222 de 1995, designando a la señora Martha Lucy Arboleda López como liquidadora.

El 18 de abril de 2002, la Superintendencia de Sociedades calificó, graduó y determinó las bases para liquidar los créditos reconocidos y admitidos dentro del trámite de liquidación obligatoria, sin que ningún acreedor objetara el auto de graduación y calificación de créditos, reconociéndosele a la DIAN la suma de $88.505.000.

La División de Fiscalización mediante el Auto de Apertura 150632006000044 del 12 de enero de 2006, inició investigación tributaria en el programa “incumplimiento obligación de informar”, correspondiente al año gravable 2002, al contribuyente Azúcares y Mieles Asociadas Limitada en Liquidación.

Por medio del pliego de cargos 150632006000033 del 24 de enero de 2006, la DIAN propuso imponer a la mencionada sociedad, la sanción establecida en el inciso 1 del literal a) del artículo 651 del estatuto tributario por $248.900.000.

Toda vez que el contribuyente no presentó respuesta al pliego de cargos, mediante la Resolución Sanción 150642006000047 del 18 de agosto de 2006, la DIAN impuso la sanción propuesta.

La Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Limitada en Liquidación interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, resuelto mediante la Resolución 150012007000003 del 9 de julio de 2007 que confirmó el acto recurrido.

El 3 de septiembre de 2008, Martha Lucy Arboleda López como liquidadora radicó ante la Superintendencia de Sociedades el escrito de rendición de cuentas finales de su gestión con corte a 30 de agosto de 2008.

El 28 de octubre de 2008 la Superintendencia de Sociedades aprobó la rendición de cuentas finales presentada por la demandante, sin que el auto fuera objetado por ningún acreedor, por tal razón quedó en firme y concluyó el proceso de liquidación el 2 de noviembre de 2008.2

El 21 de marzo de 2012 fue notificado a la demandante el mandamiento de pago 306-0034 por $248.900.000 porque tal suma no aparece reconocida dentro del proceso de liquidación de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda.3

En escrito del 3 de abril de 2012, Martha Lucy Arboleda López se opuso al mandamiento de pago y alegó que no tenía la calidad de deudora subsidiaria4. Por Resolución 312-0334 del 17 de abril del mismo año5 la DIAN resolvió negativamente la excepción.

El 15 de mayo de 2012 la demandante interpuso el recurso de reposición en contra del anterior acto administrativo6, resuelto mediante la Resolución 501 del 1º de junio de 2012, que confirmó el acto recurrido7.

Demanda

Martha Lucy Arboleda López, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones en su escrito de “reforma o corrección de la demanda”8:

“1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos:

• Resolución 312-0334 del 17 de abril de 2012, en virtud de la cual se resuelven las excepciones presentadas contra el mandamiento de pago 4 del 16 de marzo de 2012.

• Resolución 311-0501 del 1º de junio de 2012, por medio de la cual se decide el recurso de reposición presentado contra la Resolución 312-0334 del 17 de abril de 2012, por la cual se resuelven excepciones y se agota la vía gubernativa.

2. Como consecuencia de las anteriores declaratorias, restablecer en su derecho a la señora Martha Lucy Arboleda López, NIT 31.466.076-2, disponiendo que:

• No está obligada a responderle al Fisco Nacional por las deudas a cargo de la Sociedad Azúcares y Mieles Ltda., en la cual actuó en calidad de Liquidadora, por haber ejercido con transparencia en el proceso liquidatorio y porque el ente tributario, no se hizo parte del proceso sino después de su culminación.

• Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente que lleva la DIAN de mi representada, eliminando cualquier concepto a su cargo por el cobro coactivo adelantado con fundamento en el mandamiento de pago 306-0034 del 16 de marzo de 2012.

3. Se condene a la Nación - DIAN - Dirección Seccional de Impuestos de Palmira, de ahora en adelante “LA DIAN”, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador”.

La demandante citó como normas violadas las siguientes:

• Artículos 2º, 29, 95[9] y 209 de la Constitución Política.

• Artículos 631, 683 y 798 del estatuto tributario.

• Artículo 171 del Código Contencioso Administrativo.

• Artículos 125, 133, 160, 161, 168 y 169 de la Ley 222 de 1995.

El concepto de la violación se sintetiza así:

El proceso de liquidación de la Sociedad Azúcares y Mieles Ltda., se realizó bajo los términos legales, reconociendo todas las acreencias dentro de dicho proceso.

De conformidad con el numeral 2 del artículo 89 y 150 y siguientes de la Ley 222 de 1995, la Superintendencia de Sociedades mediante Auto 441-021025 del 14 de noviembre de 2000, convocó a la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Ltda., al trámite de liquidación obligatoria de los bienes y haberes y derechos que conforman el patrimonio a liquidar de la junta designando a Martha Lucía Arboleda como liquidadora.

Una vez notificado del auto de apertura para la liquidación obligatoria de la mencionada sociedad, la actora dio inicio a dicho proceso.

El 18 de abril de 2001 se fijó en la secretaría administrativa del grupo de liquidación obligatoria Nº 2 de la Superintendencia de Sociedades el edicto emplazatorio que exige el numeral 7 del artículo 157 de la Ley 222 de 1995, con el fin de que los acreedores se hicieran parte en el proceso para hacer valer las obligaciones a su favor, presentando prueba sumaria de las mismas.

El 21 de septiembre de 2001 se ordenó correr traslado común por el término de cinco días, del auto 441-16517, de los créditos presentados al referido proceso concursal dentro del plazo previsto por el artículo 158 de la Ley 222 de 1995, con el fin de que los acreedores puedan objetar los créditos acompañando las pruebas que tuvieren en su poder y pudiendo solicitar las demás que pretendan hacer valer. Este traslado se surtió entre el 5 al 11 de octubre de 2001, término en el que no se presentaron objeciones.

Se advierte que la DIAN no presentó dentro del proceso concursar de liquidación, la obligación que se pretende cobrar con el mandamiento de pago que originó el proceso de cobro, debiendo asumir las consecuencias de su olvido, razón por la que tal error no puede ser asumido por un particular.

Además, la Superintendencia de Sociedades notificó el 18 de abril de 2002 el auto de graduación y calificación de créditos 4410-005824, con la inclusión de valores adeudados, relacionando cada acreedor de la sociedad, entre los cuales se encontraba la DIAN, Seccional Palmira, con el valor que se aportó o relacionó en al proceso, por $88.505.000.

La DIAN no informó en el proceso especial la existencia de un gasto de administración - omisión de los deberes del funcionario de la DIAN.

La actora cumplió con los deberes formales que le correspondían en desarrollo de la función desempeñada como liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., así:

• Se aceptó el nombramiento y se efectuó la posesión del cargo.

• Se efectuó la publicación del edicto emplazatorio como lo exige la Ley 222 de 1995.

• La Superintendencia de Sociedades corrió traslado de los autos dentro de los plazos que exige la Ley 222 de 1995 sin que ningún acreedor objetara su contenido.

• Se presentó el plan de pagos en el momento oportuno.

• Como consecuencia de la presentación del plan de pagos, la Superintendencia de Sociedades corrió el traslado del mismo.

• La DIAN no se pronunció al respecto.

• Vencido el traslado, la Superintendencia de Sociedades dejó en firme el plan de pagos.

• La Resolución Sanción 150012007000003 del 9 de julio de 2007 fue proferida con posterioridad a la presentación y posterior trámite del plan de pagos de la empresa liquidada. El auto de graduación y calificación de créditos y el plan de pagos no fue objetado por ninguno de los acreedores de la sociedad, entre ellos, la DIAN.

• Si en gracia de discusión se admitiera alguna falencia en el cumplimiento de deberes formales de la actora dentro del proceso de liquidación, esta situación de haberse presentado tuvo que ser subsanada por la DIAN haciéndose parte dentro del proceso corno lo indica la Ley 222 de 1995.

A pesar de que Martha Lucy Arboleda cumplió sus deberes formales como liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., la DIAN inició proceso sancionatorio en su contra.

La DIAN pretende endilgar a la actora una supuesta responsabilidad subsidiaria en el cumplimiento de las obligaciones formales de la sociedad, con fundamento en el artículo 798 del estatuto tributario, para “tapar el error cometido por el funcionario encargado al no hacerse parte en el proceso con la suma que se pretende cobrar con los actos administrativos que aquí se demandan”.

Si bien la responsabilidad subsidiaria por incumplimiento de deberes formales es objetiva, no es justo que, la DIAN, a pesar de reconocer la actuación transparente y responsable de la demandante dentro del proceso liquidatorio, pretenda extemporáneamente cobrar una sanción que no tiene sustento jurídico y que no fue exigida en su oportunidad a la sociedad liquidada.

La actuación adelantada carece de validez, por cuanto no se le puede atribuir una conducta omisiva a la demandante cuando actuó bajo los parámetros establecidos en la ley.

Nulidad de la actuación por desconocimiento del principio constitucional del deber de contribuir y el espíritu de justicia

El proceder de la DIAN desconoce los principios constitucionales de legalidad, deber de contribuir y el espíritu de justicia, porque se pretende que la actora contribuya al financiamiento de las cargas públicas del Estado con más de aquello que le corresponde, cuando su proceder como liquidadora de la sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., se ajustó a la Ley 222 de 1995.

Contestación de la demanda

La DIAN solicitó que se nieguen las súplicas de la demanda por los motivos que se sintetizan así:

Precisó que: “la DIAN se ha referido en los actos administrativos proferidos en este caso, que la liquidadora es deudora subsidiaria, y así lo preceptúa el artículo 798 del estatuto tributario, no se ha denominado como solidaria, que es a lo que alude el artículo 793 y ss. de la misma norma, términos que al parecer confunde la accionante”.9

Lo anterior porque como liquidadora sabía que la sociedad estaba obligada a presentar la información exógena por el año gravable 2002.

Alegó que la demandante pretende se declare la nulidad de los actos administrativos definitivos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas de Palmira, en su contra: Resolución 312-0334 del 17 de abril de 2012, mediante la cual se resuelven excepciones contra el mandamiento de pago 4 del 16 de marzo de 2012 y la Resolución 311-0501 del 1º de junio de 2012 mediante la cual se decidió el recurso de reposición contra la resolución que resolvió las excepciones propuestas y para el efecto centra la discusión en el desarrollo del proceso liquidatorio de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., terna que no es materia de discusión en el presente debate, pues los actos demandados son proferidos dentro del proceso de cobro contra la liquidadora de la mencionada sociedad, sin que sean demandables en esta instancia los actos del proceso liquidatorio.10

La actora en calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., omitió pagar la sanción impuesta por la DIAN contra la mencionada sociedad, contenida en la Resolución 150642006000047 del 18 de agosto de 2006, confirmada mediante la Resolución 150012007000003 del 9 de julio de 2007, notificada personalmente a la demandante el 16 de julio de 2007.

Se debe tener en cuenta que al 16 de julio de 2007, no se había presentado el plan de pagos por parte de la liquidadora, pues éste se presentó en junio de 2008 y para tal fecha tampoco había culminado el proceso liquidatorio, que ocurrió en octubre de 2008.

Además, la sanción por no informar impuesta a la sociedad liquidada, se tiene como gasto de administración. Estos gastos, deben pagarse inmediatamente y en la medida que se vayan causando. Por ello, la liquidadora debe responder por la mencionada obligación, pues se notificó de la misma antes de culminar el proceso liquidatorio y a la fecha, constituye una obligación clara, expresa y actualmente exigible, por lo que es objeto de cobro coactivo según el artículo 828 del estatuto tributario.

Sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor por las razones que se resumen así11:

Toda vez que la liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., omitió pagar la sanción impuesta por la DIAN a dicha sociedad y dado que la referida obligación fiscal se constituyó en un gasto de administración que debió ser pagado de forma preferente, se generaron en cabeza de la demandante unas responsabilidades, por cuanto los liquidadores son solidariamente responsables por las deudas insolutas de la sociedad, si se desconoce la prelación de créditos fiscales.

Así, la sanción impuesta por la DIAN a la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., por no enviar información en medios magnéticos, se constituye en un gasto de administración que debió ser pagado por la liquidadora de forma preferente antes de terminarse con el proceso de liquidación de la sociedad.

A pesar de que la actora en calidad de liquidadora de la sociedad, se notificó personalmente de la sanción impuesta, omitió efectuar el pago correspondiente.

La omisión en que incurrió le genera una responsabilidad patrimonial por la deuda insoluta de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., liquidada.

En los términos del artículo 847 del estatuto tributario, tanto la liquidadora como los socios son responsables solidariamente por la deuda fiscal insoluta de la sociedad.

Además, comoquiera que la solidaridad en una obligación implica que el acreedor pueda exigir su satisfacción total a cualquiera de los deudores, el acto administrativo por medio del cual la DIAN libró mandamiento de pago contra la señora Martha Lucy Arboleda López, en calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., se encuentra ajustado a derecho.

En consecuencia, el a quo condenó en costas a la parte vencida en los términos del artículo 188 del CPACA, que deberán ser liquidadas por la secretaría de la corporación, según los artículos 365 y 366 del Código General del Proceso.

Además conforme el Acuerdo 1887 de 2003 proferido por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, fijó como agencias en derecho, el cinco por ciento (5%) del valor de las pretensiones de la demanda.

Recurso de apelación

El demandante fundamentó el recurso de apelación así12:

Equivocada aplicación normativa para fallar. La responsabilidad del liquidador es subsidiaria al tenor de los artículos 573 y 798 del estatuto tributario y no solidaria como lo argumenta el fallo.

El a quo confunde la responsabilidad solidaria tributaria con la responsabilidad subsidiaria, las que tienen efectos jurídicos distintos, además tal situación no fue discutida por la DIAN.

Por otra parte, para efectos de establecer el alcance de los actos administrativos demandados, se hace necesario establecer si la responsabilidad de la actora es solidaria o subsidiaria.

Si como lo afirma la sentencia apelada, la responsabilidad de la liquidadora es solidaria, el cobro efectuado en el mandamiento de pago no es procedente por cuanto el artículo 793 del estatuto tributario no establece esta condición para el liquidador de la sociedad. Tampoco se establece dicha situación en los artículos 794, 795, 796 y 797 del estatuto tributario, relativos a la calidad de deudor solidario.

Se debe tener en cuenta que según el artículo 1568 del Código Civil: “la solidaridad debe ser expresamente declarada en todos los casos en que no lo establece la ley”, situación que obliga a considerar que para efectos de vincular solidariamente al liquidador de la empresa por una deuda de carácter fiscal, dicha obligación solidaria debe estar expresamente indicada en la norma, o en el acto administrativo que le da origen a la actuación.

Además, si en gracia de discusión se aceptara la aplicación del artículo 847 del estatuto tributario se debe tener en cuenta que la Corte Constitucional mediante la sentencia C-1201 de 2003 lo declaró exequible siempre y cuando se haya citado oportunamente al deudor solidario para que intervenga en el proceso de determinación de la obligación tributaria.

La resolución que impuso la sanción a la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., no fue notificada en forma personal a la actora, para efectos de que pudiera intervenir en el proceso sancionatorio.

Por otra parte se advierte que según el artículo 794 del estatuto tributario, los socios de una empresa limitada no son responsables solidarios por las sanciones que se derivan de la empresa, toda vez que la condición de deudor solidario debe estar prevista en la ley y su alcance también y, en este caso, la norma establece la responsabilidad para los impuestos, las actualizaciones de los mismos, y los intereses, pero no respecto de las sanciones.

Si la responsabilidad es subsidiaria, no es posible que la DIAN pueda iniciar el cobro coactivo contra la actora, sin agotar el cobro a los deudores principales.

Está demostrado en el proceso que la DIAN ha sido enfática en determinar que la responsabilidad de la actora es subsidiaria, en consecuencia para ella aplica el beneficio de exclusión, toda vez que es este elemento el que genera la diferencia con la responsabilidad solidaria.

El obligado primario o primitivo, para el caso en discusión es la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda., quien debe pagar el valor de la sanción por la omisión en la presentación de la información exógena por el año gravable 2002. En consecuencia, se debió cobrar primero a la sociedad, porque en los casos de responsabilidad subsidiaria, el operador jurídico debe entender que primero se persigue al deudor principal y luego a los subsidiarios.

Por otra parte se debe tener en cuenta que si en gracia de discusión, la liquidadora hubiese querido pagar de forma preferente la resolución sanción impuesta por la DIAN por $248.900.000, no lo hubiera podido hacer, porque los recursos de la compañía no alcanzaban para cubrir la obligación.

Improcedencia de la condena en costas

No procede la condena en costas y agencias en derecho que impuso el a quo, por cuanto la conducta de la demandante no ha sido temeraria, sino que ha buscado la protección de los derechos vulnerados por la DIAN.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró lo argumentado en la demanda y en el recurso de apelación13.

La DIAN insistió en los planteamientos de la contestación de la demanda y los alegatos de primera instancia14.

El Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si prospera o no la excepción de falta de calidad de deudor subsidiario propuesta por la actora. En concreto, analiza si la actora, en su calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Ltda., debía responder subsidiariamente por el valor de la sanción por no informar que la DIAN impuso a la citada sociedad por el año gravable 2002, mediante la Resolución 150642006000047 del 18 de agosto de 2006 confirmada por la Resolución 150012007000003 del 9 de julio de 2007.

Se tienen como relevantes los siguientes hechos:

• La División de Fiscalización mediante el Auto de Apertura 150632006000044 del 12 de enero de 2006, inició investigación tributaria en el programa “incumplimiento obligación de informar”, correspondiente al año gravable 2002, al contribuyente Azúcares y Mieles Asociadas Limitada en Liquidación.

• Por medio del pliego de cargos 150632006000033 del 24 de enero de 2006, la DIAN propuso imponer a la mencionada sociedad, la sanción establecida en el inciso 1 del literal a) del artículo 651 del estatuto tributario por $248.900.000.

• Toda vez que el contribuyente no presentó respuesta al pliego de cargos, mediante la Resolución Sanción 150642006000047 del 18 de agosto de 2006, la DIAN impuso la sanción propuesta.

• La Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Limitada en Liquidación interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, resuelto mediante la Resolución 150012007000003 del 9 de julio de 2007 que confirmó el acto recurrido.

• El 3 de septiembre de 2008, Martha Lucy Arboleda López como liquidadora radicó ante la Superintendencia de Sociedades el escrito de rendición de cuentas finales de su gestión con corte a 30 de agosto de 2008.

• El 28 de octubre de 2008 la Superintendencia de Sociedades aprobó la rendición de cuentas finales presentada por la demandante, sin que el auto fuera objetado por ningún acreedor, por tal razón quedó en firme y concluyó el proceso de liquidación el 2 de noviembre de 2008.

• El 21 de marzo de 2012 fue notificado a la demandante el Mandamiento de Pago Nº 306-0034 por $248.900.000 porque tal suma no aparece reconocida dentro del proceso de liquidación de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda.

• En escrito del 3 de abril de 2012, Martha Lucy Arboleda López se opuso al mandamiento de pago y alegó que no tenía la calidad de deudora subsidiaria15.

• Por Resolución 312-0334 del 17 de abril del mismo año16 la DIAN resolvió negativamente la excepción17.

• El 15 de mayo de 2012 la demandante interpuso el recurso de reposición en contra del anterior acto administrativo, resuelto mediante la Resolución 501 del 1º de junio de 2012, que confirmó el acto recurrido.18

Se observa que la sanción por no enviar información en medios magnéticos se impuso mediante la Resolución 150642006000047 del 18 de agosto de 2006 confirmada mediante la Resolución 150012007000003 del 9 de julio de 2007, esto es, antes del 3 de septiembre de 2008, la fecha en que la actora radicó ante la Superintendencia de Sociedades el escrito de rendición de cuentas finales de su gestión con corte a 30 de agosto de 2008, sin que la DIAN informara lo pertinente.

Por tal razón, el 28 de octubre de 2008 la Superintendencia de Sociedades aprobó la rendición de cuentas finales presentada por la demandante, sin que el auto fuera objetado por ningún acreedor, en consecuencia quedó en firme y concluyó el proceso de liquidación el 2 de noviembre de 2008.

La Dirección de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira, mediante consulta enviada el 23 de febrero de 2012 al jefe de coordinación de cobranzas reconoció tal inconsistencia de la siguiente forma:19

“La liquidadora omitió reportar ante la Superintendencia de Sociedades el pasivo surgido en SANCIÓN de la DIAN y nosotros tampoco informamos a la Supersociedades este gasto de administración, en consecuencia es procedente adelantar el PAC, teniendo en cuenta que esta obligación no hizo parte, del proceso especial? (sic)

2. Se puede librar mandamiento de pago contra la sociedad a la fecha liquidada.

3. Si se adelanta proceso administrativo coactivo se vincula a la liquidadora, en virtud del pronunciamiento del Consejo de Estado en sentencia del 19 de abril de 1996 que manifestó “…la sociedad liquidada de conformidad con los artículos 22, 228, 230, 234 y 241 del Código de Comercio sigue respondiendo de sus pasivos a través del liquidador quien representa”.

4. Se puede adelantar alguna gestión frente a la Superintendencia de Sociedades para que la liquidadora responda”.

En consecuencia, ni la liquidadora ni la DIAN advirtieron la existencia de dicho pasivo ante la Superintendencia de Sociedades para efectos de ser incluido en el proceso de liquidación, razón por la que no procede alegar ante la jurisdicción la obligatoriedad de su reconocimiento.

Por otra parte, se observa que mediante el mandamiento de pago Nº 306-0034 del 16 de marzo de 2012, la DIAN vinculó a la actora, en calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Ltda., como deudora subsidiaria, de la siguiente forma20:

"7. El artículo 798 del estatuto tributario, establece que los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir los deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión.

8. Que de conformidad con los considerandos anteriores, la doctora Martha Lucy Arboleda López identificada con cédula de ciudadanía 31.466.076, en su calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Limitada NIT. 891.303.369, es subsidiariamente responsable para con el Fisco Nacional por las deudas a cargo de esta surgidas con posterioridad a la admisión de la Liquidación Obligatoria, en cuantía de doscientos cuarenta y ocho millones novecientos mil pesos ($248.900.000) suma equivalente al valor de la sanción independiente número 150012007000003 de fecha 9 de julio de 2007, más las costas del proceso que se causen hasta cuando se haga efectivo el pago de la obligación fiscal. Ley 633 de diciembre 29 del 2000, artículo 51, parágrafo 2”.

La vinculación a la actora como deudora subsidiaria fue reiterada en la Resolución 312-0334 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual se resolvieron las excepciones propuestas por la actora en contra del referido mandamiento de pago, de la siguiente forma:”

“...No comparte este despacho el argumento esgrimido por la doctora Arboleda, porque efectivamente si le asiste una responsabilidad subsidiaria en calidad de liquidadora; el Consejo de Estado en sentencia del 19 de abril de 1996 manifestó.

En el caso concreto, la liquidadora NO presentó ante la DIAN la información en medios magnéticos, conforme lo dispone el artículo 1º de la Resolución 10537 de octubre 29 de 2002. Resumiendo, la responsabilidad subsidiaria, se establece por el incumplimiento de deberes formales, por parte de quienes son responsables (E.T. art. 798)”:

Según el artículo 798 del estatuto tributario: “los obligados al cumplimiento de deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias que se deriven de su omisión”.

Según lo expone la DIAN: “la responsabilidad subsidiaria como su nombre lo indica, aunque esté previamente determinada en la ley, solo opera de manera residual, al cumplimiento de una condición, que es la de que el deudor principal no pague. En el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, Quinta Edición, Ediciones Santillana, se define la responsabilidad subsidiaria como: “La escalonada, de modo tal que la insolvencia o incumplimiento de una persona o de una clase de responsables, determina la posibilidad de dirigirse contra otra, a fin de exigir la responsabilidad que no ha resultado factible satisfacer en todo o en parte por los principales obligados. “Significa lo anterior, que no puede iniciarse proceso de cobro contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado en la actuación, que la labor de cobro en contra del deudor principal ha sido fallida”22.

Así, la responsabilidad subsidiaria sólo opera de manera residual, al cumplimiento de una condición, que es la de que el deudor principal no pague, es decir, que no puede iniciarse proceso de cobro contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado, que la labor de cobro en contra del deudor principal, ha sido fallida.

La Sala ha precisado que: “la Responsabilidad Solidaria hace referencia a la obligación conjunta sobre una misma prestación, aunque en materia fiscal esta se encuentra limitada por el monto de los aportes, de modo que para cada uno de los responsables, principal o solidario, se hace exigible al tiempo la obligación sustancial y con ello nace la posibilidad de ejercer en su contra el cobro coactivo.

La subsidiaria, en cambio, aunque esté previamente determinada en la ley, sólo opera de manera residual al cumplimiento de una condición, que es la que el deudor principal no pague; de forma tal que no puede iniciarse proceso de cobro coactivo contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado en la actuación que la labor de cobro en contra del deudor principal ha sido fallida"23.

Es de anotar que la obligación derivada de la sanción por no informar por el año gravable 2002 impuesta a la Sociedad Azúcares y Mieles Asociadas Limitada en Liquidación se hizo exigible a partir del 16 de julio de 200724 cuando se notificó la Resolución 150012007000003 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la resolución sanción. Para esa fecha la sociedad se encontraba en proceso de liquidación.25

Según el artículo 846 del estatuto tributario:

“En los procesos de concurso de acreedores, de quiebra de intervención, de liquidación judicial o administrativa, el juez o funcionario informará dentro de los diez (10) días siguientes a la solicitud o al acto que inicie el proceso, o la oficina de cobranzas de la administración del lugar que corresponda, con el fin de que esta se haga parte en el proceso y haga valer las deudas fiscales de plazo vencido, y las que surjan hasta el momento de la liquidación o terminación del respectivo proceso. Para este efecto, los jueces o funcionarios deberán respetar la prelación de los créditos fiscales señalada en la ley, al proceder a la cancelación de los pasivos”.

Por tanto, con fundamento en la norma transcrita, la DIAN podía intervenir en el proceso liquidatorio: “hasta el momento de la liquidación o terminación del respectivo proceso” con el fin de incluir el gasto de administración correspondiente a la sanción por no informar (L. 222/95, art. 197). Dicha intervención se puede adelantar sin perjuicio de la acción de cobro coactivo administrativo (art. 849 ibídem)26.

Observa la Sala que toda vez que la DIAN no incluyó en el proceso liquidatorio el gasto de administración derivado de la sanción por no informar impuesta a la sociedad en liquidación ni notificó un mandamiento de pago contra la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda mientras estuvo vigente el proceso liquidatorio, no puede pretender iniciar el cobro en contra de la liquidadora, por cuanto no está demostrado que la labor de cobro en contra del deudor principal fue fallida.

La Sala no comparte los argumentos planteados en la sentencia de primera instancia, por cuanto el a quo parte de la existencia de una obligación solidaria para concluir que: “como quiera que la solidaridad en una obligación implica que el acreedor pueda exigir su satisfacción total a cualquiera de los deudores, el acto administrativo por medio del cual la DIAN libró mandamiento de pago contra la señora Martha Lucy Arboleda López, en calidad de liquidadora de la Sociedad Azúcares y Mieles Asociados Ltda liquidada se encuentra ajustada a derecho”.

Adicionalmente se observa que si bien el artículo 847 del estatuto tributario señala que tanto la liquidadora como los socios son responsables solidariamente por la deuda fiscal insoluta de la sociedad, se debe tener en cuenta que tal vinculación se da para los representantes legales cuando omitan dar el aviso oportuno a la Administración y para los liquidadores cuando desconozcan la prelación de los créditos fiscales. En el presente caso el liquidador no desconoció tal prelación por cuanto el pasivo no fue reportado por la DIAN ante la Superintendencia de Sociedades y tampoco se informó como gasto de administración ante la misma entidad.

Toda vez que los actos acusados dan cuenta de una responsabilidad subsidiaria, y que no está demostrado que la labor de cobro en contra del deudor principal fue fallida, se observa que la DIAN vulneró el debido proceso y del derecho de defensa que le asiste a la actora. En consecuencia, se declara se declara probada la excepción de falta de calidad de deudor subsidiario.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, anula los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho declara probada la excepción de falta de calidad de deudora subsidiaria y la terminación del proceso de cobro iniciado en contra de la actora.

Condena en costas

El a quo condenó en costas a la actora, que incluye las agencias en derecho. La Sala revoca la condena en costas a la demandante, por las siguientes razones:

El artículo 188 del prevé que:

“Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes".

Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

"1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

"Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”. (se destaca)

Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente:

“La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra". (Resalta la Sala)

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 4 del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012) para la procedencia de la condena en costas contra la demandada, pues fue la parte vencida en el proceso. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, este numeral debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación".

Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por tanto, no procede la condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 15 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de las resoluciones 312-0334 del 17 de abril de 2012 y 311-0501 del 1º de junio de 2012 proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Palmira.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE probada la excepción de falta de calidad de deudor subsidiario y CESE el proceso de cobro coactivo contra Martha Lucy Arboleda López, en relación con el Mandamiento de pago Nº 306-0034 de 16 de marzo de 2012.

3. No se condena en costas.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, presidente—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folios 222 a 237 cdno. ppal.

2 Folios 85 a 91 cdno. ppal.

3 Folios 15 a 17 cdno. ppal.

4 Folios 40 a 41 c.a.

5 Folios 52 a 56 c.a.

6 Folios 60 a 66 c.a.

7 Folios 80 a 85 c.a.

8 Folios 109 a 110 cdno. ppal.

9 Folios 148 y 149 c.p.

10 Folios 189 a 194 c. ppal.

11 Folios 222 a 237 cdno. ppal.

12 Folios 240 a 249 cdno. ppal.

13 Folios 263 a 267 cdno. ppal.

14 Folios 269 Folios 40 a 41 c.a.

15 Folios 52 a 56 c.a.

16 Folios 52 a 56 cdno. ppal.

17 Folios 52 a 56 c.a.

18 Folios 80 a 85

19 Folio 52 a 56 c.a.

20 Folio 44 c.a.

21 Folios 52 a 56 c.a.

22 Concepto 40423 del 14 de julio de 2003

23 Sentencia del 31 de julio del 2009, exp. 17103, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

24 Folio 17 c.a.

25 El proceso liquidatorio se declaró terminado mediante auto 405-012756 del 28 de octubre de 2008

26 Sentencia del 28 de junio de 2007, exp. 14469, C.P. Héctor J. Romero Díaz.