Sentencia 2012-00524/20194 de septiembre 15 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000201200524 01

No. Interno: 20194

Consejero ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Internacional de Desarrollo Hotelero S.A. (Indetel S.A.)

Demandado: U.A.E. DIAN Renta 2007

Bogotá, D.C., quince de septiembre de dos mil dieciséis

«EXTRACTOS: 3. Consideraciones

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000005 del 1º de febrero de 2012, mediante la que la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección realizada al impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Indetel por el año gravable 2007.

3.1. Problema jurídico

Le corresponde a la Sala decidir si la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000005 del 1º de febrero de 2012 es nula por falta de competencia temporal.

Dado que la Sala anticipa que declarará probada esa causal de nulidad, se releva de analizar la glosa referida a la adición de ingresos constitutivos de ganancia ocasional.

3.2. De la causal de nulidad por falta de competencia temporal

Para resolver la causal de nulidad propuesta, se hace necesario dividir el estudio así: (i) de la firmeza de la liquidación oficial de corrección; (ii) del precedente identificado por la parte actora, y (iii) de la solución al problema jurídico.

3.2.1. De la firmeza de las declaraciones oficiales de corrección

La firmeza de la declaración tributaria es una garantía a favor del contribuyente, en cuanto impide a la administración ejercer la facultad de fiscalización para controvertir la obligación tributaria declarada, después de transcurrido el término legalmente previsto.

El artículo 714 del ET establece un término máximo para que la autoridad tributaria pueda ejercer válidamente la facultad de revisar las declaraciones privadas. El vencimiento de dicho plazo no solo afecta a la administración tributaria, ya que también cierra la posibilidad al declarante para modificar o corregir el contenido de la declaración presentada.

De acuerdo con esa norma, por regla general, las declaraciones tributarias privadas adquieren firmeza si en los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la fecha de presentación extemporánea no se ha notificado el requerimiento especial al contribuyente o agente retenedor.

Ahora bien, de conformidad con los artículos 588 y 589 del ET, los contribuyentes pueden enmendar o corregir voluntariamente los errores cometidos en las declaraciones privadas.

El artículo 588 del ET, en cuanto a las correcciones que aumenten el impuesto a pagar o disminuyan el saldo a favor, indica que pueden solicitarse en los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de la notificación del requerimiento especial.

El artículo 589 del ET, acerca de las correcciones que deriven en la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, estableció: (i) que pueden solicitarse en el año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración; (ii) que la administración cuenta con seis meses para dictar la liquidación oficial de corrección y, si no la expide en ese término, el proyecto de corrección presentado por el contribuyente sustituirá la declaración inicial, y (iii) que la corrección de las declaraciones sustentadas en dicha norma no enerva la facultad de revisión, «la cual se contará a partir de la fecha de corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso».

Interesa resaltar que el artículo 589 del ET no definió un término para ejercer la facultad de revisión frente a las liquidaciones oficiales de corrección y, por tanto, debe tenerse que es el previsto en el artículo 714 ibídem, esto es, dos años. Transcurrido ese término se entenderá que la liquidación oficial de corrección adquiere firmeza.

El artículo 589 del ET también prevé que «La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso». Es decir, claramente señala que el término para ejercer la facultad de revisión se cuenta desde la fecha de la corrección, esto es, a partir de la fecha de expedición de la liquidación de corrección.

Entonces, si la liquidación de corrección queda en firme porque operó el término de firmeza general del artículo 714 ET (dos años), la administración no podrá ejercer la facultad de revisión, justamente por estar legalmente en firme y ser inmodificable.

Debe decirse que, en general, los términos procesales que tiene el Estado para proferir decisiones son términos de tipo perentorio pero no necesariamente preclusivos. Es decir que, así esté vencido el plazo, la decisión correspondiente resulta válida y eficaz, salvo que el legislador expresamente haya estipulado la preclusión del término, en el sentido de indicar que la Administración pierde competencia para decidir y, por tanto, surge el acto ficto o presunto favorable al administrado.

El vencimiento de los plazos meramente perentorios puede implicar la responsabilidad personal del agente que se ha demorado en tomar la decisión pero no afecta la validez de la decisión misma. Ese tipo de plazos son los más comunes en el derecho procesal, como por ejemplo, el plazo para dictar la sentencia que instituye el CCA. Así esté vencido el plazo, la sentencia es válida y eficaz, sin perjuicio de que pueda existir en un momento dado responsabilidad personal del funcionario judicial si el vencimiento del plazo ocurrió injustificadamente.

Para el caso de las liquidaciones oficiales de corrección, es evidente que el término de firmeza es preclusivo, pues, como ya se dijo, el artículo 589 del ET establece que, una vez vencido, la administración pierde competencia para ejercer la facultad de fiscalización y, por consiguiente, se configura la firmeza de dicha liquidación.

3.2.2. Del precedente identificado por la parte actora

Indetel adujo que el a quo desconoció el precedente fijado por esta Sección frente al tema de la contabilización del término de firmeza de las liquidaciones oficiales de corrección. Para sustentar esa afirmación, citó las sentencias del 22 de septiembre de 2004 (exp. 13726), del 17 de noviembre de 2006 (exp. 15467) y del 26 de enero de 2009 (exp.16165).

Sea lo primero precisar que el precedente obligatorio se predica de soluciones dictadas frente a casos fáctica y jurídicamente análogos, toda vez que solo a partir de la identidad de los presupuestos de hecho y de la diferencia de soluciones a tales casos se puede deducir el desconocimiento del derecho fundamental a la igualdad.

Al respecto, el profesor Michelle Taruffo dice: «[…] El precedente provee una regla —susceptible de ser universalizada, como ya se ha dicho— que puede ser aplicada como criterio de decisión en el caso sucesivo, en función de la identidad, o como sucede regularmente, de la analogía entre los hechos del primer caso y los hechos del segundo caso»(3).

En el mismo sentido, en sentencia T-812 de 2006, la Corte Constitucional dijo: «El precedente judicial que implica que un caso pendiente de decisión ha de fallarse de acuerdo con el(los) caso(s) decidido(s) en el pasado únicamente cuando los hechos relevantes característicos del caso actual son semejantes a los supuestos de hecho presentes en el caso decidido con antelación; cuando la consecuencia jurídica que se aplicó para la resolución del caso anterior puede equipararse a la que se exige en el presente caso y si la regla fijada por la jurisprudencia se mantiene y no ha cambiado o no se ha evolucionado en una jurisprudencia distinta o más específica que traiga como consecuencia la modificación de algún supuesto de hecho para efectos de su aplicación».

Por consiguiente, para exigir la aplicación del precedente, el interesado debe demostrar que existe una semejanza entre los hechos relevantes de los casos y que la decisión adoptada en el caso anterior resulta adecuada y razonable para el nuevo caso.

En ese contexto, la sentencia del 17 de noviembre de 2006 no constituye precedente aplicable al caso concreto porque no analizó la causal de nulidad por falta de competencia temporal. El problema jurídico de esa sentencia se concretó a establecer si la autoridad tributaria puede rechazar por razones de fondo solicitudes de corrección de declaraciones tributarias.

Por el contrario, en las sentencias del 22 de septiembre de 2004 y del 26 de enero de 2009 uno de los problemas jurídicos sí se contrajo a establecer la fecha que debía tenerse en cuenta para empezar a contabilizar el plazo que tiene la administración tributaria para formular liquidación oficial de revisión de liquidaciones de corrección que se aprueban para disminuir impuestos o para aumentar saldos a favor, dado que el Tribunal optó por decir que la fecha a tener en cuenta era la de la presentación de la declaración inicial.

Dado que el Tribunal no tuvo en cuenta que la autoridad tributaria había expedido liquidaciones oficiales de corrección a petición de parte, el Consejo de Estado aclaró que el plazo de firmeza no se debe contar a partir de la fecha de presentación de la declaración inicial sino “de la liquidación de corrección o del vencimiento de los seis meses con que cuenta la administración para proferirla”

En ese contexto, las sentencias no constituyen precedente aplicable al caso concreto, pues, como se precisó, el referente fáctico que la DIAN tiene en cuenta en el caso que ahora se analiza es el de la fecha de notificación de la liquidación oficial de corrección en contraposición con la que alega la demandante que es la fecha de expedición de esa declaración. Sobre el particular, entonces, procede la Sala a precisar cómo debe contabilizarse el plazo.

3.2.3. De la solución al primer problema jurídico planteado

En el caso concreto, la parte demandante alegó que la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000005 del 1º de febrero de 2012 quedó en firme porque la DIAN no notificó el requerimiento especial en los dos años siguientes a la expedición de esa liquidación. Es decir, a juicio de Indetel feneció la oportunidad para fiscalizar la declaración oficial de corrección y, por consiguiente, la liquidación oficial de revisión fue dictada sin competencia temporal y debe ser declarada nula.

El Tribunal dio la razón a la parte actora, pues, en su criterio, el inciso segundo del artículo 589 del ET exige que el requerimiento especial sea notificado al declarante en los dos años siguientes a la expedición de la liquidación oficial de corrección, no de la notificación.

La Sala comparte esa interpretación porque el artículo 589 del ET claramente señala que el término para ejercer la facultad de revisión (2 años) empieza a correr desde la expedición de la liquidación de corrección.

Ahora, la Sala advierte que en el expediente están demostrados los siguientes hechos relevantes para decidir el primer problema jurídico:

— Que, el 14 de mayo de 2009, mediante Liquidación Oficial de Corrección 312412009000048, la DIAN modificó la declaración privada del impuesto de renta y complementarios que Indetel presentó por año gravable 2007, de conformidad con el proyecto de liquidación aportado por esa sociedad(4). En el siguiente cuadro se identifican las modificaciones:

RubroDeclaración privadaDeclaración de corrección
Cuentas por cobrar$11.941.021.000$3.302.021.000
Ingresos por ganancias ocasionales$12.149.000.000$3.510.000.000
Saldo a pagar $3.559.447.000$156.526.000

— Que, el 19 de mayo de 2009, la DIAN notificó a la sociedad actora la Liquidación Oficial de Corrección 312412009000048(5).

— Que, el 18 de mayo de 2011, por Requerimiento Especial 312382011000053, la DIAN propuso modificar la liquidación de corrección(6), así:

RubroLiquidación de correcciónRequerimiento especial
Cuentas por cobrar$3.302.021.000$11.941.021.000
Ingresos por ganancias ocasionales$3.510.000.000$12.149.000.000
Sanciones (sanción por inexactitud)0$3.978.669.000
Saldo a pagar $156.526.000$6.621.863.000

— Que, el 19 de agosto de 2011, Indetel S.A. respondió el requerimiento especial, en el sentido de alegar la firmeza de la declaración oficial de corrección y la procedencia de las modificaciones asumidas en esa declaración(7).

— Que, el 1º de febrero de 2012, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000005, la DIAN modificó la liquidación de corrección, tal y como lo propuso en el requerimiento especial(8).

De acuerdo con dichas pruebas, la Sala estima que, en efecto, se configuró la falta de competencia temporal en la expedición de la liquidación oficial de revisión, toda vez que el requerimiento especial fue notificado a Indetel después del vencimiento del término para ejercer la facultad de fiscalización, esto es, fuera de los dos años posteriores a la expedición de la liquidación de corrección.

En efecto, la liquidación oficial de corrección fue expedida el 14 de mayo de 2009 y, por consiguiente, la firmeza ocurrió el 14 de mayo de 2011. Pero el requerimiento especial solo fue notificado el 19 de mayo de 2011, esto es, cuando había vencido el término preclusivo previsto en el artículo 589 del ET.

Para la Sala, el término de firmeza no puede contabilizarse desde la notificación de la liquidación de corrección, toda vez que el artículo 589 del ET establece claramente que dicho término empieza a correr con ocasión de la expedición. No se desconoce que la regla general es que los términos empiezan a correr desde la notificación del acto respectivo, pero, como se ve, en el sub lite existe una norma especial que obliga a contabilizar desde la expedición.

Esto tiene su razón de ser en el hecho de que la notificación se requiere para hacer oponible el acto administrativo. En el caso de las liquidaciones oficiales de corrección, que se expiden para favorecer al contribuyente porque se le aprueba temporalmente la disminución del saldo a pagar o el aumento del saldo a favor, la notificación cumple la finalidad de dar a conocer el acto, pero no para fines de oposición sino de simple conocimiento, puesto que el acto es favorable. En cambio la administración puede ejercer las facultades de fiscalización desde el mismo momento en que expide la liquidación oficial de corrección, sin que sea justificable adicionarle al plazo de firmeza de la declaración los días que la administración se toma para notificar dicha liquidación.

De lo expuesto se concluye que sí se configuró la nulidad por falta de competencia temporal en la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000005 del 1º de febrero de 2012.

Siendo así, la Sala confirmará la sentencia del Tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

Falla

1. Confirmar la sentencia del 18 de abril de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Indetel S.A. contra la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

3. Precedente y jurisprudencia. Michelle Taruffo. Precedente, revista jurídica. Universidad IECSI. Página 88. Consultar en www.icesi.edu.co/revistas/index.php/precedente/issue/view/174.

4. Folios 60 a 64 del cuaderno principal.

5. En el folio 65 del cuaderno principal obra una copia ilegible de la guía de correo, pero es ilegible. No obstante, la Sala tendrá por cierto que la liquidación oficial de corrección fue notificada el 19 de mayo de 2009, pues las partes así lo aceptan en sus intervenciones.

6. Folios 26 a 31 del cuaderno principal.

7. Folios 33 a 40 ibíd.

8. Folios 17 a 25 ibíd.