SENTENCIA 2012-00550/20600 DE NOVIEMBRE 16 DE 2016

 

Sentencia 2012-00550/20600 de noviembre 16 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000 23 27 000 2012 00550 01 (20600)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Demandante: Fundación Médico Preventiva para el Bienestar Social S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Sanción por devolución y/o compensación improcedente – año gravable 2006

Bogotá D.C., dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN impuso a la sociedad demandante la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, por la devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, que fue rechazado por la administración.

El artículo 670 del estatuto tributario ordena lo siguiente:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. 

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes (…).

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (se subraya).

La Sala advierte que el artículo señalado determina que, si mediante liquidación oficial de revisión la administración rechaza o disminuye el saldo a favor devuelto o compensado por el contribuyente, debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto administrativo de determinación del tributo.

La norma, además dispone que el proceso de cobro de las sumas devueltas o compensadas de forma improcedente, no puede adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la sentencia o la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso que se hubieren presentado contra los actos de determinación del tributo, lo que descarta cualquier interpretación que infiera que la ejecutoria constituye un requisito para la imposición de la sanción.

Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración.

La Sala observa que por cuenta de la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del estatuto tributario prevé que la administración, previa solicitud del contribuyente, debe devolver o compensar los saldos a favor registrados en los denuncios privados, sin que para ello sea menester agotar previamente el procedimiento de determinación del tributo.

No obstante, si una vez adelantado dicho procedimiento, la administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del estatuto tributario prevé la imposición de la sanción por compensación y/o devolución improcedente.

En otras palabras, cuando la administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, está obligada a exigir su reintegro con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50%, a título de sanción, salvo el caso de las compensaciones o imputaciones de dicho saldo a otras declaraciones.

Sobre este punto, se reitera que la normativa fiscal autoriza a la administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que sea menester que sobre el acto de determinación se haya agotado el procedimiento pertinente en la vía administrativa o en la judicial.

Así las cosas, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que busca recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia sólo requiere que la liquidación oficial de revisión, que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, haya sido notificada al contribuyente o responsable.

Sin embargo, existe un estrecho vínculo entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación del tributo, pues el monto a reintegrar y los consecuentes intereses moratorios incrementados dependen de la determinación que del saldo a favor haga la administración en la vía gubernativa, o la jurisdicción de lo contencioso administrativo mediante sentencia, lo que fue previsto en el parágrafo 2º del artículo 670 del estatuto tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de “(…) la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso”.

En consecuencia, el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo.

Caso concreto

La sociedad demandante fundó su inconformidad con el fallo señalado, en que el Tribunal no tuvo en cuenta los hechos y las pruebas recaudadas en el acto de determinación del tributo que, a su juicio, era ilegal y carecía de fuerza ejecutoria, porque sirvió de fundamento de la resolución sanción que se discute.

Para fallar, la Sala advierte que en el expediente están demostrados los siguientes hechos:

• En la declaración del impuesto sobre las renta del año gravable 2006(9), presentada el 24 de mayo de 2007, la sociedad demandante registró un total saldo a favor de $ 3.586.803.000, que pidió en devolución y le fue reconocido mediante la Resolución 608 - 024 del 10 de enero de 2008(10).

• El 24 de junio de 2010, la División de Gestión de Liquidación de la administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión(11), que determinó un menor saldo a favor de $ 197.054.000 y una sanción por inexactitud de $ 315.286.000. Este acto administrativo fue notificado el 30 de junio de 2010.

• Este acto fue recurrido mediante el recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución 900053 del 1º de julio de 2011(12), que modificó la liquidación de revisión en el sentido de levantar la sanción por inexactitud impuesta.

• Los actos de determinación fueron demandados mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que fue fallada definitivamente por esta corporación mediante la sentencia 20661 del 7 de abril de 2016, en el sentido de confirmar el fallo del 5 de septiembre de 2013, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda.

• El 12 de agosto de 2010, la administración profirió el Pliego de Cargos que se notificó ese mismo día, y el 18 de febrero de 2011, la resolución sanción notificada el 23 de febrero siguiente, esto es, dentro del término de dos años a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario.

• Contra el acto sancionatorio referido, la actora interpuso el recurso de reconsideración, resuelto mediante Resolución 900008 del 7 de febrero de 2012(13), que fijó como sanción por devolución y/o compensación improcedente la suma de $ 197.054.000, en razón a que la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración impetrado contra el acto de determinación del tributo, levantó la sanción por inexactitud. La mencionada resolución se notificó el 17 de febrero de 2012.

De lo anterior, se advierte que la administración, mediante liquidación oficial de revisión, infirmó el saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2006, que fue devuelto al contribuyente, desvirtuando la presunción de veracidad a que se refiere el artículo 746 del estatuto tributario(14), lo que es acorde con la previsión establecida en el artículo 670 ejusdem, según la cual las devoluciones practicadas en virtud de las declaraciones tributarias, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Así mismo, la Sala observa que el acto de determinación del tributo se notificó el 30 de junio de 2010, y que el pliego de cargos expedido en la actuación que se discute, fue notificado el 12 de agosto de 2010, esto es, dentro del término de dos años a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario, acreditando así los requisitos legales exigidos para la aplicación de la sanción.

Cabe anotar que, por cuenta de la autonomía del proceso sancionatorio respecto del proceso de determinación del tributo, la Sala no abordará el estudio de las razones de disenso que debieron ser o fueron invocadas en este último proceso y, por tal motivo, el cargo de violación expuesto por la sociedad actora, según el cual, el tribunal debió tener en cuenta los argumentos y las pruebas esgrimidas con ocasión de la liquidación de revisión, no tiene vocación de prosperidad.

En lo que respecta a la supuesta falta de ejecutoria de los actos de determinación del tributo que sirvieron de fundamento a la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la Sala precisa que, además de que su firmeza y ejecutoriedad no constituye un requisito para adelantar el procedimiento sancionatorio, están cobijados bajo la presunción de legalidad, que no fue desvirtuada ante la jurisdicción.

En el presente caso, la presunción de legalidad de los actos administrativos de determinación del tributo, no fue desvirtuada, pues la corporación, mediante la Sentencia 20661 del 7 de abril de 2016(15), confirmó el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda.

En consecuencia, quedó incólume el menor saldo a favor determinado por la Liquidación Oficial de Revisión 312412010000025 del 24 de junio de 2010, modificado por la Resolución 900053 del 1º de julio de 2011 a la suma de $ 197.054.000, que deberá ser reintegrado a la administración, junto con los intereses moratorios incrementados en un 50% a título de sanción, como lo establece el artículo 670 del estatuto tributario.

Tampoco procede la violación al principio de “igualdad”, porque los argumentos expuestos no evidencian un trato desigual, pues son aspectos referidos al fondo del asunto, que como se explicó, no pueden utilizarse en el presente proceso.

Frente al cargo de valoración indebida de los hechos por parte del a-quo, por haberse fundado en las cifras de la liquidación de revisión y no, de las registradas en la resolución del recurso de reconsideración, en el acápite del acervo probatorio de la sentencia, se anotó:

“2.4. Resolución sanción 312412011000015 de 18 de febrero de 2011, por medio de la cual la división de gestión de liquidación de la DIAN impuso sanción por devolución improcedente y ordenó a la Fundación Médico Preventiva para El Bienestar Social S.A. que reintegre la suma de $ 512.340.000, más los intereses moratorios incrementados en un 50% (fols, 17 – 24). Este acto fue objeto de recurso de reconsideración por la parte actora (fols. 33 – 36).

2.5. Resolución 900.008 de 7 de febrero de 2012, por la cual la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la DIAN confirmó el acto sancionatorio (fols. 11 – 14)”.

De lo anterior se extrae que la referencia hecha por el tribunal a las cifras de la liquidación oficial de revisión, que ulteriormente fueron modificadas por la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de levantar la sanción por inexactitud, de manera alguna afecta el fondo del proceso, o la decisión adoptada en la sentencia, pues la valoración de las normas jurídicas en discusión fue acertada y no se modificó por el a-quo el valor a devolver.

Sobre la transgresión del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012(16) por parte del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la Sala observa que si bien el recurso de apelación no explicó las razones de su inconformidad, pues simplemente citó el texto de la norma en mención, es preciso señalar que, de conformidad con esa norma, las sanciones a que se refiere el régimen tributario nacional se deberán imponer teniendo en cuenta, entre otros, los principios de lesividad y favorabilidad.

Según el principio de lesividad, la falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional. Y según el principio de favorabilidad, en materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

En el caso concreto, la Sala advierte que el contribuyente pidió la devolución de un saldo a favor que fue declarado improcedente por la administración mediante liquidación oficial de revisión, lo que afecta el recaudo nacional; además, en lo que atañe al principio de favorabilidad, la demandante no precisó cuál era la norma favorable que debía aplicar el tribunal, tema sobre el cual el artículo 670 del estatuto tributario, es claro al señalar los elementos que sirven para determinar el monto de la sanción, que, como se dijo, fueron observados por los actos administrativos demandados.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia del 5 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia del 5 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

9 Fl. 35 del cuaderno de antecedentes.

10 Fls. 36 a 39 del c.a.

11 Fls. 8 a 31 del c.a.

12 Fls. 114 a 125 del c.a.

13 Fls. 11 a 14 del c.p.

14 “ART. 746.—Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.

15 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

16 “ART. 197.—Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios: (…) 2. Lesividad. La falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional. 3. Favorabilidad. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable”.