SENTENCIA 2012-00551/21442 DE AGOSTO 30 DE 2016

 

Sentencia 2012-00551/21442 de agosto 30 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad.: 250002327000201200511-01(21442)

Consejero ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E)

Actor: URRA S.A. E.S.P.

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Bogotá D.C., treinta de agosto de dos mil dieciséis.

«EXTRACTOS: Consideraciones de la sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer, en primer lugar, si en el presente asunto operó la caducidad de la acción, habida cuenta de que la demanda se presentó el 31 de mayo de 2012 (fl. 31) y la Liquidación Oficial 20115340000296 del 7 de julio de 2011, quedó en firme 18 de enero de 2012, como lo constata la constancia visible en el folio 61.

Al respecto, se observa:

La caducidad, como presupuesto procesal de las acciones o requisito ab initio para poderla instaurar con el fin de que los actos administrativos no queden indefinidamente sujetos a la incertidumbre de un proceso judicial dirigido a cuestionar su legalidad, se sujeta a los términos perentoriamente previstos en la ley para ejercer dichas acciones — hoy medios de control.

Tratándose de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuestas en vigencia del Decreto 01 de 1984, como es la tramitada en el epígrafe, el término se encontraba previsto en el numeral 2 del artículo 136 del CCA, según el cual:

“2. La de restablecimiento del derecho caducará al cabo de cuatro (4) meses contados a partir del día siguiente al de la publicación, notificación, comunicación, o ejecución del acto, según el caso. Sin embargo, los actos que reconozcan prestaciones periódicas podrán demandarse en cualquier tiempo por la administración o por los interesados, pero no habrá́ lugar a recuperar las prestaciones pagadas a particulares de buena fe”.

Ha dicho la Sala que por “acto” debe entenderse el definitivo, esto es, el que resuelve de fondo la situación planteada, y que cuando éste ha sido objeto de algún recurso en la vía gubernativa, presentado con el lleno de los requisitos exigidos por la ley, el término de caducidad empieza a correr a partir del día siguiente a aquél en el que se notifique el acto que resuelva el recurso interpuesto.

Ahora bien, acorde con el artículo 21 de la ley 640 de 2001 y el artículo 3 del Decreto 1716 de 2009 que la reglamentó, el término que comenta se suspende por la presentación de la solicitud de conciliación extrajudicial en derecho, ante el conciliador, hasta que ocurra el primero de cualquiera de los siguientes eventos alternativos:

— Que se logre el acuerdo conciliatorio

— Que el acta de conciliación se haya registrado en los casos en que ese trámite sea exigido por la ley.

— Que venza el término de tres meses previsto para celebrarse la audiencia de conciliación judicial en derecho.

— Que se expidan constancias sobre la fecha de presentación de la solicitud, la fecha en que se celebró la audiencia o debió celebrarse y el asunto objeto de conciliación.

Al tenor del artículo 2 de la Ley 640 de 2001, dichas constancias se expiden en los casos que a continuación se enumeran:

1. Cuando se efectúe la audiencia de conciliación sin que se logre acuerdo.

2. Cuando las partes o una de ellas no comparezca a la audiencia. En este evento deberán indicarse expresamente las excusas presentadas por la inasistencia si las hubiere.

3. Cuando se presente una solicitud para la celebración de una audiencia de conciliación, y el asunto de que se trate no sea conciliable de conformidad con la ley. En este evento la constancia deberá expedirse dentro de los 10 días calendario siguientes a la presentación de la solicitud.

Los asuntos que versan sobre conflictos de carácter tributario no son conciliables, por prohibición expresa del parágrafo 1º del artículo 2 del Decreto Reglamentario 1716 de 2009, encajando así en la hipótesis prevista en el numeral 3 anteriormente transcrito.

En consecuencia, las solicitudes de conciliación extrajudicial respecto de asuntos jurídico tributarios, implican la expedición de la constancia contemplada en el artículo 21 de la Ley 640 de 2001 como extremo final de la suspensión del término de caducidad que se viene comentando.

Ello significa que, independientemente de la improcedencia de la conciliación solicitada, la presentación de la solicitud respectiva suspende el término de caducidad para ejercer la acción contenciosa contra los actos administrativos que originaron el conflicto respecto del cual quiso agotarse el trámite conciliatorio como requisito de procedibilidad.

En el caso de autos, la constancia que reposa en el folio 71 del presente cuaderno da cuenta de que el 3 de mayo de 2012 la demandante presentó solicitud de conciliación prejudical ante la Procuraduría 55 Judicial II Administrativa, quien citó a las partes para celebrar la respectiva audiencia el 30 de mayo del mismo año, sin lograrse ningún acuerdo. Por lo mismo, el ministerio público declaró fallida la conciliación, cerró la diligencia y declaró la terminación del trámite prejudicial.

Si bien para el 30 de mayo habían transcurrido más de los 10 días calendario que establece el numeral 3 del artículo 2 de la Ley 640 de 2001, el incumplimiento de ese deber exclusivamente endilgado al Ministerio Público como director del trámite conciliatorio prejudicial, no sesga ni interrumpe el lapso de suspensión que el legislador dispuso para el término de caducidad, pues claramente tal proceder administrativo escapa a la actividad del administrado que acude a la procuraduría para agotar el referido trámite(3).

Pensar lo contrario ciertamente afrentaría contra el derecho de acceso a la administración de justicia porque continuaría el conteo del término de caducidad para ejercer la acción contenciosa, en un periodo en el que el accionante aguarda de buena fe por el resultado del trámite que instó ante el Ministerio Público y que éste aceptó iniciar(4).

Así las cosas, la demanda presentada el 31 de mayo de 2012, es decir, al día siguiente de que la Procuradora 55 Judicial Administrativa expidió la constancia de que trata el numeral 3 del artículo 2 de la ley 640 de 2001, se considera oportuna a la luz del numeral 2 del artículo 136 del CCA, y, por tanto, la excepción de caducidad propuesta estaba llamada a desestimarse, como en efecto lo dispuso el a quo en el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, el cual, por lo mismo, se confirmará.

De la excepción de inconstucionalidad propuesta por la SSPD en los alegatos de conclusión presentados ante esta instancia

La SSPD solicita que se aplique la excepción de inconstitucionalidad respecto del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por infringir el inciso segundo del artículo 338 de la C.P., en cuanto establece una noción rígida de los “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, que impide incluir en ellos los “costos de producción”, desconociendo que la Constitución propende por la recuperación de los costos en que incurre el citado ente de control y es el único ingreso con el que ella cuenta para cumplir las funciones que le corresponden.

A pesar de que tal argumento no fue propuesto desde el primer momento en que la demandada concurrió al proceso, en virtud del estudio oficioso que se deduce del deber impuesto por el artículo 4 de la CP, la Sala entrará a considerarla como lo ha hecho en oportunidades anteriores(5), así:

Los artículos 338 y 370 de la Constitución Política establecen, en su orden, lo siguiente:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”.

“ART.  370.—Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten”.

En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.

En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994(6). El artículo 85 de la citada ley creó la contribución especial con el fin de “recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente”. El sujeto activo de la contribución especial es la Superintendencia y los sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

Dentro del poder tributario y la libertad de configuración normativa, el Congreso de la República dispuso en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 que la contribución especial a cargo de las entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de la Superintendencia debe liquidarse y pagarse teniendo en cuenta lo siguiente:

1. Para definir los costos de los servicios que presta la Superintendencia deben tenerse en cuenta todos los gastos de funcionamiento de esta, al igual que la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo (art. 85.1 de la Ley 142 de 1994).

2. La Superintendencia debe presupuestar sus gastos anuales y dentro del límite legal debe cobrar la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir el presupuesto anual (art. 85.2 de la Ley 142 de 1994).

La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% “del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia” (art. 85.2 inciso segundo de la Ley 142 de 1994).

Así, la tarifa de la contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es únicamente el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente.

El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos y todos los gastos sean o no de funcionamiento. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la Superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las entidades vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, “del servicio sometido a regulación”.

Entonces, la afirmación de que la base de liquidación de la contribución especial se limitó a rubros insuficientes para recuperar los costos en que incurre la Superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control no tiene ningún sustento, máxime cuando la excepcionante omitió allegar prueba alguna para demostrarlo así como para probar que ello le impide financiar el ejercicio de las funciones de inspección, vigilancia y control de las entidades que presten servicios públicos domiciliarios.

En consecuencia, la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 no vulnera los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, y, en esas condiciones, se declara no probada la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la demandada.

Del asunto de fondo

Se demanda la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de la demandante, por el año 2011, para recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que le presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Reza dicha norma:

“Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.

PAR. 1º.—Las Comisiones y la Superintendencia se financiaran exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.

PAR. 2º.—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia.”

Como se ve, para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si los actos demandados adolecen de falta de motivación respecto de la integración de la base gravable que tomaron para liquidar la contribución especial del año 2011, en cuanto incluyeron erogaciones correspondientes a servicios personales, servicios generales, licencias, contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparación, honorarios, servicios públicos, materiales y otros costos de operación, seguros, impuestos y tasas y órdenes y contratos por otros servicios, así como impuestos, contribuciones y tasas.

Ello se hará dentro del siguiente marco legal y jurisprudencial:

De la base gravable para liquidar la contribución especial del artículo 85 de la ley 142 de 1994 - alcance de los gastos de funcionamiento a la luz de la sentencia del 23 de septiembre de 2010

Ya dijimos que para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Ahora bien, a la luz del inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos – de la Resolución 20051300033635 de 2005, por la cual se adoptó el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los gastos de funcionamiento a los que refieren las Leyes 142 y 143 de 1994, correspondían a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso.

La descripción de la Clase 5 – Gastos, la constituían las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento”.

Dentro de esa clasificación encontrábamos los grupos 51 – Administración (cuentas de sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas), 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (cuentas de Provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles), 58 – Otros gastos (cuentas de intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios), 59 – Cierre de ingresos, gastos y costos (cuentas de cierre de ingresos, gastos y costos).

Por su parte, el Grupo 75 – Costos de Producción, incluía las cuentas 7505: Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7516: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

La sentencia del 23 de septiembre de 2010, proferida dentro del expediente 16874, anuló el inciso que se viene comentando, aduciendo que la ausencia de normativa contable(7) sobre la definición de “gastos de funcionamiento” y los conceptos que involucraba, obligaban a acoger la perspectiva jurisprudencial sobre los mismos.

A partir de ese criterio, la noción de gastos de funcionamiento fue asociada a la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizaban para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, resultando equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico, o los relacionados con el servicio sometido a regulación, quedando así excluidas todas las erogaciones ajenas a la prestación del servicio público domiciliario.

El análisis de la Sala indicó que las erogaciones incluidas en el grupo 53, referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no corresponden a gastos de funcionamiento, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad, y precisó:

“…incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

Para la Sección, el hecho de que los costos de producción comprendieran las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, no superaba el hecho de que, al tenor de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no pudiera equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

Así, infirió que el catálogo de cuentas contenido en el grupo 75 no correspondía a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, porque algunos de los rubros comprendidos en esas cuentas no representaban erogaciones efectivas de recursos. En ese sentido, señaló:

“La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(8) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.”

Finalmente, invocando el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se resaltó que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los “gastos de funcionamiento”, excluyendo la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad.

La mención del numeral 85.1 respecto de los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, se hizo para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia. Para calcular las contribuciones especiales, la norma solo se refirió a los gastos de funcionamiento.

En este orden de ideas, la Sala concluyó:

“… asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(9) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1° del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las Ramas del Poder Público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda.”

De los gastos de funcionamiento que conforman la base gravable de la contribución especial

En términos generales, el Estatuto Contable definió los “gastos” como los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o de incrementos del pasivo, o de una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, y en los que se incurre en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (Decreto 2649 de 1993, art. 40).

A su turno, el numeral 1.2.7.1.4 del marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública - PGCP, establece que los gastos de funcionamiento “corresponden a los importes monetarios no recuperables en que incurren los entes públicos en el período contable, necesarios para la obtención de los bienes y servicios requeridos en el normal desarrollo de las actividades básicas y complementarias adelantadas en cumplimiento de la gestión social, operacional y administrativa, susceptibles de reducir el patrimonio público”.

Igualmente, que los Gastos de Administración corresponden a la porción de los que razonablemente deben atribuirse a actividades como dirección, planeación y apoyo logístico de los entes públicos.

En reiteradas oportunidades esta Sala se ha referido a los gastos de funcionamiento que conforman la base de liquidación de la contribución especial, tomando como parámetros de análisis los enunciados en la ya citada Sentencia del 23 de septiembre de 2010.

Los pronunciamientos más recientes han precisado que el concepto de “gastos de funcionamiento” se ha desarrollado vía jurisprudencial, desde la Sentencia del 9 de noviembre de 2001, exp. 11790, porque la ley no ha establecido una definición concreta y el Plan de Contabilidad se limitó a distinguirlos en forma amplísima, como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”(10).

El criterio fijado por la sentencia señalada indica que como la expresión “funcionamiento” alude a la acción y el efecto de funcionar o ejecutar las funciones que le son propias, los gastos de funcionamiento corresponden a los “flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad”, simbolizando así los gastos operacionales u ordinarios, normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.

En el mismo sentido aparece el señalamiento de la Sentencia del 17 de abril de 2008, exp. 15771, que liga los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, a todos aquellos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”.

Esa línea se mantuvo en las Sentencias del 4 de febrero de 2010, exp. 17206, y del 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, en la que se puntualiza que esos gastos deben tener relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal(11).

De acuerdo con lo dicho, la Sala mantiene el criterio de que “no todas las cuentas contenidas en los grupos de la Clase 5 –Gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la Cuenta 5803 – Ajuste por diferencia en Cambio, la Cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, la Cuenta 5802 – Comisiones, la Cuenta 5810 – Extraordinarios, la Cuenta 5801 – Intereses y la Cuenta 5805 – Financieros”.

Así mismo, que los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75, tampoco pueden integrar la base gravable de la contribución especial, dado que esa noción no puede equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

el caso concreto

La contribución especial discutida se fijó de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 2011300017485 del 28 de junio de 2011, que estableció la tarifa de la misma en el 0.7397% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente, de acuerdo con los estados financieros a 31 de diciembre de 2010 puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información.

Según el artículo 2º ibídem, dichos gastos se encontraban contemplados en la Resolución 2011300008735 del 12 de abril de 2011 que, a su vez, los asoció a las erogaciones asociadas a la prestación de los servicios sometidos a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos.

Entre tales gastos se clasificaron las cuentas 7505 (Servicios personales) 7510 (Servicios generales), 7517 (Arrendamientos), 7535 (licencias, contribuciones y regalías, 7540 (órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones), 7542 (honorarios), 7545 (Servicios Públicos), 7550 (Materiales y Otros Costos de Operación), 7560 (seguros), 7565 (impuestos y tasas) y 7570 (Ordenes y contratos por otros servicios).

Para los actos demandados, las sumas por concepto de impuestos, contribuciones y tasas (cuenta 5120) y las correspondientes a las cuentas del grupo 75 “Costos de Producción” con partidas de servicios personales, servicios generales, licencias, contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparación, honorarios, servicios públicos, materiales y otros costos de operación, seguros, impuestos y tasas y órdenes y contratos por otros servicios, son gastos de funcionamiento que integran la base de liquidación de la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994(12).

En asunto similar, resuelto por la Sentencia de 11 de junio de 2015, que a su vez fue reiterada por la Sentencia del 23 de julio del mismo año (exp. 20920), la Sala tuvo oportunidad de pronunciarse sobre la inclusión de las partidas mencionadas en el concepto de gastos de funcionamiento.

Allí también se analizó el efecto de la motivación de los actos administrativos que no precisan los conceptos y rubros con base en los cuales se liquida la contribución especial, advirtiendo que la no especificación de los montos de cada una de las partidas consideradas por la Superintendencia para liquidar la contribución especial del año 2011 no constituye carencia de motivación, porque las cifras provienen de la información de los estados financieros del año 2010, entregados por los contribuyentes a la Superintendencia a través del sistema SIU(13).

Adicionalmente y tal como acontece en el sub lite, los actos que resolvieron los recursos interpuestos contra el acto liquidatorio mencionaron con precisión las cuentas incluidas en la base gravable pertenecientes al Grupo 75, e identificaron claramente el fundamento jurídico de la liquidación realizada, es decir, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y las Resoluciones 20111300008735 de 12 de abril de 2011, que determinó las erogaciones de gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación, y 20111300017485 de 28 de junio de 2011, que fijó la tarifa para la contribución especial en el año 2011.

Así pues, la actora tuvo la posibilidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo a través de la vía gubernativa y la demanda que originó el proceso del sub lite.

En cuanto atañe a los gastos de funcionamiento que constituyen la base gravable de la contribución y a diferencia de años anteriores, al fijar la contribución especial para el año 2011 la Superintendencia no los determinó de acuerdo con el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios (Res. SSPD-2001300033635 de 28 de diciembre de 2005)(14), ni excluyó expresamente las cuentas del grupo 75 “Costos de producción”.

Siguiendo las directrices de la Sentencia del 23 de septiembre de 2010(15), los descritos en las cuentas del grupo 75 —costos de producción—, no pueden tomarse como gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, y la inclusión de los primeros en los segundos, dispuesta por la Resolución SSPD 2011300008735 de 2011, contraría el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de ese tipo de gastos.

En consecuencia, los artículos 1 de la Resolución SSPD 20111300008735 del 12 de abril de 2011, que fijó las cuentas del grupo 75 - costos de producción - como gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio, y 2 de la Resolución SSPD 20111300017485 del 28 de junio de 2011, que toma como los mencionados gastos como de “funcionamiento”, deben inaplicarse por ilegales y, en tal sentido, se adicionará la parte resolutiva de la sentencia apelada.

Con fundamento en las resoluciones señaladas, la demandada liquidó en $ 476.150.000 la contribución especial a cargo de la actora por el año 2011, incluyendo dentro de su base las cuentas del grupo 75 del Plan de Contabilidad (Res. SSPD-2001300033635 de 28 de diciembre de 2005) y la cuenta 5120 correspondiente a impuestos, contribuciones y tasas.

Siendo ilegal el acto general con fundamento en el cual se incluyeron los costos de producción – grupo 75- en la base gravable de la contribución especial a cargo de la actora, procede la nulidad de los actos particulares que se acusan, en lo que respecta a la inclusión de los gastos correspondientes a dicho grupo, estos son: servicios personales (7505), generales (7510), licencias, contribuciones y regalías (7535), órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones (7540), honorarios (7542), servicios públicos (7545), materiales y otros costos de operación (7550), seguros (7560), impuestos y tasas (7565) y órdenes y contratos por otros servicios (7570).

De esa base gravable se encuentran igualmente excluidos los valores correspondientes a la cuenta 5120 – impuestos, contribuciones y tasas(16), comoquiera que no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio público de generación y comercialización de energía eléctrica que presta la demandante(17).

Sobre el particular, en sentencia de 26 de febrero de 2014, la Sala precisó lo siguiente(18):

“Respecto de la Cuenta 5120 —Impuestos, contribuciones y tasas, es importante tener en cuenta que, si bien el pago de tributos es una obligación legal que es esencial para la subsistencia de la entidad, como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en concepto OFCTCP/ 0105/ 2006(19), no es menos cierto que dicho gasto no tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta, en tanto no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa.

No puede perderse de vista que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios(20), salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos, lo que demuestra que su causación no depende, ni se relaciona de manera ineludible, obligatoria o necesaria, con la ejecución del objeto social de las empresas prestadoras de servicios públicos.

3.10.- Pero, si las consideraciones anteriores no fueran suficientes, para la Sala es claro que establecer el pago de una contribución, tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos e, incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, la cual está proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, consagrados en el artículo 363 ibídem.

Ello, por cuanto se “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica [no, el monto de lo pagado en tributos] la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política”(21).

En ese orden de ideas, la Cuenta 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas, tampoco puede ser tomado como parte de la base gravable para determinar el monto de la Contribución Especial, en tanto, como se explicó, no hace parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio regulado, esto es, a la prestación de los servicios públicos domiciliarios”.

Como se anotó párrafos atrás, los actos demandados ponen de presente que el valor asignado a cada una de las cuentas corresponde a la información de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia, sin que existan elementos probatorios suficientes para poder desagregar el valor de las incluidas en la liquidación oficial de la contribución especial para el año 2011.

Sin embargo, de la base gravable que determinó la Superintendencia, esto es, $64.370.694.500, la demandante aceptó $11.255.662.604.52(22), discriminados así:

CUENTACONCEPTOVALOR
5101SUELDOS Y SALARIOS$1.590.110.096.50
5111GASTOS GENERALES$9.265.230.907.19
5103CONTRIBUCIONES EFECTIVAS$344.067.001.83
5104APORTES SOBRE LA NÓMINA$56.254.599.00
 Base de liquidación$11.255.662.604.52
 Contribución a cargo por el 2011 (Tarifa 0.7397%)$83.258.136.29

Así pues, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial de la Sala y ya que no existen pruebas que desvirtúen los valores determinados por la demandante, se tiene por contribución especial a cargo de URRA S. A. por el año 2011, la suma de $83.258.136.29, que resulta de aplicar la tarifa de 0.7397% a la base gravable reportada por la demandante ($11.255.662.604.52).

En este orden de ideas, se dispondrá la nulidad parcial de los actos demandados.

Así mismo, la orden de restablecimiento del derecho consecuente con tal declaratoria de nulidad, se traduce en la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial liquidada a través de los actos demandados. Ese mayor valor corresponde a la diferencia entre la suma pagada ($500.917.000, fl. 69 y anverso) y el valor que esta sentencia acepta como contribución a cargo de la demandante por el año 2011 ($83.258.136.29), es decir, la suma de $417.658.863.71.

Dicha suma deberá devolverse debidamente ajustada con base en el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo(23) y según la fórmula

formula 22222
 

Donde, el valor ajustado (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh): mayor valor que pagó el contribuyente, por el número que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia (if), por el índice inicial (ii), esto es, el vigente al momento del pago.

De la misma forma y acorde con lo dispuesto en el artículo 176 del CCA, sobre la suma actualizada se causarán intereses moratorios a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de esta sentencia, dentro de los cuales deben adoptarse las medidas dirigidas a darle cumplimiento(24).

En este orden de ideas, es lo propio revocar los ordinales tercero, cuarto y quinto de la sentencia apelada, para, en su lugar, hacer las declaraciones e impartir las órdenes a las que obliga el análisis de fondo realizado en esta considerativa.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

Falla

1. Confírmase el ordinal segundo de la Sentencia del 21 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la empresa URRA S.A. E.S.P., contra La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

2. Revócanse los ordinales tercero, cuarto y quinto de la misma sentencia. En su lugar, se dispone:

“3. Inaplícanse los artículos 1 de la Resolución SSPD 20111300008735 del 12 de abril de 2011, y 2 de la Resolución SSPD 20111300017485 del 28 de junio del mismo año, por razones de ilegalidad.

4. Anúlanse parcialmente la Liquidación Oficial 20115340000296 del 7 de julio de 2011, y las Resoluciones SSPD-20115300034015 y SSPD-201150000041855, proferidas el 2 de noviembre y el 21 de diciembre del mismo año, respectivamente.

5. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que devuelva a la demandante la suma de $417.658.863.71, debidamente ajustada en la forma prevista en la parte motiva de esta providencia.

Dicha suma devengará interes moratorios a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria del presente fallo".

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

3. Al respecto, providencia del 5 de septiembre de 2013, exp. 19643, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de valencia.

4. Auto admisorio 111 del 7 de mayo de 2012, fl. 72.
5. Sentencias del 29 de septiembre de 2015, exp. 20874 y 1 de junio de 2016, exp. 21702, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

6. “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”

7. Cabe aclarar que para efectos presupuestales, el Decreto 4579 de 2006 “Por el cual se liquida el Presupuesto General de la Nación para la vigencia fiscal de 2007, se detallan las apropiaciones y se clasifican y definen los gastos” en su artículo 40 define los gastos de funcionamiento como “…aquellos que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la Ley” y los clasifica en gastos de personal, gastos generales, transferencias corrientes, transferencias de capital y gastos de comercialización y producción”.

8. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

9. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

10. Consejo de Estado, Sentencias del 5 de febrero de 2015, exp. 20450 y 10 de septiembre del mismo año, exps. 21254 y 21255, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

11. Posición reiterada en las Sentencias del 25 de abril de 2013, exp. 18931; 13 de junio de 2013, exp. 18828; 20 de junio de 2013, exp. 18930; 3 de julio de 2013, exp. 19017; 26 de febrero de 2014, exp. 19155; 10 de abril de 2014, exp. 19054; 14 de agosto de 2014, exp. 19853; 28 de agosto de 2014, exp. 19682; 28 de agosto de 2014, exp.20002; y 17 de septiembre de 2014, exp. 20253.

12. Fls. 41-42, 50-51

13. Según la Sentencia del 5 de febrero de 2015, exp. 20720, dicha omisión no es suficiente para afirmar que los actos adolecen de nulidad por falta de motivación, precisamente porque en los actos se enumeran las cuentas incluidas para la determinación de la base gravable, todas del grupo 75 – Costos de producción, del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

14. En sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp 16874, la Sala anuló parcialmente esta resolución por desconocer el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994 y ampliar ilegalmente la base gravable de la contribución especial, prevista en dicha norma.

15. Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

16. Sentencias de 25 de abril de 2013, exp. 18931 y de 3 de julio de 2013, exp 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

17. Sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18. Exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

19. El concepto se encuentra a folios 352 a 358 del expediente.

20. En el caso concreto se trata de las contribuciones a la superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y a la Comisión de Regulación (cuentas 512004 y 512005), impuesto de industria y comercio (cuenta 512009), impuesto sobre vehículos automotores (cuenta 512011), impuesto al patrimonio (cuenta 512023), gravamen a los movimientos financieros (cuenta 512024), impuesto de timbre (cuenta 512025) e impuesto notariales (cuenta 512026), tal como consta en la Liquidación Oficial de Revisión a folio 195 del expediente.

21. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de febrero de 2002, Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0562-01(12522), Consejero Ponente: Germán Ayala Mantilla.

22. Fls. 9 y 65

23. Sentencias de 18 de septiembre de 2014, exp. 20253, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 5 de febrero de 2015, exp. 20720, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

24. Sentencia de 28 de mayo de 2015, exp. 20228. C.P Martha Teresa Briceño de Valencia.