Sentencia 2012-00579 de febrero 5 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2012-00579-01 (20720)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Isagen S. A. ESP

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Temas: Motivación de los actos administrativos. Contribución especial Ley 142 de 1994. Base gravable. Gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario. Grupo 75 –Costos de producción.

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., cinco de febrero de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sección determinar si los actos administrativos demandados adolecen de falta de motivación.

En caso negativo, procederá la Sala a estudiar la legalidad de la conformación de la base gravable con la que se liquidó la contribución especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de Isagen S. A. ESP, por el año gravable 2011.

2. De la motivación de los actos demandados.

2.1. Mediante la Resolución 20115340000066 del 7 de julio de 2011, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó, a cargo de Isagen, la contribución especial de la Ley 142 de 1994, por el año 2011, en la suma de $1.988.261.000 (fl. 31).

Como fundamentos de su decisión, expuso:

“El director financiero de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en desarrollo de las facultades conferidas por el numeral nueve (9) del artículo 23 del Decreto 990 de 2002, procede a liquidar el valor de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y las resoluciones 20111300008735 del 12 de abril de 2011 y 20111300017485 del 28 de junio de 2011 en los siguientes términos:

1. Que de conformidad con el numeral 85.2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la tarifa máxima de contribución no podrá ser superior al 1% del valor de las erogaciones de gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en la que se haga su cobro.

2. Que una vez efectuada la revisión de los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 20111300017485, el valor a pagar por la contribución de la vigencia 2011 es:

4 - Energía eléctricaLiquidación SSPD
(+) Total base liquidación268.792.889.681,00
Total base268.792.889.681,00
Total contribución porcentaje 0.7397%1.988.261.000,00
Total a pagar1.988.261.000,00
Son un mil novecientos ochenta y ocho millones doscientos sesenta y un mil pesos M/C

 

2.2. Mediante la Resolución 20115300041015 del 12 de diciembre de 2011, la superintendencia resolvió el recurso de reposición interpuesto por Isagen contra el acto de liquidación de la contribución —en el que se alegaron los mismos cargos de la demanda presentada ante la jurisdicción contenciosa—, con los siguientes argumentos principales (fls. 38-49):

2.2.1. Si bien el Consejo de Estado declaró la nulidad del inciso 6º de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, en el que se definía el concepto de gastos de funcionamiento para efectos de liquidar la contribución especial de la Ley 142 de 1994, lo cierto es que dicha corporación reconoció la posibilidad de que algunas erogaciones incluidas en las cuentas de la clase 5 –Gastos y del grupo 75 –Costos de producción, pudieran constituir gasto de funcionamiento.

En ese sentido, “aun cuando las erogaciones que constituyen el plan contable de los entes prestadores estén distinguidas con un código numérico con el fin de facilitar su registro contable, resulta claro que su ubicación y nomenclatura dentro de un catálogo de cuentas no es determinante para identificar si se trata o no de un gasto de funcionamiento, pues dicho concepto a la luz del estudio normativo contable realizado en la sentencia, “no ha sido considerado como criterio contable para agrupar los distintos conceptos de gastos”; de manera que, la identificación de un gasto como de funcionamiento, depende de la aplicación de los criterios jurisprudenciales dados en la definición y no del registro contable del hecho económico”.

2.2.2. Bajo esas circunstancias, no puede afirmarse que la superintendencia, al incluir las erogaciones del grupo 75, amplió la base gravable de la contribución especial, “puesto que con la introducción de la definición jurisprudencial del concepto de gastos de funcionamiento, la entidad se encuentra plenamente facultada para identificar de acuerdo con los criterios dados por el Consejo de Estado cuáles erogaciones constituyen gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio”.

De hecho, si los gastos de funcionamiento tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta los prestadores utilizan para cumplir las funciones propias de su actividad y, el grupo 75 –Costos de producción, hace referencia a las cuentas representativas de los costos incurridos en la prestación de los servicios públicos, “no existe justificación alguna para señalar que no constituyan gastos de funcionamiento, pues son una salida de recursos en la que incurren los prestadores para ejecutar su objeto social”.

2.2.3. Para la superintendencia, desde la sentencia del Consejo de Estado del 23 de septiembre de 2010 (Rad. 16874), la definición de gastos de funcionamiento pasó a ser jurisprudencial y no contable, “por lo que para cualquier análisis al respecto, esta entidad sólo deberá asumir las características de los gastos de funcionamiento que fueron señalados”.

En efecto, atendiendo a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, para determinar la base gravable de la contribución especial por el año 2011, únicamente se incluyeron las erogaciones del grupo 75 que corresponden al criterio expuesto por el Consejo de Estado, a saber:

Cuenta incluida en la liquidación oficialJustificación
Servicios personalesCorresponde a la remuneración, en especie o en efectivo, que reconoce el ente a las personas que participan, directamente en los procesos productivos de bienes o prestación de servicios.
GeneralesIncluyen todas las erogaciones en que se incurre para producir un producto que no puede ser asignado de manera única a una tarea, actividad, proceso o unidad de producto.
Licencias, contribuciones y regalíasConstituye el valor pagado por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios originados en las licencias, contribuciones y regalías a favor de entidades u organismos públicos o privados por mandato legal o libre vinculación.

Órdenes y contratos por otros serviciosRepresenta el valor de todas aquellas actividades que se realizan para conservar, preservar y mantener todos los equipos y redes necesarios para garantizar la prestación del servicio y el desarrollo del giro operativo del ente prestador de servicios públicos domiciliarios.
HonorariosRepresenta el valor pagado por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios por concepto de honorarios por servicios recibidos, destinados de manera exclusiva para la producción o prestación del servicio.
Servicios públicosCorresponde al valor de los gastos causados o pagados por el ente prestador de servicios públicos por concepto de los servicios públicos, que son necesarios para la gestión y funcionamiento del negocio de manera exclusiva para la producción o prestación del servicio, a saber: acueducto, alcantarillado, aseo, energía y alumbrado, telecomunicaciones y gas combustible.
Materiales y otrosSon los valores que la empresa paga a terceros por la compra de accesorios, repuestos y demás elementos necesarios para el desarrollo del objeto social, sin los cuales el ciclo de producción de bienes o la prestación de servicios no podría cumplirse.
SegurosRepresenta el valor de las primas de seguros, deducibles, franquicias y demás erogaciones de las pólizas de seguros de automóviles, sustracción, personal de manejo, transporte de valores y, en general, cualquier tipo de seguros para proteger un bien mueble o inmueble de propiedad del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, destinados de manera exclusiva a la producción o prestación del servicio.

Impuestos y tasasRepresenta el valor pagado por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios originados en impuestos, tasas y otros gastos de carácter obligatorio a favor de los municipios, departamentos y la Nación, de conformidad con las normas legales vigentes, en los que el bien objeto del tributo se relaciona directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, tales como: predial, vehículos, contribución por valorización.
Órdenes y contratos por otros serviciosRepresenta el valor pagado por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios por concepto de otros servicios recibidos, destinados de manera exclusiva a la producción o prestación del servicio.

 

En conclusión, las erogaciones incluidas en la base gravable de la contribución, son verdaderos gastos de funcionamiento porque comportan “una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan las empresas”.

2.3. Mediante la Resolución 20125000003285 del 13 de febrero de 2012, la SSPD resolvió el recurso de apelación presentado por Isagen contra el acto de liquidación oficial (fls. 51-66).

En dicho acto se manifestó, en concordancia con los argumentos expuestos en el acto que decidió el recurso de reposición, que “la base gravable de la contribución 2011 quedó conformada por las erogaciones correspondientes a los servicios personales; servicios generales; arrendamientos; licencias, contribuciones y regalías; órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; honorarios; servicios públicos; materiales y otros; seguros; impuestos y tasas y; órdenes y contratos por otros servicios, de acuerdo con el artículo 2º de la Resolución 20111300017485”.

La inclusión de dichas cuentas en la conformación de la base gravable del tributo se justifica en el hecho de que se trata de gastos directos o indirectos, equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, que están relacionados con la prestación del servicio público domiciliario, lo que cumple con las pautas fijadas por el Consejo de Estado y la definición que del concepto de gastos de funcionamiento ha hecho vía jurisprudencial.

2.4. Como se desprende de la síntesis hecha, para la Sala es claro que si bien los actos administrativos demandados no concretan los valores de cada una de las cuentas que conforman la base gravable de la contribución especial por el año 2011 —asunto que echa de menos el a quo, dicha omisión no es suficiente para afirmar que los actos adolecen de nulidad por falta de motivación.

Y eso es así, por cuanto en los actos expresamente se enumeran, de manera taxativa, las cuentas que fueron incluidas para la determinación de la base gravable, todas del grupo 75 –Costos de producción, del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, a saber:

- Servicios personales (cuenta 7505)

- Generales (cuenta 7510)

- Licencias, contribuciones y regalías (cuenta 7535)

- Órdenes y contratos por otros servicios (cuenta 7540)

- Honorarios (cuenta 7542)

- Servicios públicos (cuenta 7545)

- Materiales y otros (cuenta 7550)

- Seguros (cuenta 7560)

- Impuestos y tasas (cuenta 7565)

- Órdenes y contratos por otros servicios (cuenta 7570)

2.5. No puede perderse de vista que el valor de las cuentas que hacen parte de la base gravable de la contribución especial, es tomado de los estados financieros de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, puestos a disposición de la superintendencia en el sistema único de información - SUI, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Por tal razón, el contribuyente, con la información de las cuentas que fueron incluidas para determinar la base gravable de la contribución, puede controvertir aritmética y jurídicamente la liquidación hecha por la superintendencia, como en efecto se hizo en el caso concreto.

En ese orden de ideas, el cargo de falta de motivación no está llamado a prosperar, por lo que se pasará a estudiar el fondo del asunto.

3. Contribución especial consagrada en la Ley 142 de 1994 a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

La Ley 142 de 1994, “por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”, en el artículo 85 dispone un mecanismo de recuperación de los costos de los servicios de control y vigilancia prestados por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con el fin de financiar su funcionamiento.

La recuperación de dichos costos, en virtud del artículo 85 ibídem, se realiza por medio del recaudo de una contribución especial por parte de la superintendencia y a cargo de las entidades vigiladas.

La contribución especial se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio vigilado, del año inmediatamente anterior, a una tarifa entre 0.1 y 1%, que es determinada anualmente por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.4(1) de la Ley 142 de 1994.

De los elementos de la contribución especial, es relevante para el debate que nos ocupa, el de la base gravable que, como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario objeto de vigilancia y control por la superintendencia, razón por la cual se pasará a analizar qué se entiende por dicho concepto.

4. Base gravable de la contribución especial: gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado. Reiteración jurisprudencial. Efectos de la sentencia de nulidad.

4.1. Aunque el diccionario de términos contables contenido en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”, este concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial.

Por tal razón, la Sección Cuarta de esta corporación, ante la ausencia de una descripción legal concreta, ha definido en sus providencias el concepto de “gastos de funcionamiento”.

Así, en sentencia del 9 de noviembre de 2001, Expediente 11790, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se definieron los “gastos de funcionamiento”, como “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.

En el mismo sentido se encuentra la definición dada en la sentencia del 17 de abril de 2008, Expediente 15771, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, en la que, al decidir una demanda contra apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo concerniente a la base para liquidar la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, expresó lo siguiente:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el sistema nacional de contabilidad pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes” (resalta la Sala).

4.2. Por su parte, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante Resolución 20051300033635 de 2005, entendió por gastos de funcionamiento los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 –Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 –Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”, a saber:

- Grupo 51. Administración

- 5101 Sueldos y salarios

- 5102 Contribuciones imputadas

- 5103 Contribuciones efectivas

- 5104 Aportes sobre la nómina

- 5111 Generales

- 5120 Impuestos, contribuciones y tasas

- Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

- 5302 Provisión para protección de inversiones

- 5304 Provisión para deudores

- 5306 Provisión para protección de inventarios

- 5307 Provisión para protección de propiedades, planta y equipo

- 5309 Provisión para responsabilidades

- 5311 Provisión bienes de arte y cultura

- 5312 Provisión para bienes y derechos en investigación administrativa

- 5313 Provisión para obligaciones fiscales

- 5314 Provisión para contingencias

- 5317 Provisiones diversas

- 5330 Depreciación de propiedades, planta y equipo

- 5331 Depreciación de bienes adquiridos en “leasing financiero”

- 5340 Amortización de propiedades, planta y equipo

- 5344 Amortización de bienes entregados a terceros

- 5345 Amortización de intangibles

- Grupo 58. Otros gastos

- 5801 Intereses

- 5802 Comisiones

- 5803 Ajuste por diferencia en cambio

- 5805 Financieros

- 5806 Pérdida por el método de la participación patrimonial

- 5810 Extraordinarios

- 5815 Ajuste de ejercicios anteriores

- 5899 Gastos asignados a costos de producción y/o a servicios

- Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

- 5905 Cierre de ingresos, gastos y costos

- Grupo 7. Costos de producción

- 75. Servicios públicos

- 7505 Servicios personales

- 7510 Generales

- 7515 Depreciaciones

- 7517 Arrendamientos

- 7520 Amortizaciones

- 7525 Agotamiento

- 7530 Costo de bienes y servicios públicos para la venta

- 7535 Licencias, contribuciones y regalías

- 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

- 7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

- 7542 Honorarios

- 7545 Servicios públicos

- 7550 Materiales y otros costos de operación

- 7555 Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto

- 7560 Seguros

- 7565 Impuestos y tasas

- 7570 Órdenes y contratos por otros servicios

- 7595 Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR)

4.3. Sin embargo, esta Sección, en la sentencia del 23 de septiembre de 2010(2), anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 –Gastos, contenida en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la clase 5 –Gastos y al grupo 75 –Costos de producción.

Dicha nulidad fue decretada en vista de que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento para efectos de establecer la base gravable de la contribución especial.

Se dijo en aquella oportunidad:

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 –Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 –Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(3) o pagadas durante el periodo contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 –Gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 –Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 –Gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(4) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 –Gastos, así como las cuentas del grupo 75 –Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (resaltados fuera de texto).

4.4. De acuerdo con la jurisprudencia transcrita, la cual ha sido reiterada de manera uniforme en años posteriores(5), se concluye que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la clase 5 –Gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la cuenta 5803 –Ajuste por diferencia en cambio, la cuenta 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas, la cuenta 5802 –Comisiones, la cuenta 5810 –Extraordinarios, la cuenta 5801 –Intereses y la cuenta 5805 –Financieros.

Mucho menos, pueden formar parte de la base gravable de la contribución especial prevista en la Ley 142 de 1994, los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el grupo 75 –Costos de producción, ya que, se insiste, la “noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”(6).

5. Análisis del caso concreto.

5.1. En desarrollo de la facultad prevista en el artículo 79 de la Ley 142 de 1994, la superintendencia expidió la Resolución SSPD 20111300017485 de 28 de junio de 2011, por la que fijó la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2011, en el 0.7397% de los gastos de funcionamiento de la entidad sometida a la inspección, vigilancia y control causados en el año 2010, de acuerdo con los estado financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del sistema único de información - SUI.

En el artículo 2º del acto, la SSPD señaló que “las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación y que integran la base de liquidación para la contribución especial, serán las contempladas en la Resolución 20111300008735 del 12 de abril de 2011”.

Por su parte, en la Resolución SSPD 20111300008735 de 12 de abril de 2011, la superintendencia fijó las erogaciones de gastos de funcionamiento asociados a la prestación de los servicios sometidos a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos, para la liquidación de la contribución especial prevista en el numeral 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, así:

“ART. 1º—Fíjense las siguientes erogaciones de gastos de funcionamiento asociados a la prestación de los servicios sometidos a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos, para la liquidación de la contribución especial prevista en el numeral 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994:

-- Servicios personales.

-- Servicios generales.

-- Arrendamientos.

-- Licencias, contribuciones y regalías.

-- Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones.

-- Honorarios.

-- Servicios Públicos.

-- Materiales y otros.

-- Seguros.

-- Impuestos y tasas.

-- Órdenes y contratos por otros servicios”.

5.2. De acuerdo con lo anterior, y de la lectura de los actos administrativos demandados, se concluye que la superintendencia, para liquidar la base gravable de la contribución especial a cargo de Isagen, por el año 2011, se fundamentó en lo dispuesto en los artículos 2º de la Resolución SSPD 20111300017485 del 28 de junio de 2011 y 1º de la Resolución SSPD20111300008735 del 12 de abril de 2011, por lo que tomó los valores registrados por la empresa en las cuentas pertenecientes al grupo 75 –Costos de producción, señaladas en dichos actos.

Tales cuentas, tal como se ha reiterado de manera uniforme por la jurisprudencia de esta Sección, no son gastos asociados al servicio sometido a regulación, en los términos del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, por cuanto la noción de costos no se puede equiparar a los gastos de funcionamiento.

5.3. Si bien, de acuerdo con el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos (págs. 535 a 537)(7), bajo la denominación de “costos de producción” se agrupan las cuentas representativas de las erogaciones asociadas directamente con la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos en desarrollo de su objeto social, no es menos cierto que las mismas corresponden “a la desagregación que presentan las siguientes cuentas de gastos: 5101 –Sueldos y salarios, 5102 –Contribuciones imputadas, 5103 –Contribuciones efectivas, 5104 –Aportes sobre la nómina, 5111 –Generales, 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas, 5330 –Depreciación de propiedades, planta y equipo, 5331 –Depreciación de bienes adquiridos en “leasing” y 5340 –Amortización de propiedades, planta y equipos. Lo anterior, debe entenderse respecto de aquellos conceptos que se constituyan en costo de producción de acuerdo con el servicio que preste el respectivo ente”.

Por tal razón, son estas últimas y no las pertenecientes al grupo 75, las que están llamadas, en principio, a conformar la base gravable de la contribución especial.

Se dice que en principio, porque de cada una de las cuentas de la clase 5 –Gastos, se deberá hacer el análisis respectivo para efectos de determinar si corresponden a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

5.4. En ese orden de ideas, de conformidad con las premisas sentadas en los apartes anteriores, se concluye que los actos administrativos demandados son nulos parcialmente porque la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al liquidar la contribución especial a cargo de Isagen S. A. ESP por el año gravable 2011, se excedió en su facultad impositiva.

Por tal razón se procederá a modificar la sentencia apelada por cuanto declaró la nulidad total de los actos y ordenó, a título de restablecimiento del derecho, la devolución de la totalidad de lo pagado por la sociedad demandante por concepto de contribución especial.

Si bien en el proceso no existen elementos probatorios suficientes que permitan desagregar el valor de cada una de las cuentas incluidas en la liquidación oficial, no puede perderse de vista que expresamente en los alegatos de conclusión en esta instancia judicial, Isagen reconoció la obligación de pagar por concepto de contribución especial por el año 2011, la suma de quinientos treinta millones trescientos cincuenta y cuatro mil ochocientos trece pesos ($530.354.813), discriminados así:

51
5101Sueldos y salarios20.507.524.984
5102Contribuciones imputadas13.979.402.239
5103Contribuciones efectivas7.409.888.560
5104Aportes sobre nómina672.881.414
5111Generales29.128.939.198
 Base de la liquidación71.698.636.395
 Contribución 0.7397%530.354.813

 

La Sala tomará como ciertos los datos consignados en dicha liquidación, en vista de que no fueron tachados ni controvertidos por la superintendencia, por lo que declarará que la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 a cargo de la sociedad Isagen S. A. ESP, por el año 2011, asciende a la suma de quinientos treinta millones trescientos cincuenta y cinco mil pesos ($530.355.000).

5.5. De la liquidación realizada, se observa que existe una diferencia de mil cuatrocientos cincuenta y siete millones novecientos seis mil pesos ($1.457.906.000) entre lo liquidado por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y lo pagado por Isagen por concepto de contribución especial, por el año 2011, esto es, la suma de $1.988.261.000, y lo que debió haber pagado la sociedad conforme a las pautas jurisprudenciales de esta corporación.

En ese sentido, se le ordenará a la superintendencia la devolución a la sociedad demandante de la suma pagada de más por dicho concepto, esto es, el valor de $1.457.906.000, suma que deberá actualizarse teniendo como base el índice de precios al consumidor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, atendiendo la siguiente fórmula:

 

R=
 

 

En la que el valor (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh), que es el mayor valor pagado por el contribuyente, por el guarismo que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia, por el índice inicial, esto es, el vigente al momento del pago.

Igualmente, se ordenará el reconocimiento de intereses de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo. Intereses que deberán determinarse acorde con la Sentencia C-188 de 1999, que dispone que “a menos que la sentencia que impone la condena señale un plazo para el pago —evento en el cual, dentro del mismo se pagarán intereses comerciales—, los intereses moratorios se causan a partir de la ejecutoria de la respectiva sentencia”.

5.6. Finalmente, se procederá a adicionar la sentencia apelada en el sentido de inaplicar, por ilegal, los artículos 2º de la Resolución SSPD 20111300017485 del 28 de junio de 2011 y 1º de la Resolución SSPD20111300008735 del 12 de abril de 2011, ya que la Resolución SSPD 2011300008735 de 2011, a la que remite la Resolución SSPD 20111300017485 de 2011, incluyó, para efectos de calcular la base gravable de la contribución especial, cuentas pertenecientes al grupo 75 –Costos de producción, del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, tratándolos como gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado, contrariando lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, en concordancia con el precedente de esta Sección.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia, se MODIFICAN los numerales 1º y 2º de la providencia del 26 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta, Subsección B, en el sentido de declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de la contribución especial por energía eléctrica Nº 20115340000066 de 7 de julio de 2011, la Resolución SSPD-20115300041015 de 12 de diciembre de 2011 y la Resolución SSPD-20125000003285 de 13 de febrero de 2012, expedidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en cuanto liquidaron la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 a cargo de Isagen S. A. ESP, por el año gravable 2011, en la suma de $1.988.261.000.

2. Se MODIFICA el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia y, en su lugar:

2.1. Se DECLARA que la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 a cargo de la sociedad Isagen S. A. ESP, por el año 2011, asciende a la suma de quinientos treinta millones trescientos cincuenta y cinco mil pesos ($530.355.000).

2.2. A título de restablecimiento del derecho, se le ordena a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios devolverle a Isagen S. A. ESP la suma pagada de más por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, esto es, mil cuatrocientos cincuenta y siete millones novecientos seis mil pesos ($1.457.906.000), valor que deberá actualizar teniendo como base el índice de precios al consumidor, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo y lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Dicha suma devengará intereses de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo y la Sentencia C-188 de 1999.

3. Se ADICIONA la sentencia de la referencia y, en consecuencia, se declara la EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD de los artículos 2º de la Resolución SSPD 20111300017485 del 28 de junio de 2011 y 1º de la Resolución SSPD20111300008735 del 12 de abril de 2011, expedidos por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

4. DÉSE cumplimiento a la presente sentencia en los términos previstos en los artículos 176 y 177 del Código Contencioso Administrativo.

5. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) “ART. 79.—Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de ésta las siguientes: (…) 79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda…”.

(2) C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16874.

(3) Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el periodo en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(4) Nota de la cita jurisprudencial. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Expediente 15771, M. P. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Expediente 17206, M. P. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(5) Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: 13 de diciembre de 2011, Radicado 25000-23-27-000-2008-00023-01(17709), C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 25 de abril de 2013, Radicado 25000-23-27-000-2009-00027-01(18931), C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 13 de junio de 2013, Expediente 18828, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 20 de junio de 2013, Expediente 18930, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 3 de julio de 2013, Expediente 19017, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 26 de febrero de 2014, Radicación 25006-23-27-000-2008-00174-01 (19155), C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 10 de abril de 2014, Radicación 25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054), C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 14 de agosto de 2014, Radicado 25000-23-27-000-2011-00207-01 (19853), C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 28 de agosto de 2014, Radicado 25000-23-27-000-2008-00132-01 (19682), C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 28 de agosto de 2014, Radicado 25000-23-27-000-2010-00159-01 (20002), C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 17 de septiembre de 2014, Radicado 250002327000201200362 01 (20253), C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16874.

(7) Consultado en: http://www.sui.gov.co/suibase/normatividad/anexo1_plan_contabilidad.pdf