Sentencia 2012-00586/21226 de noviembre 16 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 50012333000201200586-01

Nº Interno: 21226

Consejero Ponente (E):

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Avery Dennison Retail Information Services Colombia S.A. sigla Avery Dennison Ris Colombia o Ad Ris Colombia S.A.

Demandado: Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales- Dian

Impuesto sobre la renta – 2007

Bogotá, D.C. dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2007.

En concreto, resuelve: i) respecto de la oportunidad para corregir la documentación comprobatoria y (ii) la procedencia de 1) la adición de ingresos del exterior por $ 1.095.367.000, 2) el rechazo de costos en el exterior por $ 935.035.000 y 3) la sanción por inexactitud.

Para decidir, se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

• El 24 de abril de 2008, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007(6), en la que determinó un total ingresos de $ 20.544.418.000, un “total costos” de $ 14.217.021.000, y un saldo a favor de $ 576.980.000.

• El 26 de junio de 2008, la actora presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIIPT) correspondiente al año gravable 2007(7).

• Mediante requerimiento ordinario del 6 de julio de 2009(8), la DIAN precisó que una vez evaluada la documentación comprobatoria de la DIIPT presentada por la actora se evidenció que:

- En los ingresos por $ 317.530.000 la mediana del rango ajustada se calcula en 4.620% y en el ejercicio Paxar de Colombia S.A., obtuvo una rentabilidad de -0.931% medida a través del indicador MO.

- En la compra de inventarios para producción por $ 1.395.060.000, la mediana del rango ajustada se calcula en 4.601% y en el ejercicio Paxar de Colombia S.A., obtuvo una rentabilidad de -6.023% medida a través del indicador MO.

En el mismo requerimiento, la DIAN señaló que, por lo anterior, las dos operaciones deben ser ajustadas a la mediana, de acuerdo con el artículo 260-2 parágrafo 2º del estatuto tributario.

En consecuencia, solicitó informar “los ajustes realizados en la declaración de renta y complementarios por el periodo gravable de 2007; de no ser así, favor presentar declaración de corrección evidenciando el ajuste respectivo a la mediana, aportando los soportes de manera detallada de forma matemática y conforme a la citada norma”.

• El 23 de julio de 2009(9), la demandante presentó respuesta al requerimiento ordinario en la que explicó por qué no efectuó ningún ajuste en la declaración de renta por el año gravable 2007.

• El 17 de septiembre de 2010, la DIAN profirió el requerimiento especial(10) en el que bajo el supuesto de que las operaciones efectuadas con vinculados en el exterior no se encuentran a valores de mercado, propuso disminuir costos en $ 1.367.030.000 y aumentar ingresos en

$ 1.095.367.000, lo que generó el desconocimiento total del saldo a favor, la determinación de un saldo a pagar de $ 260.235.000 y la imposición de una sanción por inexactitud por $ 1.339.544.000.

• El 20 de diciembre de 2010, la actora respondió el requerimiento especial(11), modificó la declaración comprobatoria de 2007 y corrigió la declaración de renta del año gravable 2007(12).

• El 9 de mayo de 2011, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 112412011000065 que confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial(13).

• El 11 de julio de 2011, la demandante presentó el recurso de reconsideración(14), modificó la documentación comprobatoria de 2007, para cambiar el análisis económico en las páginas 88 a 107, que coincide con la modificación realizada a dicho documento en la respuesta al requerimiento especial(15). Así, la modificación a la documentación comprobatoria de 2007 incluyó lo siguiente:

-La modificación de la segmentación del estado de pérdidas y ganancias de las actividades de manufactura y distribución.

- La disminución de la operación de otros ingresos, pues su monto correcto es $ 14.284.000 y no $ 317.530.000. Por tal razón, la demandante alegó que no está obligada a presentar documentación comprobatoria, con fundamento en el artículo 1º del Decreto 4349 de 2004, pues para el año 2007 no superó la cifra de $ 216.850.000.

• Con el recurso de reconsideración, la actora presentó la corrección a la declaración de renta del año 2007. En dicha corrección disminuyó los costos en $ 431.995.000 y calculó la sanción por inexactitud en $ 117.503.000, que corresponde a la sanción reducida del artículo 713 del estatuto tributario. En consecuencia, el saldo a favor pasó de $ 576.980.000 a $ 312.599.000(16).

• Mediante la Resolución 900.058 del 6 de junio de 2012, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, confirmó la adición de ingresos por $ 1.095.367.000 y el desconocimiento de costos por $ 1.367.030.000. No obstante, aceptó la sanción reducida y por ello determinó la sanción por inexactitud en $ 1.222.041.000.

En dicho acto, la DIAN señaló que “la declaración de corrección parcial provocada [con ocasión de la liquidación oficial de revisión] cumple con los requisitos de procedencia, por tal razón es viable su incorporación como válida”. Sin embargo, desestimó parcialmente la corrección porque aunque aceptó la sanción reducida no aceptó la disminución de costos en $ 431.995.000, que la actora declaró en la corrección provocada por la liquidación oficial.

En relación con la corrección a la documentación comprobatoria, en el acto que decidió el recurso, la DIAN afirmó que “se encuentra demostrado que la corrección a la documentación comprobatoria no se realizó dentro del término de firmeza contemplado en el artículo 714 del estatuto tributario, pues se hizo con posterioridad a la notificación del requerimiento especial, por lo cual frente a ella no puede predicar validez por extemporánea, por lo que no se encuentra violación alguna por tal hecho”.

De esta forma, la DIAN estimó que la actora estaba obligada a presentar la documentación comprobatoria en relación con “otros ingresos”, ya que el monto excedía la suma de $ 216.850.000 y que la corrección a la documentación comprobatoria fue presentada de manera extemporánea. Por tanto, no podía aceptar la disminución de los ingresos de $ 317.530.000 a $ 14.284.000 con fundamento en el artículo 714 del estatuto tributario. Por la misma razón, tampoco podía aceptar la corrección de la operación por compra de inventarios.

Además consideró que procede la sanción por inexactitud impuesta por cuanto se configuran los supuestos contemplados en el artículo 647del estatuto tributario.

El a quo negó las pretensiones de la demanda, porque la modificación a la documentación comprobatoria no podía ser analizada por la DIAN, pues se presentó de manera extemporánea. En consecuencia, consideró que procedía la modificación a la declaración de la actora, con base en la documentación comprobatoria que suministró.

Oportunidad para corregir la documentación comprobatoria

Sobre la oportunidad de corregir la documentación comprobatoria y su incidencia en la declaración de renta, la Sala precisa lo siguiente:

El régimen de precios de transferencia consagrado en el capítulo XI del libro primero del estatuto tributario se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que en el año gravable hayan celebrado operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior y que en tales condiciones para determinar sus ingresos, costos y deducciones, deben utilizar los precios o márgenes de utilidad como si las hubieran realizado en operaciones comparables con o entre partes independientes.

La razón de este tratamiento especial para los contribuyentes del impuesto sobre la renta que se encuentren en las condiciones de vinculación anotadas, es evitar que los valores utilizados en la multiplicidad de operaciones mercantiles entre los vinculados sean diferentes a los que se hubieran aplicado si las transacciones se hubieran llevado a cabo con personas o entidades ajenas a esa vinculación, es decir, a precios de mercado en condiciones normales.

Acerca de la justificación del régimen de precios de transferencia, la Corte Constitucional señaló que(17):

“Para evitar conductas que tiendan a eludir un tributo, comprometiendo los ingresos que necesitan las sociedades para subsistir institucionalmente, en lo que tiene que ver con el impuesto de renta como base económica de toda organización contributiva, se establecen los regímenes de precios de transferencia, mecanismo de control del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, mediante el cual se busca que las operaciones que realicen los contribuyentes con vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente.

Por tal razón, la esencia de un régimen de precios de transferencias (sic) de vinculados económicos internacionales, se cimienta en el comportamiento de los precios del mercado, al cual deben someterse las operaciones que efectúen las partes relacionadas, y es lo que debe estar observando y controlando constantemente la administración tributaria” (Resalta la Sala).

La aplicación del régimen de precios de transferencia tiene efectos directos en la determinación de la base gravable del impuesto de renta. Por ello, los ingresos, costos y deducciones informados en la declaración informativa individual de precios de transferencia, cuyo soporte es la documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del estatuto tributario(18), deben coincidir con los que aparecen informados en la declaración de renta. De no ser así, la administración tiene facultad de revisar la declaración y modificarla para que se ajuste al régimen de precios de transferencia, como se desprende del artículo 260-10 del estatuto tributario(19).

Según la DIAN, la declaración informativa individual de precios de transferencia, sus anexos y la documentación comprobatoria, tienen efectos directos en la determinación del impuesto sobre la renta, por lo cual los términos de corrección de aquellas son los mismos que se tienen para la firmeza de la declaración de renta.

En consecuencia, en su criterio, no debe tenerse en cuenta la corrección a la documentación comprobatoria, conforme con la cual los ingresos y los costos de la actora eran inferiores a los informados, por cuanto dicha corrección “no se realizó dentro del término de firmeza contemplado en el artículo 714 del estatuto tributario, pues se hizo con posterioridad a la notificación del requerimiento especial”(20), tesis avalada por el a quo.

La Sala precisa que si bien la declaración informativa individual de precios de transferencia, sus anexos y la documentación comprobatoria tienen efectos directos en la determinación del impuesto sobre la renta de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, esto no significa que el plazo para corregir esa información sea el mismo plazo previsto en la ley para que quede en firme la declaración de renta. Lo anterior, porque no existe norma que expresamente así lo determine.

En efecto, en relación con la documentación comprobatoria, el artículo 260-10 del estatuto tributario señala, en lo pertinente, lo siguiente:

“ART. 260-10.—Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

A. Documentación comprobatoria

1. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales se suministró la información de manera extemporánea, presente errores, no corresponda a lo solicitado o no permita verificar la aplicación de los precios de transferencia, sin que exceda de la suma de quinientos millones de pesos ($ 500.000.000) (Valor año base 2004).

En los casos en que no sea posible establecer la base, la sanción por extemporaneidad o por inconsistencias de la documentación comprobatoria será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de quinientos millones de pesos ($ 500.000.000) (Valor año base 2004).

2. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales no se suministró la información, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004) y el desconocimiento de los costos y deducciones, originados en operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, respecto de las cuales no se suministró la información.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004).

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este Estatuto. Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

Las sanciones pecuniarias a que se refiere el presente artículo, se reducirán al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada en el pliego de cargos, si la omisión, el error o la inconsistencia son subsanados antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al setenta y cinco por ciento (75%) de tal suma, si la omisión, el error o la inconsistencia son subsanados dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la dependencia que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

En todo caso si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción por desconocimiento de costos y deducciones.

Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los costos y deducciones, respecto de los cuales se demuestre plenamente que fueron determinados conforme con el régimen de precios de transferencia”.

La norma parcialmente transcrita no prevé que la documentación comprobatoria deba corregirse antes de la notificación del requerimiento especial en renta. Por el contrario, permite que se subsanen las omisiones relacionadas con dicha documentación incluso después de expedida la liquidación oficial de revisión, lo que permite inferir que la documentación comprobatoria puede corregirse, también, con ocasión del recurso de reconsideración.

En consecuencia, si bien el artículo 260-10 del E.T prevé unas sanciones pecuniarias por presentar la documentación comprobatoria de manera extemporánea, con errores o cuando la información de dicha documentación no corresponda a lo solicitado o no permita verificar la aplicación de los precios de transferencia, y determina los eventos y términos en que procede la reducción de la sanción, dicha norma no fija un plazo límite para la corrección de la documentación comprobatoria. Tampoco prevé que la consecuencia, por ejemplo, de presentar la corrección a la documentación comprobatoria después de la notificación del requerimiento especial sea tener dicha documentación como no presentada.

Se debe tener en cuenta que la determinación de estas sanciones obedece al principio de legalidad(21), conforme con el cual las sanciones que puede imponer la administración son aquellas que están determinadas previamente y de forma precisa en la ley. Sobre este principio, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente(22):

(...) En efecto, dicho principio [se refiere al principio de legalidad de las sanciones], que forma parte de las garantías integrantes de la noción de debido proceso, exige la determinación precisa de las penas, castigos o sanciones que pueden ser impuestas por las autoridades en ejercicio del poner punitivo estatal. Su operancia no se restringe a los asuntos penales, sino que tiene plena validez en el campo de la actividad sancionatoria de la Administración, toda vez que la misma Carta enuncia que “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.” (C.P., art. 29). (…) 4. La finalidad del principio de legalidad de las sanciones, que justifica su adopción constitucional, consiste en garantizar la libertad de los administrados y controlar la arbitrariedad judicial y administrativa mediante el señalamiento legal previo de las penas aplicables. Y aunque la doctrina y la jurisprudencia han reconocido que en el derecho administrativo sancionador, y dentro de él el disciplinario, los principios de tipicidad y legalidad no tienen la misma rigurosidad exigible en materia penal, aun así el comportamiento sancionable debe estar precisado inequívocamente, como también la sanción correspondiente, a fin de garantizar el derecho al debido proceso a que alude el artículo 29 superior” (Resalta la Sala).

Así pues, para que la Administración Tributaria pueda imponer una sanción, previamente la ley debe definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente. A contrario sensu, la Administración no puede imponer sanciones que no existan en la ley ni crear sanciones, aunque resulten convenientes, pues ello implica la violación del principio de legalidad de las sanciones y las penas.

Por lo anterior, para que pueda aplicarse la sanción de tener por no presentada la documentación comprobatoria presentada después de la notificación del requerimiento especial, dicha sanción debe estar prevista expresamente en la ley. No obstante, esta sanción no existe en la ley tributaria.

Por lo tanto, los declarantes de renta pueden corregir voluntariamente, o por solicitud de la administración, la documentación comprobatoria, aun después de habérseles notificado el requerimiento especial.

En consecuencia, la corrección a la documentación comprobatoria presentada el 11 de julio de 2011, esto es, con ocasión del recurso de reconsideración, debe tenerse como válida. Adicionalmente, fue conocida por la DIAN antes de que esta decidiera si mantenía o no la liquidación oficial de revisión, por lo cual debía tenerla en cuenta para resolver el recurso de reconsideración. De otra parte, la actora corrigió la declaración de renta con ocasión del recurso de reconsideración y la DIAN tuvo como válida dicha corrección.

Asimismo, la modificación a la documentación comprobatoria se encuentra debidamente soportada por la actora. En efecto, en el soporte de ingresos Paxar Perú SAC se precisó lo siguiente(23):

“2. Segmentación de ingresos Paxar Perú año 2007

Ingresos Paxar Perú SAC
SegmentaciónValor
Manufactura-
Distribución78.130.852
Otros14.283.897
Total92.414.749

3. Explicación segmento “otros ingresos” Paxar Perú año 2007

FacturaValor $Valor USDTRM
59127373.22533.002.218.94
596246183.77292.441.988.01
5963841.263.923635.001.990.43
596510389.442196.161.985.33
609745220.008108.702.023.99
61322411.958.4806.000.001.993.08
613329195.04897.442.001.72
Total14.283.8977.162.74 

Los ingresos de Paxar Perú por el año 2007 coinciden con los certificados expedidos por el revisor fiscal en el informe del 20 de diciembre de 2010(24).

Además, el valor de “otros ingresos” a Paxar Perú SAC, coinciden con las facturas aportadas, que se relacionan en el siguiente cuadro(25):

FacturaFolioValor $Valor USDTRM
59127318573.22533.002.218.94
596246186183.77292.441.988.01
5963841871.263.923635.001.990.43
596510188 389.442196.161.985.33
609745189220.008108.702.023.99
61322419011.958.4806.000.001.993.08
613329191195.04897.442.001.72
Total 14.283.8977.162.74 

Los anteriores documentos no fueron controvertidos por la DIAN y corroboran que por el año gravable en discusión, la actora obtuvo ingresos del exterior, por concepto de “otros ingresos, por $ 14.283.897.

Según el formato 1125 (que hace parte de la declaración informativa de precios de transferencia por el año gravable 2007), en dicho año gravable, la actora recibió “otros ingresos” de su compañía vinculada en el exterior Paxar Perú S.A. por $ 317.530.000. No obstante, la actora corrigió la documentación comprobatoria con base en la cual elaboró la DIIPT y demostró que el valor de tales ingresos no fue de $ 317.530.000, sino de $ 14.284.000.

Por lo tanto, no estaba obligada a preparar documentación comprobatoria, respecto de esta operación, pues el monto anual acumulado de los ingresos que la demandante obtuvo de Paxar Perú SAC en el año 2007 ($ 14.283.897) por concepto de “otros ingresos” fue inferior al exigido en el literal a) del artículo 1º del D.R. 4349 de 2004 para presentar dicha documentación ($ 216.850.000)(26).

Lo anterior, conforme con el artículo 1º literal a) del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, que señala lo siguiente:

“ART. 1º—Contribuyentes obligados a presentar declaración informativa y a preparar y conservar documentación comprobatoria. Todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, deberán tener en cuenta para esas operaciones los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para la determinación, en el impuesto sobre la renta y complementarios de sus ingresos ordinarios y extraordinarios, costos, deducciones, activos y pasivos.

Sin perjuicio de lo anterior y de conformidad con lo establecido en los artículos 260-4, 260-8 y en el parágrafo 2º del artículo 260-6 del estatuto tributario, están obligados a presentar declaración informativa y a preparar y conservar documentación comprobatoria:

a) Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, cuyo patrimonio bruto en el último día del respectivo año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.

No habrá lugar a preparar y conservar documentación comprobatoria por aquellos tipos de operación señalados en el artículo 5º del presente decreto, cuyo monto anual acumulado en el correspondiente año gravable no supere los quinientos (500) salarios mínimos legales mensuales vigentes del período gravable al cual corresponda la documentación comprobatoria;

Por todo lo expuesto, no procedía la adición de ingresos del exterior, pues los valores declarados fueron los que realmente obtuvo la actora por concepto de “otros ingresos”, como se encuentra debidamente probado.

En cuanto al rechazo de costos en el exterior, se observa que a pesar de tener como válida la corrección provocada(27), la DIAN no aceptó la modificación presentada por la actora para disminuir costos por $ 431.995.000, y confirmó el valor determinado en la liquidación oficial de revisión, así:

ConceptoV/r liq privadaV/r determinado liq ofic de revisiónV/r declaración de correcciónCon ocasión del recurso reconsid
Ingresos brutos operacionales19.550.912.00020.646.279.00019.550.912.00020.646.279.000
Ingresos brutos no operacionales536.018.000536.018.000536.018.000536.018.000
Intereses y rendimientos financi457.488.000457.488.000457.488.000457.488.000
Total ingresos brutos20.544.418.00021.639.785.00020.544.418.00021.639.785.000
Total ingresos netos20.544.418.00021.639.785.00020.544.418.00021.639.785.000
Costos de venta14.211.054.00012.844.024.00013.779.059.00012.844.024.000
Otros costos5.967.0005.967.0005.967.0005.967.000
Total costos14.217.021.00012.849.991.00013.785.026.00012.849.991.000
Total deducciones5.965.400.0005.965.400.0005.965.400.0005.965.400.000
Renta líquida del ejercicio361.997.0002.824.394.000793.992.0002.824.394.000
Renta líquida gravable212.805.0002.675.202.000644.800.0002.675.202.000
Impuesto sobre renta gravable72.354.000909.569.000219.232.000909.569.000
Impuesto neto de renta72.354.000909.569.000219.232.000909.569.000
Total impuesto a cargo72.354.000909.569.000219.232.000909.569.000
Total retenciones año gravable649.334.000649.334.000649.334.000649.334.000
Saldo a pagar por impuesto0260.235.0000260.235.000
Sanción por inexactitud01.339.544.000117.503.0001.222.041.000
Total saldo a favor576.980.0000312.599.0000
Total saldo a pagar01.599.779.00001.482.276.000

Además, según el demandante, una vez corregida la declaración de renta de 2007, con ocasión del recurso de reconsideración, con base en la modificación a la documentación comprobatoria, la operación “compra neta de inventarios para producción” se ajustó a la mediana de este segmento, es decir, a la mediana del rango de que trata el parágrafo 2º del artículo 260-2 del estatuto tributario. Esta conclusión no fue desvirtuada por la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, porque no tuvo en cuenta la documentación comprobatoria.

Igualmente, en el expediente consta que la modificación a la documentación comprobatoria del año gravable 2007, presentada el 11 de julio de 2011, incluyó la “modificación del análisis económico de las operaciones “compra neta de inventarios para producción” y “compra neta de inventarios para distribución” y eliminó la operación “otros ingresos” del año gravable 2007”(28). Dado que el contenido mismo de la modificación no fue cuestionado por la DIAN y, se insiste, la corrección a la declaración de renta que reflejó dicha modificación fue reconocida por la DIAN, la Sala tiene como válidas tanto la modificación a la documentación comprobatoria como la corrección a la declaración de renta del año gravable 2007.

Sanción por inexactitud

Toda vez que se desvirtuaron las modificaciones efectuadas a la declaración de corrección presentada por la actora el 7 de julio de 2011, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud por las glosas correspondientes.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración de corrección presentada por la actora el 7 de julio de 2011 correspondiente al impuesto sobre la renta por el año gravable 2007.

En relación con la condena en costas, la Sala revoca la decisión de condenar en costas a la demandante y niega la condena en costas en esta instancia, por las siguientes razones:

El artículo 188 del CPACA dispone lo siguiente:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Pues bien, el artículo 365 del Código General del Proceso (L.1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (Destaca la Sala).

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 4 del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), pues la sentencia apelada fue revocada. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(29), esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Como en este caso no existe prueba de que las costas se hayan causado, se revoca la condena en costas que se impuso en primera instancia. En su lugar, se niega la condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

1. ANÚLANSE los actos demandados.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de declaración de corrección presentada por la actora el 7 de julio de 2011, correspondiente al impuesto sobre la renta por el año gravable 2007.

RECONÓCESE a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 187 del cuaderno principal.

No se condena en costas en las dos instancias.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

6 Folio 12 c.a.

7 Folio 10 c.a.

8 Folio 15 c.a.

9 Folio 18 c.a.

10 Folio 148 c.a.

11 Folio 166 c.a.

12 La modificación a la documentación comprobatoria y la corrección provocada por el requerimiento especial no fueron tenidas en cuenta por la DIAN. No obstante, la actora no dice nada al respecto.

13 Folio 199 c.a.

14 Folio 233 c.a.

15 Folio 267 c.a.

16 Folio 250 c.a.

17 Corte Constitucional. Sentencia C-815 del 18 de noviembre de 2009 M.P. Nilson Pinilla.

18 ET, ART. 260-4.—Documentación comprobatoria. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la que demuestren la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia, dentro de los plazos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional.
Dicha documentación deberá conservarse por un término mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al año gravable de su elaboración, expedición o recibo y colocarse a disposición de la Administración Tributaria, cuando esta así lo requiera”.

19 ET, ART. 260-10.—Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:
(...).
Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario.
(...)”.

20 Folio 282 (vuelto) c.a.

21 El artículo 29 de la Constitución Política prevé:
“El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.
Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.
En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable”.

22 Sentencia C-475 de 2004.

23 Folio 181 c.a.

24 Folio 184 c.a

25 Folios 185 191 c.a.

26 La DIAN profirió la liquidación oficial de revisión demandada, porque: “las operaciones económicas bajo los conceptos de otros Ingresos (código 19) en cuantía de $ 317.530.387 y egresos por concepto de compras netas de inventarios para producción (código 20) por valor de $ 1.395.060.018 se encontraban por fuera de los rangos establecidos.

27 Folio 281 (vuelto c.a.)

28 Folio 267 c.a

29 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.