Sentencia 2012-00608 de noviembre 16 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 25000-23-27-000-2012-00608-01 (20407)

Demandante: HELM BANK S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda – Distrito Capital

Temas: Base gravable del impuesto de industria y comercio para entidades financieras. Carga probatoria.

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Cuestión Previa.

En el presente caso se observa que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión por cuanto la administración distrital modificó el renglón correspondiente a deducciones, exenciones y actividades no sujetas, sin fundamentar los motivos de la disminución del valor declarado por el contribuyente, además rechazó la inclusión en la metodología del cálculo de los rendimientos de la sección de ahorros, las cuentas 419595 y 429595, porque consideró que no podían incluirse en la base gravable para determinar el impuesto de industria y comercio, aspectos sobre los cuales no apeló la parte demandada, razón por la cual, la Sala no se pronunciará.

2. Problema jurídico.

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del juez de segunda instancia, le corresponde a la Sala determinar si la estimación de la base gravable del impuesto de industria y comercio realizada por la administración distrital sobre los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009 se encuentra ajustada a la legalidad, para lo cual se debe establecer, sí las pruebas aportadas por el Banco permiten verificar la destinación de los recursos de la sección de ahorros y el origen de rendimientos obtenidos en tales periodos.

3. Impuesto de industria y comercio para entidades financieras. Base gravable especial Reiteración.(2)  

3.1. La Ley 14 de 1983 estableció una base gravable especial para el impuesto de Industria y Comercio de las entidades financieras, reiterada en el Decreto-Ley 1333 de 1986 (art. 207), y adoptada en el Distrito Capital en idéntico sentido, en el artículo 46 del Decreto 352 de 2002.

3.2. En ese marco, dentro de los ingresos operacionales de los bancos, los intereses y rendimientos sujetos al gravamen son solo aquellos que se generen por operaciones con entidades públicas, de operaciones de moneda nacional y extranjera; y de inversiones de la sección de ahorros, respectivamente.

2. Del caso concreto.

4.1. En el asunto objeto de estudio, las partes discuten el mayor valor del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3 a 6 de 2009, causado en el Distrito Capital. Según la demandante, en esos períodos no obtuvo rendimientos por inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, toda vez que esos dineros los destinó a encaje y cartera de créditos.

Por su parte, la Secretaría de Hacienda considera que esa circunstancia -la no generación de rendimientos con recursos originados en la captación de ahorros- no fue acreditada, porque las pruebas aportadas no dan cuenta de ello.

4.2. La Sala analizará el material probatorio que obra en el expediente, a fin de determinar si se demostró que los rendimientos generados por la actora no provienen de recursos de la sección de ahorros.

Hay que precisar al respecto, que aunque se reprochó la inclusión de pruebas distintas a las aportadas en sede administrativa, pues consideran ese hecho como contrario a la lealtad procesal, no se excluirán del análisis dichos medios de convicción, en virtud del principio de libertad probatoria, que se traduce en el derecho de aportar los medios probatorios necesarios a fin de acreditar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que las partes persiguen.(3)

4.3. Análisis del material probatorio

4.3.1. Obra certificado del revisor fiscal de 14 de enero de 2011, que dio fe de las siguientes circunstancias:

“… 

Según consta en certificación del tesorero de Helm Bank S.A. (antes Banco de Crédito S.A. Helm Financial Services) señor Juan Fernando Ortiz Mantilla del día lunes 6 de marzo del año 2000, el Banco no destina los recursos provenientes de la sección de ahorros a la compra de inversiones por política de racionalización y eficiencia del margen de intermediación. La política anteriormente descrita fue ratificada por la junta directiva de Helm Bank S.A. tal y como se evidencia en el punto No. 13 del orden del día del Acta No. 708 del 26 de agosto de 2008. 

De acuerdo con los registros contables de Helm Bank S.A. la cuenta 21 – Depósitos y Exigibilidades a continuación se totalizan teniendo en cuenta los movimientos débito, crédito, movimiento mensual y valor acumulado por el periodo comprendido entre enero de 2009 y agosto de 2010, los cuales se encuentran en el CD anexo punto 5:  

 

De acuerdo con los registros contables de Helm Bank S.A. la cuenta 8261 – Rendimientos inversiones negociables en títulos para los bimestres contenidos entre los meses de enero de 2009 y agosto de 2010, cabe aclarar que la información contenida en la cuenta arriba mencionada a nivel general del banco corresponden con lo reportado en la misma cuenta para Bogotá, a continuación se totalizan los movimientos, los cuales se encuentran en el CD anexo punto 6:  

(4) 

4.3.2. Acta de junta directiva Nº 708 del Banco de Crédito realizada el 26 de agosto de 2008(5), en la que respecto a la cuenta de ahorros indicó:

C) CAPTACIÓN POR AHORROS 

Continuando con la política establecida desde el año 1996 para el manejo de tesorería la junta directiva del Banco de Crédito por unanimidad ratificó, que está totalmente prohibido hacer inversiones con los recursos captados de la sección de ahorros, los mismos deberán ser colocados en el producto de cartera.  

4.3.3. Certificación del director de tesorería del Banco de Crédito de 6 de marzo de 2000

“El suscrito tesorero del Banco de Crédito, se permite certificar que ésta institución no destina a la compra de inversiones, los recursos provenientes de la sección de ahorros; dado que como política de racionalización y eficiencia del margen de intermediación, se ha dispuesto que las fuentes de recursos más baratas como las cuentas corrientes y las cuentas de ahorro, se destinen primordialmente a las colocaciones más rentables como son los sobregiros y la cartera de créditos, tal como consta en el manual de tesorería en lo referente a políticas generales …”. 

4.3.4. En sede judicial se allegó certificación del revisor fiscal en la que se lee(6):

“… Helm Bank S.A. lleva contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el Título IV del Libro I del Código de Comercio, El Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los libros de contabilidad, los cuales se encuentran registrados debidamente, y para el caso de la ciudad de Bogotá, los registros contables correspondientes a mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009, se encuentran contenidos en el libro oficial diario y Mayor, registrado ante la Cámara de Comercio de Bogotá, con el número 01290571 y 01415786. 

Los libros de contabilidad de la sociedad Helm Bank S.A. reflejan razonablemente su situación financiera y patrimonial como consta en el dictamen del Revisor Fiscal al 30 de junio y 31 de diciembre de 2009, y emitido mis informes sobre los mismos el 30 de julio de 2009 y 29 de enero de 2010, respectivamente. 

La contabilidad de Helm Bank S.A. cuenta con los correspondientes soportes internos y externos. De acuerdo con las cuentas 1110, 2115, 2120, el grupo 14 y la clase 3 del libro auxiliar identificado como “Registros resumen” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “Diario y Mayor”, bajo las cuentas y folios que se detallan a continuación, Helm Bank S.A. durante mayo, junio agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro después del encaje a financiar operaciones de cartera en moneda legal así . 

(Subrayas fuera de texto)

Bimestre mayo-junio de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaMovimiento III bimestre (Bogotá)
2120Depósito de ahorro$ 804.506.603.632

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 30 de junio de 2009CuentaDescripción de la cuentaMovimiento Mensual (Bogotá)
1110Banco de la Republica (*) $ 365.629.514.808 2120Depósito de ahorro $ 88.495.726.400
14Cartera de Créditos- M/L4.512.397.315.7592120Depósito de ahorro$ 716.010.877.233

Bimestre julio - agosto de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo inicial julioSaldo final agosto
2120Depósito de ahorro$ 2.048.974.524.350$ 1.491.594.990.597

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de agosto de 2009CuentaDescripción de la cuentaDébitoCrédito
1110Banco de la Republica (*) $ 332.187.384.2742120Depósito de ahorro$ 8.654.117.918.235$ 8.203.244.908.755
14Cartera de créditos M/L4.505.895.860.968

Bimestre septiembre - octubre- de 2009

CuentaDescripción de la cuentaMovimiento V bimestre (Bogotá)
2120Depósitos de ahorro$ 560.747.891.169

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de octubre de 2009CuentaDescripción de la cuentaMovimiento mensual (Bogotá)
1110Banco de la Republica (*) $ 321.110.214.6312120Depósitos de Ahorro$ 61.682.268.029
14Cartera créditos M/L4.623.718.759.7282120Depósitos de Ahorro4.99.065.623.140

Bimestre noviembre-diciembre de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo inicial noviembreSaldo final diciembre
2120Depósito de ahorro$ 2.052.342.881.766$ 1.510.156.547.176

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de diciembre de 2009CuentaDescripción de la cuentaDébitoCrédito
1110Banco de la Republica (*) $193.751.191.4952120Depósitos de ahorro$ 10.697.631.526.272 $ 10.142.029.941.714
14Cartera de Créditos M/L4.703.581.998.084

(*) Cálculo efectuado por la administración del banco, de acuerdo con lo establecido por la Superintendencia Financiera de Colombia, en la Circular Externa 38 de 2008.

De acuerdo con políticas internas de Helm Bank S.A., el banco financió en los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009 su portafolio de inversiones de renta fija con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, exigibilidades por servicios bancarios, servicios bancarios de recaudo, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio. A continuación se presenta el detalle por los siguientes bimestres:

Bimestre mayo- junio de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo al cierre del III bimestre de 2009 (Bogotá)
2105Depósitos en cuenta corriente465.616.432.855
2115Certificados de depósito a término 2.167.709.209.874
2160Depósitos Especiales2.459.350
2165Exigibilidades por Servicios Bancarios56.262.679.334
2170Servicios Bancarios de Recaudo 5.369.161.450
2205Fondos interbancarios37.742.734.521
3Patrimonio954.132.580.129
 Total $ 3.686.835.257.512
 Portafolio de inversiones al cierre del Bimestre$ 1.425.852.180.292

Bimestre julio- agosto de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo al cierre del III bimestre de 2009 (Bogotá)
2105Depósitos en cuenta corriente456.690.029.988
2115Certificados de depósito a término 2.013.109.330.375
2160Depósitos Especiales2.459.350
2165Exigibilidades por Servicios Bancarios33.057.248.688
2170Servicios Bancarios de Recaudo 322.220.700
2205Fondos interbancarios50.433.703.613
3Patrimonio983.432.811.977
 Total $ 3.537.047.804.691
 Portafolio de inversiones al cierre del bimestre$ 1.313.172.890.708

Bimestre septiembre - octubre de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo al cierre del III bimestre de 2009 (Bogotá)
2105Depósitos en cuenta corriente463.868.723.753
2115Certificados de depósito a término 1.809.823.428.551
2160Depósitos Especiales2.459.350
2165Exigibilidades por Servicios Bancarios42.896.151.600
2170Servicios Bancarios de Recaudo 422.994.700
2205Fondos interbancarios12.000.000.000
3Patrimonio993.531.609.087
 Total 3.322.545.367.041
 Portafolio de inversiones al cierre del Bimestre1.337.231.326.140

Bimestre noviembre- diciembre de 2009:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo al cierre del III bimestre de 2009 (Bogotá)
2105Depósitos en cuenta corriente617.607.869.099
2115Certificados de depósito a término 1.615.442.220.415
62160Depósitos Especiales2.459.350
2165Exigibilidades por Servicios Bancarios44.322.045.975
2170Servicios Bancarios de Recaudo 1.709.983.700
2205Fondos interbancarios101.062.848.872
3Patrimonio1.019.139.570.037
 Total 3.399.286.997.447
 Portafolio de inversiones al cierre del Bimestre1.347.635.913.844

Conforme a los registros contables adelante indicados, los ingresos operacionales y no operacionales obtenidos por Helm Bank S.A., durante los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009 en Bogotá se describen así:

Bimestre mayo – junio de 2009

GrupoDescripciónValor
41.42Ingresos operacionales y no operacionales$ 7.319.64110

…”

Los certificados del revisor fiscal reiteran las explicaciones dadas por el banco en cuanto a que los recursos captados de la cuenta 2120 (depósitos de ahorro) se destinan a la cuenta 1110 (encaje) y a la colocación de la cuenta 14 (cartera de créditos), igualmente se registra el origen de los recursos y fuente de financiación de las inversiones voluntarias, las cuales se realizan con: depósitos en cuenta corriente, certificados de depósito a término, exigibilidades por servicios bancarios, y servicios bancarios por recaudo.

También en el certificado se señaló en cada uno de los bimestres en discusión, los ingresos operacionales y no operacionales obtenidos por el banco.

4.3.5. Para la Sala las pruebas antes relacionadas permiten concluir que, en efecto, la hipótesis de la actora frente a la fuente de sus rendimientos, es cierta. Todo, porque contrario a lo alegado por el Distrito, logran identificar con claridad el origen y destino de los recursos captados del público por concepto de ahorro, así como de los dineros invertidos que generaron rendimientos, esto es, la trazabilidad de los dineros provenientes de los depósitos de ahorros.

4.3.6. Repárese en que los libros contables inspeccionados por la administración son los mismos a los que se refirió en su oportunidad el revisor fiscal, en el certificado remitido con ocasión del requerimiento especial, como con la presentación de la demanda.

Los valores reportados en los certificados no fueron controvertidos por la demandada, comoquiera que su reproche siempre estuvo dirigido a la presunta insuficiencia para mostrar las rutas seguidas por los recursos de la sección de ahorros.

En otras palabras; la administración, que conoció los libros oficiales de contabilidad del banco, no tachó la información del certificado del revisor, proveniente de dichos libros, sino la suficiencia probatoria de los mismos.

Todo, porque los certificados de revisor fiscal aportados (entregados con ocasión del requerimiento especial y la demanda), sí especifican y detallan la destinación de los recursos de la sección de ahorros, como los intereses registrados en las cuentas contables 4102 y 4104 que el banco gravó con ICA, así como el origen de los dineros que produjeron rendimientos en los periodos discutidos.

4.3.7. Las distribuciones descritas concuerdan con la directriz de la junta directiva Nº 708 del Banco de Crédito (hoy Helm Bank) realizada el 26 de agosto de 2008 sobre el manejo de la sección de ahorros, que deben ser colocados en el producto de cartera.

4.4. En síntesis, los certificados del revisor fiscal son pruebas susceptibles de apreciarse, pues se fundan en los libros de contabilidad del contribuyente e indican cada uno de los folios del libro diario mayor del cual fue tomado cada hecho económico certificado(7), sí tiene la fuerza probatoria que se requiere en este caso para demostrar que los rendimientos registrados en las cuentas “4125” (inversiones) y “826105” (rendimientos) no provienen de la sección de ahorros, comoquiera que lo que el banco percibió en los bimestres 3 a 6 de 2009 por captación, no fue invertido, sino destinado a financiar la cartera de créditos, y recursos del Banco de la República.

En consecuencia, esos valores (los de la sección de ahorros), al no producir rendimientos, no estaban gravados con el impuesto de Industria y Comercio; luego, los mayores valores que la administración liquidó por dicho concepto en el acto acusado, carecen de fundamento.

4.5. Precisión final.

4.5.1. Finalmente, la Sala precisa que de acuerdo con el PUC financiero, en las cuentas “4125” y “826105” se registran las utilidades que genera la venta de inversiones y los rendimientos que producen las inversiones negociables en títulos de deuda, respectivamente, sin hacer distinción alguna sobre el origen de los recursos invertidos, esto es, si provienen de ahorros, de otras cuentas, de recursos propios, etc.

La desagregación la ordena la Circular Externa Nº 003 de 1998 de la entonces Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), según la cual, en esos códigos deben reportarse las utilidades y rendimientos producto de la inversión de recursos de la sección de ahorros. No obstante, dicha precisión se hace para efectos del informe que deben remitir las entidades financieras a la Superintendencia.

De manera que, si los ingresos registrados en dichas cuentas del PUC financiero, no se incluyen en la determinación de la base gravable del impuesto de Industria y Comercio, se debe establecer, mediante los elementos de convicción que sean necesarios, tales como soportes contables, certificaciones del revisor fiscal debidamente fundadas y otros, el origen de las inversiones (si provienen o no de la sección de ahorros).

4.5.2. Así las cosas, la administración tributaria distrital no podía suponer (como lo hizo en el requerimiento especial(8)), que la no inclusión de los ingresos registrados en esas cuentas constituía la omisión de rendimientos gravados, pues esa circunstancia-la sujeción al impuesto- la determina el origen de los recursos invertidos.

4.6. De acuerdo con todo lo expuesto, es claro que el acto demandado es contrario a derecho, por lo tanto, será revocada la sentencia apelada y, en su lugar se declarará la nulidad del acto acusado y, a título de restablecimiento del derecho, en firme las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se REVOCA la sentencia del 21 de febrero de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, en su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Nº 275DDI005854 de 29 de febrero de 2012, proferida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital, por medio de la cual, liquidó oficial el impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros a cargo de HELM BANK S.A., correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme las declaraciones del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009 presentadas por HELM BANK S.A.

4. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

2 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 16 de julio de 2015, Exp. 20353, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

3 Se reitera así, el criterio que sobre este tema sostiene en forma unánime la sección, que en Sentencia 17425 del 23 de septiembre de 2010, señaló: “Ahora bien, valga la pena recordar lo concerniente a la oportunidad para allegar pruebas al expediente, para lo cual es importante hacer mención a lo estipulado en el artículo 744 del estatuto tributario, que dispone que las pruebas deben obrar en el expediente por formar parte de la declaración; haber sido allegadas en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación de la Administración; haber sido solicitadas en la respuesta al requerimiento especial; haberse acompañado al memorial de recurso; o porque se practicaron de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior no obsta para que el contribuyente con la demanda presente nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía administrativa, toda vez que en el proceso contencioso se otorga a las partes libertad probatoria en la fase respectiva y la ley les da el derecho a demostrar los hechos que constituyen la base de sus afirmaciones. Es así como los numerales 5º del artículo 137 y 4º del artículo 144 del Código Contencioso Administrativo facultan a las partes para que en la demanda o en su contestación soliciten las pruebas que pretendan hacer valer en el proceso”. (Subrayas fuera del texto). Rad.: 25000-23-27-000-2005-01654-01(17425), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

4 Fls. 48-53 c. a.

5 Fls. 243-245 cdno. ppal.

6 Fls. 235-241 cdno. ppal.

7 Cumple así, con las exigencias que sobre el particular ha dicho la Sala al valorar los certificados expedidos por contadores o revisores fiscales, en el sentido de que contengan algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta. Ver sentencias 17222 del 27 de enero de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 18781 del 16 de octubre de 2014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

8 Ver la referencia en el punto 3.3.3 de esta sentencia.