Sentencia 2012-00688/21453 de febrero 22 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2012-00688-01 (21453)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. En Liquidación —CIMI S.A.—

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Efecto del pago del beneficio de auditoría mediante la compensación de saldos a favor. Validez del testimonio como prueba en materia tributaria.

Bogotá D.C., veintidós de febrero de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 26 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que declaró la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta presentada por CIMI S.A. por el año gravable 2007.

1. Cuestión previa. Pretensión de nulidad de los testimonios recaudados por la DIAN.

1.1. Se advierte que la actora, pretende además de la nulidad de los actos demandados y el restablecimiento del derecho, “la nulidad de los testimonios recaudados por la DIAN”, prueba que sirvió de fundamento de los actos demandados.

Para la Sala, las pretensiones que corresponden a la presente acción son la declaratoria de nulidad de los actos particulares y concretos —de naturaleza tributaria—, el restablecimiento del derecho y, la solicitud de reparación de los perjuicios ocasionados por la supuesta ilegalidad del acto.

Las irregularidades o inconformidades relativas a las pruebas recaudadas en vía administrativa, son un aspecto que hace parte del estudio de legalidad de la decisión administrativa objeto de control judicial.

Por eso, la validez de los testimonios se debe analizar en esta providencia, dentro de la valoración probatoria que se realice de los actos administrativos demandados.

1.2. En consecuencia, la Sala se inhibe de realizar un pronunciamiento de fondo sobre la pretensión de nulidad de los testimonios recaudados por la DIAN.

Claro lo anterior, procede la Sala a resolver el asunto puesto a su consideración.

2. Problema jurídico.

En concreto, la Sala debe establecer:

(i) Si la declaración de renta del año gravable 2007 quedó en firme en virtud del beneficio de auditoría.

(ii) Si los actos acusados vulneran el principio de congruencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario.

(iii) Si la deducción por gastos operacionales de ventas por valor de $ 1.645.555.000 se deriva de operaciones simuladas.

(iv) Si procede la sanción por inexactitud.

3. Firmeza de la declaración tributaria.

3.1. El demandante sostiene que la declaración de renta del año 2007 está amparada con el beneficio de auditoría, porque reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Lo que se corrobora con el hecho de que la Administración no emplazó al contribuyente para corregir la liquidación privada.

3.2. Pero la DIAN afirmó que la sociedad no cumplió con el requisito de pago del impuesto. Todo, porque una de las cuotas del tributo fue compensada con el saldo a favor del impuesto sobre las ventas del período 6 del año 2007 y, el mismo saldo posteriormente, fue desconocido mediante un proceso de revisión del IVA.

3.3. Para resolver el problema jurídico planteado, debe tenerse en cuenta que el beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, consiste en que la firmeza de la liquidación privada no se sujeta al término ordinario de dos años, sino a uno menor —6 meses(1)—, siempre que la declaración se presente en forma oportuna, con el incremento del impuesto de renta señalado en la ley, y el tributo se pague dentro del término fijado por el Gobierno nacional.

La citada normativa establece que es indispensable el cumplimiento de todos los requisitos. De ahí que si alguno de estos se omite o se cumple en forma parcial, no opera el beneficio de auditoría y, por ende, la declaración se rige por el término de firmeza general.

3.4. La Sala considera que la declaración de renta del año 2007 no se encuentra cobijada con el beneficio de auditoría, en tanto no se cumplió con el requisito de pago del tributo, como se explica a continuación:

3.4.1. El contribuyente presentó la declaración de renta del año 2007 con un saldo a pagar de $ 228.260.000(2).

El contribuyente realizó los siguientes pagos(3):

Medio de pagoValor
Recibo oficial de pago impuestos nacionales Nº 4907653757083$ 11.650.000
Recibo oficial de pago impuesto nacionales Nº 4907658135711$ 114.130.000
Resolución Compensación tributo Nº 873 de 2008$ 102.480.000
Total$ 228.260.000

3.4.2. Como se observa, una parte del tributo se planteó pagar con la compensación de saldos a favor ordenada en la Resolución 873 del 29 de abril de 2008(4).

Ese acto administrativo dispuso compensar el saldo a favor del IVA del 6 bimestre de 2007 por valor de $ 102.480.000 con el impuesto de renta del 2007.

Pero luego, ese saldo a favor fue objeto de discusión por parte de la Administración, mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nº 052412010000028 del 13 de julio de 2010 y la Resolución 900123 del 22 de julio de 2011.

Dicha actuación administrativa fue demandada ante la jurisdicción correspondiéndole el número de proceso 2011-01859(5). El 25 de octubre de 2017, esta Sala(6) profirió la sentencia que declaró la nulidad parcial de dichos actos y, a título de restablecimiento del derecho declaró “establézcase como saldo a favor de la demandante la suma de $ 37.646.000”.

Es decir, que del saldo a favor declarado por el IVA del bimestre 6 del 2007 por $ 102.480.000, solo era procedente el valor de $ 37.646.000. 

3.4.3. Esa circunstancia genera el incumplimiento del requisito de pago del impuesto de renta del 2007, porque con el saldo a favor del IVA del 6 bimestre declarado por la jurisdicción ($ 37.646.000) y, los recibos oficiales de pago ($ 11.650.000 y $ 114.130.000), solo quedaría cubierta la suma de $ 163.426.000 de los $ 228.260.000 por impuesto a pagar.

Si bien, la DIAN reconoció el saldo a favor del IVA del 6 bimestre del año 2007 declarado en la suma de $ 102.480.000 y, luego, compensó ese valor con el impuesto de renta del año 2007, lo cierto es que esa decisión no constituía un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente como lo dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Por tanto, la existencia de la resolución de compensación de saldos a favor, no impedía que la Administración ejerciera sus amplias facultades de fiscalización dentro del término legal(7) y, procediera a modificar la declaración tributaria de la que se derivó el saldo compensado.

Es por eso que aunque el saldo a favor no estuviera en discusión cuando fue compensado con el impuesto de renta, la validez de esas sumas estaba supeditada a la revisión oficial de la DIAN.

Y, ello es así porque la liquidación oficial de revisión es el acto definitivo para determinar el tributo a cargo del contribuyente y la existencia del saldo a favor, todo lo cual es susceptible de ser demandado ante la jurisdicción contenciosa administrativa.

Por tanto, la modificación del saldo a favor del IVA del 6 bimestre de 2007, genera que la compensación realizada con el valor improcedente no surta efectos legales y, en tal sentido, no pueda tenerse en cuenta para satisfacer la obligación tributaria del impuesto de renta del 2007.

De tal manera que, al no haberse realizado el pago total del tributo, la declaración de renta del año 2007 no está amparada con el beneficio de auditoría.

3.5. Ahora, ante esta situación —cuando la declaración no está cobijada con el beneficio de auditoría—, la Administración no se encuentra en la obligación de expedir un auto declarativo informando tal circunstancia dentro de los seis meses siguientes a su presentación(8).

Todo, porque solo aquellos casos en que el contribuyente cumpla con los requisitos para acceder al beneficio de auditoría, la Administración debe adelantar la revisión de la declaración dentro del término de firmeza especial, dentro del cual debe proferir el emplazamiento para corregir, so pena que la declaración tributaria quede en firme.

Pero dado que el contribuyente no cumplió con los señalados requisitos, la Administración podía ejercer la facultad de fiscalización e investigación dentro del término general —dos años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar— previsto en los artículos 705(9) y 714(10) ibidem, mediante la expedición del requerimiento especial, como en efecto lo hizo.

3.6. Así las cosas, teniendo en cuenta que la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2007 era el 18 de abril de 2008(11), la declaración adquiría firmeza el 18 de abril de 2010.

En consecuencia, el Requerimiento Especial Nº 052382010000007 por el impuesto de renta de 2007, notificado el 26 de marzo de 2010(12) fue proferido dentro del término legal.

3.7. Por las razones expuestas, no procede el cargo para el apelante.

4. Violación del principio de correspondencia.

4.1. Según la sociedad, el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración vulneran el principio de correspondencia.

Mientras que en la liquidación oficial se negó el beneficio de auditoría porque la primera cuota del tributo no se pagó dentro del término previsto para los grandes contribuyentes; en la resolución que resolvió el recurso se mantuvo la glosa por un nuevo hecho, relativo a la falta de pago por la improcedencia del saldo a favor compensado con el tributo.

En el requerimiento especial se rechazó la deducción por servicios adquiridos a personas del régimen simplificado con el argumento central de que el soporte tenía una numeración manual. Pero luego, ese argumento no se mantuvo en el acto liquidatorio.

Además, en el acto preparatorio se negó la deducción por pagos por comisión al exterior porque a esos desembolsos no le practicaron la retención en la fuente. Sin embargo, en el acto liquidatorio se planteó una nueva irregularidad referida a la falta de prueba de la realidad de las comisiones pagadas.

4.2. Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, debido a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración.

Una vez emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

Es por eso que este principio también debe ser observado por la Administración en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, toda vez que al tratarse del acto que le pone fin a la vía gubernativa, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa.

4.2.1. Sobre el particular, la Sala ha precisado(13) que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia.

4.3. Analizadas las actuaciones adelantadas por la Administración, se encuentra lo siguiente:

4.3.1. En relación con el desconocimiento del beneficio de auditoria, se advierte que el mismo fue sustentado en la liquidación oficial de revisión bajo dos argumentos. El primero, referente al incumplimiento de los plazos de pago dispuestos para los grandes contribuyentes y, el segundo, por la falta del pago total de la obligación debido al desconocimiento del saldo a favor compensado con el tributo(14).

Luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN desistió del primer argumento, pero mantuvo el rechazo por la existencia de saldos pendientes por pagar del tributo(15), producto del desconocimiento del saldo a favor.

En tal sentido, la actuación de la Administración no desconoce el principio de correspondencia, puesto que tanto la liquidación oficial de revisión como la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se fundamentaron en el mismo hecho, esto es, la improcedencia del beneficio de auditoría por el incumplimiento del requisito de pago, derivado del desconocimiento del saldo a favor compensado con el impuesto de renta del año 2007.

4.3.2. En cuanto al rechazo de la deducción por gastos operacionales de ventas, correspondientes a servicios adquiridos a personas del régimen simplificado y comisiones al exterior, la Sala advierte que durante la vía gubernativa, la discusión principal siempre giró en torno a la realidad de las operaciones de las cuales se deriva el gasto(16).

Si bien, cuando inició la investigación también se controvirtió la numeración manual de los documentos soportes de la deducción, y la falta de retención de las comisiones al exterior, estos constituyen un argumento adicional para sustentar la glosa, que no fue reiterado en las demás etapas de la actuación administrativa(17).

Para la Sala, el hecho de que la Administración desista de algunos de los argumentos planteados en las actuaciones tributarias no desconoce el principio de correspondencia, siempre que la glosa se siga sustentando en una irregularidad informada al contribuyente desde el inicio de la investigación, como ocurrió en este caso.

De hecho, las actuaciones de la sociedad surtidas en la vía gubernativa y en la sede judicial, demuestran que aquella comprende que el fundamento de la glosa recae sobre la realidad de las operaciones que dieron lugar a las deducciones solicitadas(18).

En consecuencia, no se puede hablar de falta de correspondencia.

5. Procedencia de la deducción por gastos operacionales de ventas en la suma de $ 1.645.555.000.

5.1. La Administración, inicialmente, rechazó gastos operacionales por la suma de $ 2.146.572.000, correspondientes a servicios adquiridos a personas del régimen simplificado ($ 1.096.146.906) y comisiones al exterior ($ 1.050.425.000), por considerar que se derivaban de operaciones simuladas.

Luego, con fundamento en los testimonios practicados por esa entidad a los beneficiarios de los pagos, la DIAN aceptó parcialmente la suma de $ 501.016.992 en tanto las operaciones fueron reconocidas por los contratistas. Pero, confirmó la glosa en la suma de $ 1.645.555.000 con fundamento en que algunos beneficiarios negaron la prestación del servicio, otros no pudieron ser ubicados y, en general, porque la sociedad no allegó pruebas de la realidad de las siguientes transacciones:

Gastos operacionales por servicios adquiridos a personas del régimen simplificado
BeneficiariosValor
Carolina Clavijo Idarraga $ 42.326.778
Gloria Amparo Idarraga Lenis$ 61.990.539
Blas Arturo Barletta Peña$ 54.322.040
Stella Idarraga Lenis $ 62.000.000
Luis Evelio Valencia Angulo$ 23.468.000
Herminio Angulo Castro$ 23.467.000
Lina Marieth Millán Idarraga$ 60.000.000
José Luis Domínguez Acosta$ 50.000.000
Brady Simeón Reyes Montalvo$ 50.000.000
Elkin Antonio Ruda Macias $ 50.000.000
Ramiro Idarraga $ 62.000.000
Usubillaga Díaz Fernando$ 55.555.555
Total$ 595.129.912

Gastos operacionales por comisiones al exterior
BeneficiariosValor
Idarraga Lenis Gloria$ 227.480.197
Roger Armando Pérez$ 302.868.422
Usubillaga Díaz Enrique de Jesús$ 520.076.240
Total$ 1.050.425.000

5.2. Para el contribuyente, las operaciones son reales y están sustentadas en documentos que cumplen los requisitos de ley. Por eso, los testimonios no constituyen el medio probatorio para desconocer los gastos operacionales.

Adicionalmente, la DIAN practicó los testimonios de forma sorpresiva en el domicilio de los interrogados sin presencia de un abogado que garantizara la defensa de los mismos. También, la Administración omitió advertir a los familiares de los socios de CIMI S.A. que no estaban obligados a rendir testimonio.

Tampoco es procedente que la DIAN, con fundamento en los testimonios, acepte parcialmente los gastos y desconozca otros.

En todo caso, la carga de la prueba del servicio que otorga el derecho a un costo o una deducción no recae sobre el contribuyente, porque no encuadra dentro de las circunstancias especiales que estos deben probar, contempladas en el Capítulo III del Título VI.

5.3. En el caso de las deducciones, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece que la factura o el documento equivalente es el medio de prueba idóneo.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 ibídem no limita la facultad comprobatoria de la Administración.

Por tal razón, aun cuando se pretendan acreditar las transacciones con facturas o documentos equivalentes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, la deducción puede ser rechazada.

5.3.1. Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(19).

Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar, la realidad de las facturas o documentos equivalentes que el contribuyente aporte como prueba de las deducciones.

5.4. Lo anterior fue lo que se presentó en este caso, en el que la Administración requirió al contribuyente para que probara la realidad de las operaciones y recaudó una serie de pruebas que demuestran la simulación de ciertos gastos solicitados en deducción.

5.4.1. Parte de esas transacciones fue verificada en la sentencia referida en el cargo 3.4.2.(20). En esa providencia, la Sala determinó que eran simuladas la adquisición de servicios que el contribuyente declaró en el bimestre 6 del año 2007 respecto de los señores: Carolina Clavijo Idarraga, Gloria Amparo Idarraga Lenis, Stella Idarraga Lenis, Luis Evelio Valencia Angulo, Herminio Angulo Castro, Lina Marieth Millán Idarraga, José Luis Domínguez Acosta, Brady Simeón Reyes Montalvo y Elkin Antonio Ruda Macías.

El análisis jurídico expuesto en esa sentencia, se reitera en el presente caso, porque se fundamentó en las pruebas que obran en este proceso —impuesto de renta 2007(21), en la que se verifican las mismas inconsistencias de las operaciones realizadas por el contribuyente con las citadas personas durante todo el año gravable 2007 y, que se concretan en las siguientes:

(i) El testimonio es una prueba legal para controvertir la realidad de las operaciones. En virtud del literal c) del artículo 684 y 750 del Estatuto Tributario, la DIAN tiene facultades de fiscalización para requerir a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

(ii) Los testimonios fueron practicados en debida forma. Las declaraciones juramentadas fueron recibidas por un funcionario de la DIAN debidamente comisionado, que hizo las advertencias del caso, como las previstas en los artículos 442 del Código Penal —delito de falso testimonio— y el 269 del Código de Procedimiento Penal —amonestaciones previas al juramento—.

En la providencia se precisó que “no era necesaria la presencia de un abogado al momento de recibir la declaración juramentada, porque conforme con el artículo 208 del CPC, aplicable por remisión del artículo 742 del Estatuto Tributario, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, más no obligatoria”. Además, se precisó que el cuestionamiento de la DIAN respecto de la relación familiar de los interrogados se realizó de forma genérica, y no constituye una irregularidad que afecte la validez de los testimonios.

(iii) Los testimonios demuestran la simulación de las operaciones. La DIAN práctico ciertos testimonios que ponen en duda la realidad las operaciones, en tanto algunos contratistas afirmaron que no recibieron los pagos por comisiones y, otros no pudieron ser ubicados en la dirección informada en el RUT.

A continuación se extractan algunos testimonios recaudados por la DIAN y que obran en el presente proceso.

Nombre contratistaTestimonio
Carolina Clavijo Idarraga(22)No lo conocen en la dirección informada en el RUT
Luis Evelio Valencia Angulo(23)“Preguntado. Conoce usted la sociedad CIMI S.A. Respondió: Sí señor. […] Preguntado. Trabaja usted para la sociedad citada?. Respondió: En el momento no, trabajé hasta el año 2008 mes de diciembre. Preguntado. En qué consistía la labor desarrollada por usted?. Respondió: Figuraba como contratista, pero por mis manos no pasaba nada. […] Preguntado: Diga usted si recibió como lo indica la sociedad por concepto de comisiones la suma de $ 23.468.000. Respondió. No los recibí.
Herminio Angulo Castro(24)No lo conocen en la dirección informada en el RUT
Lina Marieth Millán Idarraga(25)Notificación devuelta por correo, remitida a la dirección del RUT
José Luis Domínguez Acosta(26)“Preguntado: Tiene conocimiento de la existencia de la sociedad CIMI S.A. Contestado: No tengo conocimiento de la existencia de la sociedad. Preguntado: realizó operaciones comerciales con esta sociedad y por cuánto valor en el año 2007. Contestado: No realicé operaciones por ningún valor porque en el año 2007 solo trabajé de moto taxista. […]
Preguntado: Porqué aparece inscrito en el RUT?. Contestado: Por que el señor Brady Simeón Reyes Montalvo me convidó, en compañía del señor Elkin Antonio Rudas Macías a diligenciarlo, a petición de un señor que trabaja en un edificio porque nos ofrecían $ 50.000 y nos conseguían un trabajo, que nunca no los dieron. […] Preguntado. Tiene conocimiento de si a estos señores les pagaron por los servicios que le prestaron a la sociedad CIMI S.A. Contestado: Ellos tampoco hicieron trabajos y mucho menos les pagaron.
Brady Simeón Reyes Montalvo(27)No pudo ser encontrado en la dirección informada en el RUT.
Elkin Antonio Ruda Macias(28)No pudo ser encontrado en la dirección informada en el RUT

En estos casos, el artículo 787 del Estatuto Tributario fija la carga de la prueba en el administrado. En consecuencia, quien debía probar no era la DIAN sino la sociedad.

(iv) La sociedad no aportó pruebas que demostraran la realidad de los servicios y documentos soportes controvertidos por la DIAN. La sociedad se limitó allegar algunos documentos soportes del gasto, pero no desvirtuó la simulación de las operaciones discutida por la entidad fiscal con fundamento en la prueba testimonial recaudada en el expediente.

Al igual que en la citada providencia, la Sala en esta oportunidad concluye que las referidas pruebas desvirtúan la realidad de los soportes de las operaciones que allegó el contribuyente respecto de dichos contratistas.

5.4.2. Frente al resto de las operaciones realizadas con los señores Blas Arturo Barletta Peña, Ramiro Idarraga, Fernando Usubillaga Díaz, y las comisiones al exterior pagadas a Gloria Idarraga Lenis, Roger Armando Pérez y Enrique de Jesús Usubillaga Díaz, se encuentra que:

(i) El contribuyente aportó los siguientes soportes:

A. Documento equivalente por servicios adquiridos a personas del régimen simplificado(29). Este soporte se expidió por concepto de “comisión servicios de venta” y fue firmado por el supuesto contratista.

Además, se allegó los contratos de prestación de servicios profesionales(30), que fueron suscritos entre la sociedad y Blas Arturo Barletta Peña, Ramiro Idarraga, Fernando Usubillaga Díaz con el siguiente objeto:

“Primera. Objeto. Por medio del presente contrato EL CONTRATISTA en calidad de trabajador independiente, se obliga para con EL CONTRATANTE a realizar la venta de cajas de cartón corrugado, ligas de caucho, dípticos publicitarios y todos aquellos productos que la sociedad comercialice. Así mismo, deberá efectuar el seguimiento y cobro de cartera en el país y en el exterior, como el mantenimiento de los clientes en lo referente a pedidos, las entregas y, sugerencias y reclamos. […]”.

B. Facturas por comisiones al exterior(31). En el documento se expidió a nombre de Gloria Idarraga Lenis, Roger Armando Pérez y Enrique de Jesús Usubillaga Díaz, por concepto de “comisión por ventas en el exterior”.

(ii) La DIAN solicitó a la sociedad que demostrara la realidad de las citadas transacciones y, sus soportes(32). Además, recaudó las siguientes pruebas que demuestran la simulación de operaciones: 

A. Los testimonios de algunos contratistas pusieron en evidencia que la sociedad simuló operaciones. Ciertos beneficiarios de los pagos negaron haber prestado servicio al contribuyente y, otros no pudieron ser ubicados en la dirección informada en el RUT. Estas diligencias fueron trascritas en el numeral 5.4.1. (III).

En este proceso, adicionalmente, se aportó el testimonio del señor Blas Barleta Peña, en el que se dijo:

Barleta Peña Blas(33)“Preguntado: conoce o ha realizado transacciones con la sociedad CIMI S.A. Contestado: Si. La conozco y he realizado operaciones con ellos. Preguntado: Qué clase de operaciones?. Contestado: Apoyo logístico. Preguntado: En el año 2007, a cuánto ascienden los pagos recibidos y en que forman se realizaban los mismos?. Contestado: ascienden a la suma de $ 46.539.226 y el pago se realizaba en cheques”.
Preguntado: en qué consistía el apoyo logístico?. Contestado: Estar pendiente del tránsito de las mercancías entre las ciudades de origen y San Antonio de Táchira (Venezuela).

En este testimonio se advierte una inconsistencia entre el servicio informado por el contratista —apoyo logístico, consistente en estar pendiente del tránsito de la mercancía— y, el descrito en el contrato de prestación de servicios —venta de los productos de la sociedad y, seguimiento y cobro de cartera.

B. Correo electrónico remitido por el señor Enrique Usubillaga de fecha 1º de febrero de 2007 a la señora Carmen Elisa Benítez(34), transcrito en la liquidación oficial de revisión, que muestra la práctica de operaciones ficticias por parte de la sociedad(35):

“[E]ntre otras palabras se le está indicando que depende de ella, el pago de los sueldos de Blas, Gloria y sus honorarios, que no se preocupara por el valor de las ventas que el resumen el remitente los reparó y revisó, indicándole —dime si estás de acuerdo con el formato y los cálculos para que prepare las correspondientes facturas y paguemos lo más pronto posible, en la cuenta hay dinero—.

Continua… recuerda que la base del cálculo de las comisiones de los socios son las ventas totales sin incluir las ventas a Serdin “puente” (las que no cobramos fletes en la facturas).

[…]

Para las comisiones por favor repartan en 4 personas el cobro de Blas y de Gloria, las comisiones mías (Enrique Usubillaga) no las facturen solo provisiónenlas a nombre de Fernando Castillo”.

A pesar de que la DIAN solicitó a la sociedad explicación sobre este correo, esta no emitió pronunciamiento alguno en la vía gubernativa ni en sede judicial.

(iii) La sociedad no aportó pruebas que demuestren la realidad de las operaciones efectuadas con los beneficiarios de las comisiones al exterior: Gloria Idarraga Lenis, Roger Armando Pérez y Enrique de Jesús Usubillaga Díaz, no obstante de que la DIAN había solicitado la comprobación de las operaciones realizadas con esos contratistas.

Tampoco, el contribuyente aportó documento alguno que desvirtuara las pruebas recaudadas por la DIAN respecto de los servicios prestados por personas del régimen simplificado.

5.4.2.1. Así las cosas, para la Sala, las pruebas relacionadas le restan credibilidad a los documentos equivalentes, las facturas y contratos de prestación de servicios, aportados por el contribuyente como soporte de la deducción.

Lo anterior, se repite, porque ciertos contratistas negaron haber prestado el servicio, algunos no residían en la dirección informada en el RUT, y otro informó un servicio diferente al señalado en el contrato de prestación de servicios presentado por la sociedad.

Así mismo, la Administración recaudó un correo remitido por uno de los miembros de la junta directiva a la revisora fiscal de la sociedad, en el que se evidencia la simulación de operaciones.

5.5. Frente a estas evidencias en su contra, se observa una inactividad probatoria del demandante para desvirtuarlas, no obstante de que de conformidad con el artículo 177 del CPC era a él a quien le asistía demostrar los hechos que pretende hacer valer y, a quien le correspondía desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos.

De modo que, discutida la veracidad de los citados documentos, la carga de la prueba se invirtió a cargo del contribuyente, al que le correspondía demostrar la realidad de los pagos declarados en deducción.

Súmese a ello que, el artículo 787 del Estatuto Tributario exige como una circunstancia especial que deben probar los contribuyentes, los pagos negados por los beneficiarios, como el presentado en este caso.

Sin embargo, ni en la sede administrativa ni la judicial, CIMI S.A. aportó una prueba en la que se constatara las operaciones discutidas por la Administración.

Lo que lleva a señalar que no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.

5.6. Ahora bien, no constituye una violación al derecho de igualdad, el hecho de que la Administración, con fundamento en la prueba testimonial, hubiere aceptado parcialmente la glosa, toda vez que esa circunstancia dependió de lo manifestado por los testigos. En efecto, en los actos demandados se aceptó el gasto reconocido por los contratistas y, se rechazó el desconocido por tales beneficiarios o aquel cuya realidad no fue demostrada por la sociedad ni pudo ser verificada por la DIAN.

5.7. Por las razones expuestas, debe mantenerse el rechazo de la deducción por gastos operacionales en la suma de $ 1.645.555.000.

6. Sanción por inexactitud.

6.1. Según el demandante, no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales. En este caso, se presenta una diferencia de criterio en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.

6.2. El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

6.3. La Sala encuentra que en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de deducciones inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta.

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

6.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(36), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(37), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

6.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

7. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

8. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2007, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $ 559.489.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $ 1.347.238.000.

ConceptoPrivadaLiquidación OficialConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado228.260.000787.749.000787.749.000
Retenciones000
Sanciones0895.182.000559.489.000
Total saldo a pagar228.260.0001.682.931.0001.347.238.000
Total saldo a favor000

 Liquidación Sanción por inexactitud 
 DIANCE
Saldo a pagar por impuesto sin sanciones 787.749.000787.749.000
Menos: Saldo a pagar declarado228.260.000228.260.000
Diferencia559.489.000559.489.000
Base sanción559.489.000559.489.000
Valor sanción160%100%
Sanción895.182.000559.489.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFÍQUESE la sentencia apelada, la cual quedará así:

“1. Inhíbese la Sala para proferir una decisión de fondo en relación con el Requerimiento Especial Nº 052382010000007 del 24 de marzo de 2010 y, sobre la pretensión de la demanda de declarar la nulidad de los testimonios recaudados por la DIAN, conforme con lo expuesto.

2. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 052412010000043 del 18 de noviembre de 2010 y, de la Resolución Nº 900.0004 del 2 de enero de 2012, por medio de la cuales la Dirección Seccional de Impuestos de Cali modificó la declaración de renta del año 2007 presentada por CIMI S.A., pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la sociedad CIMI S.A. corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra en el folio 317 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Para la época de los hechos se encontraba vigente el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006, que fijaba el término de firmeza del beneficio de auditoría en 6 meses. En otras modificaciones, se han previstos otros plazos de firmeza entre 10, 12, o 18 meses.

2 Fl 19 c.a.1.

3 Fls 20-24 c.a.1.

4 Fls 10-11 c.p.

5 En primera instancia, el proceso fue decidido por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que negó las pretensiones de la demanda y, luego fue remitido al Consejo de Estado.

6 C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente Nº 20762. En esa providencia se confirmó el desconocimiento del impuesto descontable ordenado en los actos demandados. Pero, con fundamento en la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 se recalculó el valor de la sanción por inexactitud sobre el 100%, lo que generó un saldo a favor de $ 37.646.000.

7 La sentencia que analizó la legalidad de los actos que modificaron el IVA del 6 bimestre de 2007 —citada— se verificó que la revisión del tributo fue realizada por la Administración dentro del término legal.

8 Sentencia del 15 de junio de 2017, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente Nº 21864.

9 ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. (…).

10 ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. (…)
También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.

11 El artículo 12 del Decreto 4818 del 14 diciembre de 2007 “por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones”, estableció como vencimiento para presentar la declaración de renta del año gravable 2007 de los contribuyentes cuyo NIT terminará en 2, como el actor, el 18 de abril de 2008.

12 Fls 61, 102 y 157 vuelto c.p.

13 sentencia del 10 de marzo de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente Nº 17075.

14 Fl 102 c.p. En la liquidación oficial se dijo “Adicional a lo anterior, es preciso mencionar que la compensación realizada mediante la Resolución 873 por valor de $ 102.480.000, por concepto del saldo a favor del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2007, dicha declaración fue objeto de requerimiento especial por parte de la División de Gestión de Fiscalización, al cual este despacho le profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 05241201000028 de julio 13 de 2010, en la cual se desconoce el saldo a favor y se determina un valor a pagar de $ 115.028.000, por lo tanto la declaración de renta y complementarios del año 2007, presentaría un saldo pendiente de cancelar por dicho valor ($ 102.480.000), otra razón más para no acceder al beneficio de auditoría.

15 Fls 160-161 vuelto c.p.

16 Fl 20-52 (requerimiento especial), 102-111 (liquidación oficial), 164-166 c.p. (resolución recurso de reconsideración). Desde el requerimiento especial se precisó: “Es forzoso concluir que la Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. hizo figurar como proveedora suya y beneficiaria de pagos por concepto de servicios (comisiones por ventas y otros servicios) a varias personas, de quien se concluye con las pruebas obtenidas (testimonios, soportes de las erogaciones efectuadas, contratos de prestación de servicios) adjuntas al expediente, que nunca prestaron servicios a la sociedad investigada, es decir, que las erogaciones que la sociedad aquí investigada reporta por concepto de comisiones de ventas, carecen de apoyo en la realidad probatoria aportada por los terceros requeridos”. Argumentos que, fueron reiterados en los demás actos emitidos en el procedimiento de revisión del tributo.

17 Fls 110-111 (liquidación oficial) y 164-166 c.p. (resolución recurso de reconsideración).

18 Fls 66-75 c.p. (respuesta al requerimiento especial), Fls 135-144 c.p. (recurso de reconsideración) y, Fls 203-207 c.p. (demanda).

19 Artículo 742 del Estatuto Tributario. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos.

20 Sentencia del 25 de octubre de 2017, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente Nº 20762.

21 En la vía gubernativa, la DIAN trasladó las pruebas recaudadas en el procedimiento tributario seguido al contribuyente en el impuesto de IVA del bimestre 6 de 2007 al del impuesto de renta del año 2007 (Fl. 233-236 c.a.2). Pruebas que sirvieron de sustento de los actos administrativos expedidos para modificar los citados tributos.

22 Fl 210 y vuelto c.a.2 y 691 c.a.5.

23 Fls 219-220 c.a.2

24 Fl 217 y vuelto c.a.2.

25 Fl 250 c.a.2.

26 Fls 82 y vuelto, 100 c.a.1

27 Fl 83 vuelto c.a.1 y 713 c.a.5

28 Fl 84 y vuelto c.a.1. y 714 c.a.5.

29 Fls 28-32 vuelto, 34 vuelto, 36 vuelto c.a.1.

30 Fls 50-51, 114-116, 138-140 c.a.1.

31 Fls 671-681 c.a.2.

32 Fls 686-719 c.a.5.

33 Fl 81 y vuelto y 103 c.a.1.

34 En el certificado de existencia y representación legal de CIMI S.A. se indica que el señor Enrique Usubillaga hace parte de la Junta Directiva de la sociedad y, la señora Carmen Elisa Benítez es la Revisora fiscal de la misma. Fls 214 c.a.2.

35 Fl 785 c.a.5. En la LOR se indica que el correo obra a folios 8 y 9 del expediente PD 2007-2008 -001253 IVA período 6 año 2007).

36 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

37 ART. 647.—Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.