Sentencia 2012-90064/20687 de marzo 2 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2012-90064-01

Nº Interno: 20687

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Asunto: Base gravable de las contribuciones parafiscales

Demandante: Qmax Solutions Colombia

Demandado: Instituto Colombiano de Bienestar Familiar - ICBF

Bogotá D.C., dos de marzo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si las resoluciones 638 del 20 de abril de 2011, 944 de 28 de junio de 2011 y 1212 de 24 de agosto de 2011, mediante las que el ICBF determinó y ordenó el pago de una obligación a cargo de Qmax Solutios Colombia se ajustan a derecho.

En concreto, analizará si el pago de los denominados “bonos de campo” son pagos no salariales que hace la actora a sus trabajadores y, si hacen parte o no de la base salarial para calcular la liquidación de los aportes parafiscales a favor del ICBF(5).

Para ello, se estudiará lo siguiente: i) normativa que regula los aportes parafiscales en Colombia; ii) la naturaleza jurídica del pago de los “bonos de campo” y la eficacia del pacto que los establece como “no salarial” para los trabajadores de Qmax Solutions; iii) ) la existencia del error en los registros contables aducido por la demandante y, su efecto en la base gravable de los aportes parafiscales y, iv) los elementos que conforman la base gravable de los aportes parafiscales en el caso concreto.

i) Normativa que regula los aportes parafiscales en Colombia y los pagos “no salariales” pactados entre empleador y trabajador.

Todos los patronos y entidades públicas y privadas tienen la obligación de aportar el 2% del valor total de su nómina mensual de salarios para que el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar atienda la creación y sostenimiento de los centros de atención integral preescolar según lo dispone el artículo 2º de la Ley 27 de 1974.

El mencionado porcentaje fue incrementado a partir del 1º de enero de 1989, con la entrada en vigencia de la Ley 89 de 1998 [1], que lo fijó en un 3%. Según este artículo los aportes al ICBF se deben calcular y pagar teniendo como base de liquidación el concepto de nómina mensual de salarios que está fijado en el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, cuyo tenor literal es como sigue:

“Para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), Escuela Superior de Administración (ESAP), escuelas industriales e institutos técnicos, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales.

Los pagos hechos en moneda extranjera; deberán incluirse en la respectiva nómina, liquidados al tipo de cambio oficial y vigente el último día del mes al cual corresponde el pago” (Resalta la sala).

Ahora bien, el Código Sustantivo del Trabajo establece qué pagos constituyen salario y qué pagos no, así:

“ART. 127.—Modificado por el artículo 14 de la Ley 50 de 1990: constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones”.

“ART. 128.—Pagos que no constituyen salarios. Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente: No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad” (Se resalta).

En todo caso, por disposición expresa de la ley los trabajadores y empleadores están autorizados para establecer qué pagos no constituirán salario, así se entiende del artículo 17 de la Ley 344 de 1996 que dispone:

“ART. 17.—Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, régimen del subsidio familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993”.

En cuanto a la interpretación de este artículo la Sala se ha pronunciado en el sentido de precisar que(6):

“A la luz del artículo 17 de la Ley 344 de 1996, los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993. Es por lo anterior y teniendo como soporte jurídico la norma en cita, que las partes deben disponer expresamente cuales factores salariales no constituyen salario, para efecto del pago de las prestaciones sociales y demás derechos laborales” (Resalta la Sala).

De conformidad con las normas antes citadas resulta claro que todos los pagos que remuneren el servicio prestado por el trabajador son salario y, aquellos que se hacen por mera liberalidad por parte del empleador, los que tienen por objeto garantizar el buen desempeño de las funciones asignadas al trabajador (vr.gr. auxilio de transporte) y, los beneficios o bonificaciones habituales u ocasionales de carácter extralegal pactadas con carácter extra salarial, no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales, pues no son salario.

ii) La naturaleza jurídica del pago de los “bonos de campo” y la eficacia del pacto que lo establece como pago “no salarial” para los trabajadores de Qmax Solutions.

En este caso, la demandante alega que pactó con sus trabajadores que el pago de los “bonos de campo” no constituiría salario, en virtud de lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996.

En el expediente obran como pruebas documentales los contratos medio de los que Qmax vincula a sus empleados. En la cláusula denominada “remuneración” se establece lo siguiente(7):

“El empleador pagará al trabajador por la prestación de sus servicios el salario indicado pagadero en las oportunidades también señaladas arriba. Dentro de este pago se encuentra incluida la remuneración de los descansos dominicales y festivos de que tratan los capítulos I, II y III del Título VII del CST, también está incluido el compensatorio y la remuneración dominical en caso de ser trabajado.

PAR. 1º—Las partes acuerdan que en los casos en que se le reconozcan al trabajador beneficios diferentes al salario, por concepto de alimentación o vivienda, transporte y vestuario, se considerarán tales beneficios o reconocimientos como no salariales y por tanto no se tendrán en cuenta como factor salarial para la liquidación de acreencias laborales, ni el pago de aportes parafiscales y seguridad social. Bajo este concepto el empleador entregará al trabajador la suma de noventa mil pesos mcte ($ 90.000) por día laborado en campo” (Se resalta).

Es preciso aclarar que el objeto social de Qmax S.A. es, en términos generales, la realización de estudios de geofísica y geoquímica que conduzcan al hallazgo de hidrocarburos por medio de técnicas sísmicas, así como la perforación de pozos y la producción de hidrocarburos.

Pues bien, los contratos que obran como prueba demuestran la vinculación de una serie de distintos empleados a los que se les asignan funciones y salarios distintos, así por medio de estos contratos se vinculó a ingenieros supervisores de pozos, ingenieros de fluidos de perforación, ingenieros supervisores de control de sólidos, entre otros, cuyas funciones están relacionadas directamente con el objeto social antes referido

Dada la naturaleza de las actividades que desarrollan estos empleados, propias del objeto social antes comentado, los empleados son contratados para que las realicen en todo el territorio nacional y, es natural que se desarrollen en los campos de exploración y explotación de hidrocarburos antes mencionados.

Precisamente, es respecto a las actividades realizadas en campo que el empleador fijó una remuneración fija y permanente de un cierto valor por cada día laborado en campo, valor que varía dependiendo del empleo del que se trate, de tal forma que, entre más alto es el salario asignado al empleo más alta es la remuneración por cada día trabajado en campo.

Como se desprende del parágrafo primero del contrato laboral antes citado, esta remuneración se paga a los trabajadores para cubrir los gastos de vivienda, transporte y vestuario en los que incurran al desempeñar sus actividades en campo y, se establecieron como pagos no salariales.

En cuanto a los pactos celebrados entre empleador y trabajador relativos a los pagos no salariales, esta Sala ha establecido lo siguiente(8):

“(…) el artículo 128 C.S.T. establece las características de diferentes pagos que realiza el empleador que no son constitutivos de salarios, así:

1. Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador.

2. Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones.

3. Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente y otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente.

Las bonificaciones que son objeto de controversia en el sub examine, corresponden a aquellas que Colpozos pactó expresamente en los contratos laborales que serían reconocidas a sus trabajadores y que no serían factor salarial.

(…)

Para la Sala, el análisis jurídico y probatorio que realiza la Administración carece de sustento fáctico y legal.

Lo anterior, porque la demandante probó que las bonificaciones habían sido expresamente acordadas en los contratos laborales como factores no constitutivos de salario, lo que las ubica en lo dispuesto en el aparte final de la norma.

Además, el artículo 128 CST debe interpretarse según lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, que permite a los empleadores acordar con sus trabajadores los pagos que no constituyen salario dentro de la relación laboral, sin que allí se hayan señalado o indicado taxativamente los beneficios que podían o no excluirse del factor salarial.

Entonces, con la interpretación propuesta por el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, es suficiente con que se demuestre la existencia de un acuerdo, bien sea convencional o contractual, en el que las partes hayan estipulado expresamente que determinados pagos no constituyen salario, para que puedan ser excluidos válidamente de la base para liquidar los aportes y ello no sea requisito para solicitar su deducción”.

Del anterior análisis se desprende que, Qmax sí podía establecer como pago no salarial los denominados “bonos de campo” y, que al tener tal naturaleza no debían hacer parte de la base para liquidar los aportes parafiscales.

Ahora bien, en estos eventos, el empleador debe probar que acordó con sus trabajadores que tales pagos no constituían salario, tal como ocurrió en este caso pues, en los contratos laborales aportados como prueba se incluyó una cláusula que estableció que los pagos adicionales al salario realizados por cada día de trabajo en campo no constituían salario.

Sin embargo, no todos los contratos corresponden a los periodos en discusión, esto es a julio de 2006, enero de 2007, enero de 2008, enero de 2009 y enero de 2010, razón por la que no hay certeza de que la suma discutida corresponda exactamente a los salarios pagados en dichos periodos a los empleados de Qmax. Para determinar este punto es necesario remitirse a la contabilidad de la empresa en la que se registraron los pagos realizados a los trabajadores, análisis que se aborda en el siguiente acápite.

iii) De la existencia del error en los registros contables aducido por la demandante y, su efecto en la base gravable de los aportes parafiscales.

Alega la demandante que ante la inexistencia de una cuenta denominada “bonos de campo” en el plan único de cuentas para comerciantes (Decreto 2650 de 1993), registró, por error, los pagos realizados por concepto de bonos de campo en la cuenta comisiones y, que el ICBF incluyó dicho valor en la base de liquidación de parafiscales a pesar de que la Contadora Pública de Qmax le advirtiera de dicho error.

Pues bien, el plan único de cuentas para comerciantes – PUC está estructurado por niveles que se representan por medio de códigos, así:

El primer dígito representa la “clase” de cuenta, de tal forma que las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el balance general; las clases 4, 5, 6 y 7 corresponden a las cuentas del estado de ganancias o pérdidas o estado de resultados y las clases 8 y 9 detallan las cuentas de orden.

Por su parte, los dos primeros dígitos de la cuenta distinguen el grupo al que pertenece, los cuatro primeros dígitos identifican la cuenta y los seis primeros dígitos la subcuenta.

En el PUC la descripción y dinámica descritas en la reglamentación, solo van hasta las cuentas. De manera que para saber cómo tratar las subcuentas, hay que observar el comportamiento de la cuenta superior.

En este caso, la demandante afirma que por no existir una subcuenta denominada “bonos de campo” incurrió en el error de registrar los pagos hechos por ese concepto en la subcuenta “comisiones”.

Esta afirmación no es de recibo por las razones que pasan a exponerse:

El PUC es un catálogo de cuentas que busca armonizar la forma de registrar la información contable, de manera técnica y en atención a los principios de contabilidad y de auditoría generalmente aceptados. Por ello, no es posible esperar que responda a las necesidades específicas de cada ente económico, sin que pueda afirmarse que por el carácter general del catálogo se indujo a error en la contabilización de una operación económica en una cierta partida contable.

En este caso, la subcuenta 510518 comisiones, corresponde a la cuenta 5105 gastos de personal que, a su vez, pertenece al grupo 51 gastos operacionales de administración y a la clase 5 que corresponde a gastos, pero, no hay que perder de vista que la mencionada cuenta está subdivida en 19 subcuentas, dentro de la cuales Qmax pudo registrar los pagos realizados por bonos de campo, según considerara que de manera técnica estaba revelando de manera confiable y fidedigna la realidad económica correspondiente a la operación que iba a registrar.

Ahora bien, el Decreto 2649 de 1993 “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia” establece que los errores en la contabilidad se deben reconocer apenas se advierten (artículos 58 y 106), de tal forma que si la demandante había identificado el mencionado error en la contabilidad debió realizar el ajuste correspondiente de manera inmediata, pero como no lo hizo así, se presume la veracidad de la contabilidad con los efectos probatorios que esta tiene.

En este sentido es importante aclarar que no basta con “advertir” al funcionario que realiza la fiscalización que la contabilidad tiene errores, pues la manera técnica de corregir tales errores y de advertirlos es por medio de los registros contables de corrección, esto es de los ajustes contables y, de las anotaciones que los soportan los cuales deben dar cuenta de las razones del ajuste, las que además deben tener el soporte adecuado.

En cuanto a la forma en que la demandante contabilizó los “bonos de campo”, obra en el expediente un dictamen pericial que pocas luces arroja sobre el tema, pues se limita a constatar que Qmax registró unos valores en la cuenta de comisiones, pero no tiene la virtud de demostrar que tales valores corresponden a los “bonos de campo” pagados a los trabajadores en cuyos contratos se establecieran dichos bonos como no salariales.

Finalmente, es importante recordar que se ha elevado a principio del derecho la prohibición de beneficiarse del error propio, de tal forma que tampoco es de recibo el argumento de la demandante según el cual los actos de liquidación proferidos por el ICBF son nulos porque este no excluyó de la base de liquidación de los aportes los valores registrados de forma errónea en su contabilidad.

iv) El caso concreto

En conclusión, después de analizar el acervo probatorio en conjunto y, valorar los argumentos de las partes, esta Sala concluye que los actos administrativos demandados no están viciados de nulidad y, que la base gravable de los aportes parafiscales en este caso se determinó de manera correcta, de conformidad con los factores que la componen dentro de los que se encuentran los pagos por comisiones registrados en la contabilidad de la demandante, razón por la cual es forzoso confirmar la sentencia apelada, por las razones que quedaron expuestas en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería al abogado Juan Pablo Villaneda Salas como apoderado de la parte demandante y a la abogada Ruby Margarita Sánchez Borda como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los fines de los poderes allegados al expediente.

Cópiese, notifíquese y envíese al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

5 En este caso se reitera el análisis de la Sala en un asunto similar consignado en la sentencia del 6 de agosto de 2014, proferida dentro del expediente 20030. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

6 Sentencias de 3 de julio del 2002, Exp. 12744, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 26 de octubre de 2009, Exp. 16761, C.P. William Giraldo Giraldo; 7 de octubre de 2010, Exp. 16951, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

7 Folio 48 del cuaderno Nº 1.

8 Sentencia del 8 de julio de 2010, Exp. 17329, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.