Sentencia 2013-00015 de junio 15 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., quince (15) de junio de dos mil diecisiete (2017).

Rad.: 110010327000201300015 00 (20067)

Actor: Elizabeth Whittingham García

Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público y UAE DIAN

Nulidad parcial de los artículos 3º y 6º del Decreto 0699 de 2013. Requisitos de conciliación y terminación por mutuo acuerdo

FALLO

EXTRACTOS: «NORMAS ACUSADAS

Los apartes demandados de los artículos 3º y 6º del Decreto 0699 del 12 de abril de 2013, son los que se resaltan a continuación:

“ART. 3º—Procedencia de la conciliación contencioso administrativa tributaria y aduanera. Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros, podrán solicitar a la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, conforme con lo dispuesto en el artículo anterior, la conciliación del valor total de las sanciones e intereses, actualización de la sanción e intereses discutidos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:  

1. Que con anterioridad al 26 de diciembre de 2012, se haya presentado demanda de nulidad y restablecimiento de derecho, contra: 

a) Liquidaciones oficiales de revisión, liquidaciones de corrección aritmética, liquidaciones de aforo, liquidaciones oficiales de revisión de valor y liquidaciones oficiales de corrección de tributos aduaneros; 

b) Resoluciones que imponen sanción, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, y  

ART. 6º—Procedencia de la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios y aduaneros. Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros, podrán transar con la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, hasta el 31 de agosto de 2013, el valor total de las sanciones e intereses, según el caso, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos: 

1. Que con anterioridad al 26 de diciembre de 2012, se haya notificado alguno de los siguientes actos administrativos:  

a) Requerimiento especial, liquidación de revisión, liquidación de corrección aritmética, liquidación de aforo, liquidación oficial de revisión al valor, liquidación oficial de corrección de tributos aduaneros o la resolución que resuelve el correspondiente recurso de reconsideración;  

b) Pliegos de cargos, resolución que impone sanción o su respectivo recurso, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, en discusión;”.

(...).

CONSIDERACIONES

Cuestión preliminar.

Previo a abordar el fondo del asunto litigioso, se observa que el consejero Milton Chaves García manifestó estar impedido para estudiar y votar el proyecto de fallo registrado por la magistrada sustanciadora, porque es amigo de la demandante, a quien, además, señala como la profesional que lo reemplazó en la gestión de varios asuntos y negocios de los que conocía cuando ejercía como abogado litigante.

La Sala, conformada con la participación del señor Conjuez que se designó en virtud de lo ordenado por el auto del pasado 19 de mayo (fls. 113 y 114), para efectos de integrar el respectivo quórum deliberatorio y decisorio, encuentra fundado el impedimento formulado, en cuanto la relación de amistad anteriormente descrita, configura per se la causal prevista en el numeral 9º del artículo 141 del Código General del Proceso, aplicable al presente proceso al amparo de la remisión ordenada por el artículo 130 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y de la derogatoria del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil.

De acuerdo con lo anterior, se aceptará el impedimento manifestado por el doctor Chaves García, quien, por lo mismo, quedará separado del conocimiento del presente proceso.

DEL ASUNTO DE FONDO

Corresponde a la Sala establecer si el literal b), numeral 1º, del artículo 3º del Decreto 0699 de 2013, desbordó la facultad reglamentaria respecto del artículo 147 de la Ley 1607 de 2012, en cuanto condicionó la conciliación del valor total de las sanciones e intereses discutidos ante la jurisdicción contencioso administrativa, así como el de su respectiva actualización, a que la resolución sanción fuera “consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo, o de un menor saldo a favor.”

De manera similar, habrá de examinarse si el literal b), numeral 1º, del artículo 6º ibídem, incurrió en el mismo exceso respecto del artículo 148 de la ley mencionada, por condicionar la transacción para el caso de “pliego de cargos, resolución que impone sanción por no declarar y resolución que resuelve el respectivo recurso”, a que la imposición de la sanción fuere “consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, en discusión”.

Para ilustrar el problema jurídico, la Sala transcribe el texto de los apartes legales vulnerados y de los apartes reglamentarios demandados, vistos en cotejo, así:

Ley 1607 de 2012Decreto 0699 de 2013
ART. 147.—Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, antes de la vigencia de esta ley, con respecto a la cual no se haya proferido sentencia definitiva, podrán solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, hasta el día 31 de agosto del año 2013, conciliar el valor total de las sanciones e intereses según el caso, discutidos en procesos contra liquidaciones oficiales siempre y cuando el contribuyente o responsable pague o suscriba acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión.
En el caso de procesos en contra de resoluciones que imponen sanción, se podrá conciliar hasta el ciento por ciento (100%) del valor de la sanción, para lo cual se deberá pagar hasta el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión.
En el caso de procesos contra resoluciones que imponen la sanción por no declarar, se podrá conciliar hasta el ciento por ciento (100%) del valor de la sanción, siempre y cuando el contribuyente presente la declaración correspondiente al impuesto o tributo objeto de la sanción y pague la totalidad del impuesto o tributo a cargo; o el proceso contra la liquidación de aforo correspondiente al impuesto o tributo objeto de la sanción por no declarar se haya conciliado ante el juez administrativo o terminado por mutuo acuerdo ante la DIAN, según el caso mediante el pago del ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo en discusión.
(...)
ART. 3º—Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros, podrán solicitar a la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, conforme con lo dispuesto en el artículo anterior, la conciliación del valor total de las sanciones e intereses, actualización de la sanción e intereses discutidos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:
Que con anterioridad al 26 de diciembre de 2012, se haya presentado demanda de nulidad y restablecimiento de derecho, contra:
Liquidaciones oficiales de revisión, liquidaciones de corrección aritmética, liquidaciones de aforo, liquidaciones oficiales de revisión de valor y liquidaciones oficiales de corrección de tributos aduaneros;
Resoluciones que imponen sanción, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, y
(...)

ART. 148.—Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para terminar por mutuo acuerdo los procesos administrativos tributarios, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones.
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta ley, requerimiento especial, liquidación de revisión, liquidación de aforo o resolución del recurso de reconsideración, podrán transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta el 31 de agosto del año 2013, el valor total de las sanciones, intereses y actualización de sanciones, según el caso, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o usuario aduanero, corrija su declaración privada y pague o suscriba acuerdo de pago por el cien por ciento (100%) del mayor impuesto o tributo, o del menor saldo a favor propuesto o liquidado.
En el caso de los pliegos de cargos, las resoluciones que imponen sanciones, y las resoluciones que fallan los respectivos recursos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN podrá transar hasta el cien por ciento (100%) del valor de la sanción, siempre y cuando se pague hasta el cien por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión.
En el caso de los pliegos de cargos por no declarar, las resoluciones que imponen la sanción por no declarar, y las resoluciones que fallan los respectivos recursos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN podrá transar hasta el cien por ciento (100%) del valor de la sanción, siempre y cuando el contribuyente presente la declaración correspondiente al impuesto o tributo objeto de la sanción y pague el cien por ciento (100%) de la totalidad del impuesto o tributo a cargo.
(...)
ART. 6º—Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros, podrán transar con la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, hasta el 31 de agosto de 2013, el valor total de las sanciones e intereses, según el caso, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los siguientes requisitos:
Que con anterioridad al 26 de diciembre de 2012, se haya notificado alguno de los siguientes actos administrativos:
Requerimiento especial, liquidación de revisión, liquidación de corrección aritmética, liquidación de aforo, liquidación oficial de revisión al valor, liquidación oficial de corrección de tributos aduaneros o la resolución que resuelve el correspondiente recurso de reconsideración;
Pliegos de cargos, resolución que impone sanción o su respectivo recurso, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, en discusión;
(...)”

MARCO LEGAL DE LA CONCILIACIÓN Y LA TERMINACIÓN POR MUTUO ACUERDO REGLAMENTADAS POR EL DECRETO 0699 DE 2013. ANÁLISIS DE LOS ARTÍCULOS 147 Y 148 DE LA LEY 1607 DE 2012

Sea lo primero recordar que la función pública de administrar justicia asignada a la jurisdicción contencioso administrativa, se activa con el ejercicio de cualquiera de los medios de control establecidos por el legislador a través del título III del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, ante las autoridades que la misma normativa establece y con la presentación de las demandas que correspondan a cada uno de ellos.

El ejercicio de esos medios de control da lugar a los distintos procesos judiciales que conoce esta jurisdicción, los cuales se estructuran a partir de actos coordinados y sucesivos de introducción procesal, impulso o trámite, aseguramiento probatorio, alegación y decisión, dirigidos a obtener la declaración, defensa, ejecución o condena propias del medio de control ejercido, para, en últimas, efectivizar el ordenamiento legal en cada actuación administrativa(1) mediante el uso de los poderes de decisión, coerción, documentación y ejecución(2).

La sentencia que provee sobre las pretensiones de las demandas que materializan el medio de control ejercido (si es primera instancia) o sobre el recurso de apelación interpuesto ante el superior jerárquico (si es segunda instancia) es, por excelencia, el acto que finaliza el proceso y agota la respectiva instancia de la autoridad judicial que lo tramita, es decir, la sentencia corresponde a la forma normal de terminar el proceso legalmente tramitado.

No obstante, a la vanguardia de los mecanismos alternos de solución de conflictos, el legislador aceptó la terminación anticipada de los procesos en curso, antes del momento de proferir sentencia, mediante la conciliación, la transacción, el arbitramento, la amigable composición, etc.

El artículo 147 de la Ley 1607 de 26 de diciembre de 2012(3), facultó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos instaurados contra tres tipos de actos: liquidaciones oficiales de determinación de impuestos o tributos aduaneros, referidas en el primer inciso del artículo, resoluciones que imponen sanción, a las cuales alude el segundo inciso, y, específicamente, resoluciones que imponen sanción por no declarar, de las que trata el tercer inciso.

De acuerdo con la misma norma, dos tipos de presupuestos concurren para la procedencia de la conciliación que se comenta, uno de carácter subjetivo, ligado a la calidad de quienes pretenden acceder a dicho mecanismo (contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros), y otros de tipo objetivo que varían para cada una de las hipótesis reguladas por la norma, se repite: liquidaciones oficiales, resoluciones que imponen sanción y resoluciones que imponen sanción por no declarar, según se observa a continuación:

• El objeto conciliable: i) el valor total de las sanciones e intereses que se discutieren en procesos judiciales tramitados en virtud de demandas de nulidad y restablecimiento del derecho presentadas contra liquidaciones oficiales, que pueden ser de revisión, de corrección aritmética y de aforo, así como contra liquidaciones de revisión de valor y de corrección de tributos aduaneros, antes de entrar a regir la Ley 1607 de 2012 —26 de diciembre— y en los que no se hubiere proferido sentencia definitiva y, ii) hasta el 100% del valor de las resoluciones sancionatorias.

• El modo y requisitos específicos para extinguir la obligación tributaria sustancial establecida por los actos demandados en los procesos judiciales objeto de la solicitud de conciliación: i) liquidaciones oficiales: pago o acuerdo de pago del 100% del impuesto o tributo aduanero discutido, ii) resoluciones sancionatorias: pago de hasta el 100% del impuesto o tributo aduanero en discusión, iii) resoluciones sancionatorias por no declarar: presentación de la declaración faltante del impuesto o tributo objeto de la sanción y pago de todo el impuesto o tributo aduanero a cargo, o conciliación judicial o terminación por mutuo acuerdo del proceso contra la respectiva liquidación de aforo, mediante el pago del 100% del impuesto o tributo aduanero en discusión.

Por su parte, el artículo 148 ibídem facultó la terminación por mutuo acuerdo de las actuaciones de determinación de impuestos y tributos aduaneros, a las cuales alude el segundo inciso de la norma, de las actuaciones sancionatorias de que trata el tercer inciso y, específicamente, de las correspondientes a la sanción por no declarar, previstas en el cuarto inciso.

A partir de esas hipótesis diferenciales, la norma estableció los siguientes presupuestos:

• La calidad de quienes pueden transar: contribuyentes, agentes de retención, responsables de los impuestos nacionales y usuarios aduaneros, a quienes antes de entrar a regir la Ley 1607 de 2012 —26 de diciembre— se les hubiere notificado requerimientos especiales, liquidaciones oficiales de revisión o de aforo, pliegos de cargos, resoluciones sancionatorias y resoluciones que resuelven los recursos de reconsideración interpuestos contra las mismas.

• La materia transable: i) el valor total de las sanciones propuestas por requerimientos especiales efectivamente notificados, o impuestas por liquidaciones oficiales de revisión y de aforo, y por resoluciones que decidan los recursos impetrados contra dichas liquidaciones, siempre que éstas y aquéllas también se hayan notificado. Igualmente, se previeron como transables los intereses sobre las sanciones mencionadas y la actualización de las mismas y, ii) hasta el 100% del valor de la sanción propuesta por pliegos de cargos o impuestas por resolución sanción, efectivamente notificados.

• El modo y requisitos específicos para extinguir la obligación tributaria sustancial propuesta o establecida por los actos notificados: i) requerimiento especial, liquidación de revisión, liquidación de aforo, resolución de los recursos de reconsideración contra tales liquidaciones: corrección de la declaración privada (inoperante para liquidaciones de aforo) y pago o acuerdo de pago del 100% del mayor impuesto o tributo, o del menor saldo a favor propuesto o liquidado; ii) pliegos de cargos, resoluciones sancionatorias y actos que las confirman: pago hasta del 100% del impuesto o tributo aduanero en discusión; iii) pliegos de cargos por no declarar, resoluciones sancionatorias por la misma causa y actos que las confirman: presentación de la declaración correspondiente al tributo objeto de la sanción y pago del mismo en su totalidad.

Igualmente, el artículo 148 exige el pago de la declaración de impuesto sobre la renta del año 2012 y de los impuestos y retenciones correspondientes al periodo materia de la discusión(4).

DE LA REGLAMENTACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 147 Y 148 DE LA LEY 1607 DE 2012. PARÁMETROS DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA.

Los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012 que acaban de comentarse, fueron reglamentados por los artículos 3º y 6º del Decreto 0699 del 12 de abril de 2013.

A la luz del artículo 1º de la Constitución Política, Colombia es un Estado de derecho. Bajo esta premisa el constituyente ordenó el sometimiento permanente del Estado al régimen jurídico derivado de las distintas fuentes normativas, reconociendo la primacía de la Carta Política frente a las demás normas que integran el ordenamiento jurídico colombiano (arts. 4º y 241 ibídem).

La sumisión al derecho prevista constitucionalmente, incorpora el principio de legalidad en su forma estricta, es decir, como subordinación de los poderes públicos a la ley en el sentido formal con que la define el artículo 4º del Código Civil(5), y los artículos 6º, 121 y 123 de la Carta Política, perfilaron dicho principio.

Ahora bien, al disponer las funciones del Presidente de la República como suprema autoridad administrativa, el numeral 11 del artículo 189 de la CP incluyó el ejercicio de la potestad reglamentaria, mediante la expedición de decreto, resoluciones y órdenes necesarias para la cumplida ejecución de las leyes.

En el contexto del principio de legalidad con primacía constitucional que ya se enunció, dichos reglamentos son parámetros jurídicos acatables, pero dentro de un orden de jerarquía que comienza con la Constitución, como fuente suprema en la que se funda el orden jurídico del Estado, continúa con la ley, como marco normativo que contiene regulaciones generales limitadas por la Constitución, y termina con las disposiciones reglamentarias encargadas de desarrollar y ejecutar las normas legales, como fuente primaria en la producción del derecho.

Lo anterior porque, no sobra precisar, la teoría de la formación del derecho pregona que el conjunto de normas que conforman el derecho de un país, no es desordenado sino que corresponde a un ordenamiento jerárquico en el cual unas normas dependen de otras según su importancia(6).

Desde esta óptica, cada disposición ejecutiva debe atender el rango normativo inmediatamente superior, con el fin último de dar coherencia y armonía al orden jurídico legal y constitucionalmente establecido. Esa plena sujeción, resulta ser la condición material de contenido de los reglamentos, órdenes y/o cualquier otra expresión de voluntad administrativa.

La doctrina ha dicho que, a través de los reglamentos, la Administración participa en la formación del ordenamiento(7), determinando los aspectos o detalles que el legislador no consideró necesario regular por no tener carácter sustancial, o que no podía regular porque el constituyente lo limitó a emitir parámetros generales sobre determinadas materias.

Por su parte, la jurisprudencia ha indicado que la ley sienta los principios generales y el decreto reglamentario los desenvuelve en todos sus pormenores(8), de modo que el contenido legal desarrollado es, en últimas, el que determina el alcance del poder de reglamentación(9). Lo anterior no significa que los reglamentos complementen la ley, pues la expresión de esa voluntad general es exclusiva del órgano de representación popular y, como tal, es norma originaria por excelencia que dispone desde sí misma.

Así, el reglamento no puede tener objeto distinto a asegurar la aplicación de la ley que desarrolla, con la regulación de los principios que ella formula, sin mutarla, ampliarla, modificarla, sustituirla o restringirla. Estas limitantes surgen de la necesidad de cumplir debidamente la fuente legal pues, ante el fin categórico del poder reglamentario (ejecutar la ley), se entiende que el mismo sólo se justifica en la medida de que la ley carezca de los parámetros necesarios para su cabal aplicación.

De acuerdo con tal concepción, el ejecutivo no puede realizar regulaciones autónomas e independientes por potestad reglamentaria, sino, se insiste, siempre con base en la ley y en ejecución de la misma(10).

ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

El Decreto 0699 de 2013, contentivo de los apartes normativos cuya legalidad se examina, fue expedido en ejercicio de las facultades conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, para “reglamentar los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012”.

El artículo 3º del Decreto 0699 de 2013 en el contexto del artículo 147 de la Ley 1607 de 2012  

El artículo 3º del Decreto 0699 de 2013 previó seis requisitos para la procedencia de la conciliación “del valor total de las sanciones e intereses, actualización de la sanción e intereses discutidos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo”.

El primero de tales requisitos fue la presentación de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, antes del 26 de diciembre de 2012, contra, entre otras, las resoluciones que imponen sanción, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor (num. 1º, lit. b).

Como se ve, la norma reglamentaria refiere a “las resoluciones que imponen sanción” y, en esa medida, atañe al segundo inciso del artículo 147 de la Ley 1607 de 2012 que preceptúa En el caso de procesos en contra de resoluciones que imponen sanción, se podrá conciliar hasta el ciento por ciento (100%) del valor de la sanción, para lo cual se deberá pagar hasta el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión.

Claramente, cuando el inciso legal pretranscrito ordena pagar el 100% “del impuesto o tributo aduanero en discusión” está estableciendo una condición ad valorem directamente relacionada con la determinación oficial de los impuestos o tributos aduaneros propiamente dicho.

En efecto, el acto de “discutir” impuestos o tributos aduaneros, entraña una contienda de razones que es propia de la actuación de determinación tributaria. Esa actuación hace parte del procedimiento de gestión(11) y se concreta, expresa y finaliza con cualquiera de las liquidaciones oficiales previstas en el capítulo II del título IV del estatuto tributario (liquidaciones de corrección aritmética, de revisión y de aforo, arts. 697, 702 y 715) para asuntos tributarios, y en la sección II del capítulo XIV del EA (liquidaciones de corrección y de revisión de valor, arts. 513 y 514) para asuntos aduaneros.

Acorde con las normas que establecen las liquidaciones tributarias señaladas, éstas solo buscan: i) corregir los errores aritméticos de las declaraciones que hayan originado menores valores a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o mayores saldos a su favor para compensar o devolver (liquidación de corrección(12)), ii) modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas, para efecto de adicionar impuestos, anticipos, retenciones y sanciones a la liquidación privada, según los parámetros fijados por un requerimiento especial previo que contiene la cuantificación de tales conceptos a cargo (liquidación de revisión(13)) y, iii) determinar, por una sola vez, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado, con los mismos fines de adición que acaban de señalarse (liquidación de aforo(14)).

Por su parte, la normativa sobre las liquidaciones aduaneras mencionadas advierte que el fin de las mismas es determinar el valor a pagar e imponer las sanciones a que hubiere lugar, cuando en el proceso de importación o en desarrollo de programas de fiscalización se detecte que la liquidación de la declaración no se ajusta a las exigencias legales aduaneras, e incluso determinar un menor valor a pagar en los precisos casos que establece el Decreto 2685 de 1999(15).

A la luz de esa perspectiva legal, se entiende que la determinación de impuestos mediante el grupo de liquidaciones oficiales que establece el artículo 147 de la Ley 1607 de 2012, se expresa mediante la liquidación de mayores valores a los que originalmente se declaran y que, por efecto de la operación matemática, pueden conllevar la reducción y hasta el rechazo absoluto de los saldos a favor igualmente declarados, con las consiguientes sanciones por corrección o por inexactitud, según el caso.

Igualmente, la determinación puede expresarse a través de la liquidación de valores a cargo por impuestos y/o tributos que la administración fija unilateralmente cuando se incumple el deber de declarar, con la respectiva sanción por no declarar.

De hecho, el inciso primero del artículo 147 de la Ley 1607 autorizó la conciliación del valor total de sanciones e intereses discutidos en procesos contra liquidaciones oficiales, siempre que, entre otros requisitos, se “pague o suscriba acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto o tributo aduanero en discusión”.

Conforme a lo dicho, las únicas sanciones objeto de conciliación serían las que resultan del proceso de determinación oficial de impuestos y tributos aduaneros, a través de las liquidaciones oficiales citadas en el artículo 147 que se viene comentando, es decir:

En materia tributaria: sanción por no declarar(16) (por liquidaciones oficiales de aforo), sanción por corrección aritmética(17), por inexactitud(18) (para liquidaciones oficiales de revisión) y sanción por devolución y/o compensación improcedente(19), en cuanto esa improcedencia surge de la determinación de un mayor impuesto que, se insiste, siempre implicará la reducción o el rechazo del saldo a favor devuelto o compensado.

En materia aduanera: sanciones por infracciones administrativas aduaneras de los declarantes en los regímenes aduaneros de importación, exportación y tránsito aduanero, asociadas a inexactitudes o errores en los datos declarados(20).

Corolario de lo anterior es concluir que la expresión “cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor”, que aparece en el literal b), numeral 1º, del artículo 3º del Decreto 0699 de 2013, se ajusta a la clara y explícita voluntad legislativa de la norma que reglamenta (art. 147 de la L. 1607/2012), la cual no admite interpretaciones como la que sugiere la demandante, en cuanto se dirige a extender el dispositivo legal a sanciones no previstas originalmente, apartándose así del sentido exegético que se deriva de su tenor literal.

El artículo 6º del Decreto 0699 de 2013 en el contexto del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012  

El artículo 6º del Decreto 0699 de 2013 previó siete requisitos para la procedencia de la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios y aduaneros, en relación con el “valor total de las sanciones e intereses, según el caso”.

El primero de tales requisitos fue que antes del 26 de diciembre de 2012, se hubiera notificado, entre otros actos, “pliegos de cargos, resolución que impone sanción o su respectivo recurso, cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, en discusión” (num. 1º, lit. b).

Como la norma reglamentaria refiere a los “pliegos de cargos, resolución que imponen sanción o su respectivo recurso” se deduce que atañe al tercer inciso del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012, que preceptúa En el caso de los pliegos de cargos, las resoluciones que imponen sanciones, y las resoluciones que fallan los respectivos recursos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN podrá transar hasta el cien por ciento (100%) del valor de la sanción, siempre y cuando se pague el cien por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión.

La alusión que hace el inciso legal pretranscrito a que “se pague el cien por ciento 100% “del impuesto o tributo aduanero en discusión”, también corresponde a una condición ad valorem directamente relacionada con la determinación oficial de los impuestos o tributos aduaneros.

En efecto, como se anotó al analizar la legalidad del artículo 3º del Decreto 0699, la determinación oficial se hace mediante liquidaciones oficiales que aumentan los impuestos o tributos aduaneros declarados, y que, consiguientemente, reducen parcial o totalmente los saldos a favor eventualmente reportados.

Tan es así, que el inciso primero del artículo 148 de la Ley 1607 autorizó la transacción de las sanciones, los intereses y la actualización de las mismas, cuando se hubiere notificado los requerimientos especiales y las liquidaciones de revisión que ellos proponen, así como las liquidaciones de aforo y las resoluciones que resuelven recursos de reconsideración, siempre que, entre otros requisitos, se “pague o suscriba acuerdo de pago por el cien por ciento (100%) del mayor impuesto o tributo, o del menor saldo a favor propuesto o liquidado”.

El cometido de esas liquidaciones, según se explicó, es el de adicionar impuestos, anticipos, retenciones y sanciones a la liquidación privada, acorde con los parámetros fijados por el previo requerimiento especial (liquidación de revisión), determinar la obligación tributaria no declarada (liquidación de aforo), fijar el valor a pagar e imponer las sanciones a que hubiere lugar, cuando las declaraciones de los regímenes aduaneros de importación, exportación y tránsito aduanero no se ajusten a las exigencias legales aduaneras, o determinar un menor valor a pagar en los casos que establece el Estatuto Aduanero vigente al momento de expedirse el Decreto Reglamentario 0699 (liquidaciones oficiales de corrección y de revisión de valor).

En consecuencia, sólo son pasibles de transacción las sanciones correspondientes a la determinación oficial de impuestos y tributos aduaneros, mediante las dos liquidaciones oficiales establecidas en el artículo 148 de la Ley 1607 (de revisión y de aforo), los requerimientos especiales y los pliegos de cargos. Ellas son:

La sanción por no declarar (para liquidaciones oficiales de aforo), la sanción por inexactitud (para liquidaciones oficiales de revisión y el requerimiento ), la sanción por devolución y/o compensación improcedente (por la modificación dispuesta mediante liquidación oficial de revisión)(21), y las sanciones por infracciones administrativas aduaneras de los declarantes en los regímenes aduaneros de importación, exportación y tránsito aduanero, asociadas a inexactitudes o errores en los datos declarados (las derivadas de la inexactitud o los errores en las declaraciones respectivas(22)).

Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones impuestas por resolución independiente, a las cuales preceden los pliegos de cargos de que habla la norma legal, siempre que la sanción se relacione con impuestos o tributos objeto del proceso de determinación de impuestos y/o tributos aduaneros vía liquidación oficial (usualmente es el caso de la sanción por devolución y/o compensación improcedente).

En este orden de ideas, la expresión “cuando su imposición sea consecuencia de la determinación de un mayor impuesto o tributo aduanero a cargo o de un menor saldo a favor, en discusión”, incluida en el literal b), numeral 1º, del artículo 6º del Decreto 0699 de 2013, se ajusta a la voluntad legislativa del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012 que reglamentó, sin lugar a extenderlo a sanciones distintas de las que dicha norma permite deducir.

Así pues, como los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012 no facultaron la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo para la generalidad de las sanciones impuestas, sino únicamente para las sanciones que conciernen a la determinación oficial de impuestos y tributos aduaneros, las normas demandadas no limitan ni desbordan la facultad reglamentaria y, por lo tanto, continúan amparadas por la presunción de legalidad.

En consecuencia, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. DECLÁRASE fundado el impedimento manifestado por el Doctor Milton Chaves García. En consecuencia, queda separado del conocimiento de este proceso.

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

3. No se condena en costas en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

Notifíquese, cópiese y cúmplase.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidente de la Sección—Jorge Octavio Ramírez Ramírez—Hernán Alberto González Parada, Conjuez».

1 Sabido es que la actividad administrativa, manifestada en actos, hechos u operaciones, conlleva la creación de situaciones jurídicas de alcance general y/o particular, tan pacíficas como discutibles en el marco de un Estado de derecho garante de las prerrogativas y libertades individuales, con la sujeción de las autoridades públicas al orden justo preconcebido desde el propio texto constitucional.

2 Sobre los poderes que emanan de la jurisdicción, DEVIS ECHANDÍA, Hernando, Compendio de derecho procesal. Teoría general del proceso, Tomo I, duodécima edición, Biblioteca Jurídica Diké, págs. 82 a 83.

3 Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones

4 Ley 1607 de 2012, art. 148. (...) Para tales efectos los contribuyentes, agentes de retención, responsables y usuarios aduaneros deberán adjuntar la prueba del pago de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 2012, siempre que hubiere habido lugar al pago de dicho impuesto, la prueba del pago de la liquidación privada de los impuestos y retenciones correspondientes al período materia de la discusión a los que hubiere habido lugar, y la prueba del pago o acuerdo de pago de los valores a los que haya lugar para que proceda la terminación por mutuo acuerdo de conformidad con lo establecido en este artículo.

5 Declaración de la voluntad soberana manifestada en la forma prevista por la Constitución Nacional y cuyo carácter general es mandar, prohibir, permitir o castigar.

6 KELSEN, Hans. Teoría pura del derecho, 16ª edición, Buenos Aires, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1979, págs. 135 y ss.

7 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás Ramón. Curso de derecho administrativo, Tomo I, ediciones Civitas, Madrid 1986, pág. 184.

8 Consejo de Estado, sentencia del 23 de noviembre de 1984, Exp. 4429

9 Sobre el particular, RODRÍGUEZ R., Libardo. Derecho administrativo general y colombiano. Octava edición, Editorial Temis S. A., Bogotá, 1995, pág. 286. En términos del tratadista Jaime Vidal Perdomo, la extensión de la potestad reglamentaria es inversamente proporcional a la extensión de la ley.

10 SIERRA PORTO, Humberto A. Concepto y tipos de ley en la Constitución colombiana. Primera reimpresión, 2001. Universidad Externado de Colombia, pág. 163.

11 Este procedimiento se articula a través de todas las facultades de fiscalización y se dirige a la debida liquidación de las obligaciones fiscales a cargo que serán objeto de posterior recaudo, así como a la detección de conductas que tipifican cualquiera de los hechos sancionables previstos en la legislación tributaria y aduanera.

12 E.T., art. 697.—La administración de impuestos, mediante liquidación de corrección, podrá corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver.

13 E.T., art. 702.—La administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.

(...)

ART. 703.—Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

ART. 704.—El requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.

ART. 712.—La liquidación de revisión, deberán contener: (...) e. Bases de cuantificación del tributo, f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración...

14 E.T., art. 717.—Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

ART. 719.—La liquidación de aforo tendrá el mismo contenido de la liquidación de revisión, señalado en el artículo 712, con explicación sumaria de los fundamentos del aforo.

15 Normas del Estatuto Aduanero —Decreto 2685 de 1999— vigentes hasta antes de la derogatoria dispuesta por el artículo 676 del Decreto 390 de 2016:

ART. 1º—Las expresiones usadas en este decreto para efectos de su aplicación, tendrán el significado que a continuación se determina:

(...)

Liquidación oficial. Es el acto mediante el cual la autoridad aduanera determina el valor a pagar e impone las sanciones a que hubiere lugar, cuando en el proceso de importación o en desarrollo de programas de fiscalización se detecte que la liquidación de la declaración no se ajusta a las exigencias legales aduaneras. La liquidación oficial también puede efectuarse para determinar un menor valor a pagar en los casos establecidos en este decreto.

(...)

Requerimiento especial aduanero. Es el acto administrativo por el cual la autoridad aduanera propone al declarante la imposición de una sanción, el decomiso de una mercancía o la formulación de una liquidación oficial.

ART. 507.—La autoridad aduanera podrá formular requerimiento especial aduanero para proponer la imposición de sanción por la comisión de la infracción administrativa aduanera, o para formular liquidación oficial de corrección o de revisión de valor. (...).

ART. 513.—La autoridad aduanera podrá expedir liquidación oficial de corrección cuando se presenten los siguientes errores en las declaraciones de importación: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad o tratamientos preferenciales.

Igualmente se podrá formular liquidación oficial de corrección cuando se presente diferencia en el valor aduanero de la mercancía, por averías reconocidas en la inspección aduanera.

ART. 514.—La autoridad aduanera podrá formular liquidación oficial de revisión de valor cuando se presenten los siguientes errores en la declaración de importación: valor FOB, fletes, seguros, otros gastos, ajustes y valor en aduana, o cuando el valor declarado no corresponda al valor aduanero de la mercancía establecido por la autoridad aduanera, de conformidad con las normas que rijan la materia, sin perjuicio de las demás sanciones que procedan según las disposiciones en materia de valoración aduanera. (Disposiciones derogadas por el artículo 676 del Decreto 390 de 2016).

16 E.T., art. 643.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar será equivalente: 1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior. 2. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior. 3. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior. 4. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de timbre, la sanción por no declarar será equivalente a cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse.

17 E.T., art. 646.—Sanción por corrección aritmética. Cuando la administración de impuestos efectúe una liquidación de corrección aritmética sobre la declaración tributaria, y resulte un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un menor saldo a su favor para compensar o devolver, se aplicará una sanción equivalente al treinta por ciento (30%) del mayor valor a pagar o menor saldo a favor determinado, según el caso, sin perjuicio de los intereses moratorios a que haya lugar.

La sanción de que trata el presente artículo, se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos de la liquidación de corrección, renuncia al mismo y cancela el mayor valor de la liquidación de corrección, junto con la sanción reducida.

18 E.T., art. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

19 E.T., art. 670.—Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder...”.

20 Normas del Estatuto Aduanero —Decreto 2685 de 1999— vigentes hasta antes de la derogatoria dispuesta por el artículo 676 del Decreto 390 de 2016:

“ART. 482.—Infracciones aduaneras de los declarantes en el régimen de importación y sanciones aplicables. Las infracciones aduaneras en que puede incurrir los declarantes del régimen de importación y las sanciones asociadas a su comisión son las siguientes:

(...)

2. Graves:

2.2 Incurrir en inexactitud o error en los datos consignados en las declaraciones de importación, cuando tales inexactitudes o errores conlleven un menor pago de los tributos aduaneros legalmente exigibles. La sanción aplicable será de multa equivalente al diez por ciento (10%) del valor de los tributos dejados de cancelar.

2.3 Incurrir en inexactitud o error en los datos consignados en las declaraciones de importación, cuando tales inexactitudes o errores conlleven la omisión en el cumplimiento de requisitos que constituyan una restricción legal o administrativa.

(...)

La sanción aplicable para los numerales 2.3 y 2.4, será de multa equivalente a treinta (30) salarios mínimos legales mensuales vigentes por cada infracción.

En todos los casos anteriores, cuando el declarante sea una sociedad de intermediación aduanera*, un usuario aduanero permanente, o un usuario altamente exportador, dependiendo de la gravedad del perjuicio causado a los intereses del Estado, en sustitución de la sanción de multa, se podrá imponer sanción de suspensión hasta por un (1) mes de la respectiva autorización, reconocimiento o inscripción.

<Artículo modificado por el artículo 46 del Decreto 1232 de 2001. El nuevo texto es el siguiente:> Las infracciones aduaneras en materia de valoración aduanera y las sanciones aplicables por su comisión son las siguientes:
1. No presentar la declaración andina del valor o presentar una que no corresponda a la mercancía declarada o a la declaración de importación de que se trate.
La sanción aplicable será del cinco por ciento (5%) del valor en aduana de la mercancía. Cuando esta infracción se detecte durante el proceso de inspección no procederá el levante hasta que el importador presente la declaración andina del valor y pague la sanción indicada.
2. Presentar una declaración simplificada del valor, incumpliendo los requisitos establecidos para ella.
La sanción aplicable será del cinco por ciento (5%) del valor en aduana de las mercancías. El importador que no cancele esta sanción en la oportunidad legal establecida, quedará inhabilitado para presentar la declaración simplificada del valor, durante el año siguiente contado a partir de la ejecutoria del acto administrativo que imponga la sanción.
3. <Numeral modificado por el artículo 8º del Decreto 4431 de 2004. El nuevo texto es el siguiente:> Declarar una base gravable inferior al valor en aduana que corresponda, de conformidad con las normas aplicables.
La sanción aplicable será del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia que resulte entre el valor declarado como base gravable para las mercancías importadas y el valor en aduana que corresponda de conformidad con las normas aplicables. La sanción prevista en este inciso solo se aplicará cuando se genere un menor pago de tributos.
En el caso de importaciones temporales en desarrollo de sistemas especiales de importación-exportación de materias primas e insumos de que tratan los artículos 172 y 173 literal b) del Decreto Ley 444 de 1967, la sanción aplicable será del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia que resulte entre el valor en aduanas declarado para las mercancías importadas y el que corresponda de conformidad con las normas aplicables.
(...).

ART. 499.—Infracciones aduaneras en materia de valoración de mercancías y sanciones aplicables. <Artículo derogado por el artículo 676 del Decreto 390 de 2016, una vez cumplido lo dispuesto por los artículos 674 y 675>.

21 E.T., arts. 643, 647 y 670. Ob cit., notas 23, 25 y 26.

22 D. 2685 de 1999, arts. 482, 483, 484. Ob cit., nota 27.