SENTENCIA 2013-00021/20179 DE MAYO 11 DE 2017

 

Sentencia 2013-00021/20179 de mayo 11 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 11001 03 27000 2013 00021 00

Número interno: 20179

Asunto: Medio de control de nulidad - Ley 1437 de 2011

Demandante: Pedro Enrique Sarmiento Pérez y Melissa Muñoz Gómez

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Fallo

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Bogotá D.C., once de mayo de dos mil diecisiete.

La Sala decide el medio de control de nulidad instaurado por Pedro Enrique Sarmiento Pérez y Melissa Muñoz Gómez contra el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Demanda

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 de la Ley 1437 de 2011 o Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, los actores pidieron que se declarara la nulidad del artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012, por medio de la cual la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios fijó la tarifa de la contribución especial correspondiente al año 2012.

La norma demandada dispone lo siguiente:

“RESOLUCIÓN SSPD-20121300016515 DE 2012

(Mayo 30)

Por la cual se fija la tarifa de la contribución especial para el año 2012

“ART. 2º—Base para fijar la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51Gastos de administración (menos la 5120)
7505Servicios personales
7510Generales
753508Licencia de operación del servicio
753513Comité de estratificación
7540Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones
7542Honorarios
7545Servicios públicos
7550Materiales y otros costos de operación
7560Seguros
7570Órdenes y contratos por otros servicios”.

La parte demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

• Artículos 95-9, 209 [inciso 1], 338 y 363 de la Constitución Política.

• Artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

• Artículos 2 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

• Artículos 27 a 29 del Código Civil.

Como concepto de la violación, los actores expusieron los argumentos que se resumen así:

Violación del artículo 338 de la Constitución Política por indebida modificación de la base gravable.

De acuerdo con el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la finalidad de la contribución especial es recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. En consecuencia, para la fijación de la contribución especial, el límite es la recuperación de los costos asociados al servicio.

El artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 prevé que la base gravable de la contribución especial son los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. Por tanto, si la entidad vigilada incurre en gastos que no son de funcionamiento o que, a pesar de serlo, no están asociados directamente con el servicio objeto de regulación, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.

La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios incurrió en extralimitación de funciones al modificar la base gravable de la contribución especial, pues en el acto demandado previó que hacen parte de la base gravable de la contribución especial todos los gastos de funcionamiento, sin tener en cuenta cuáles de estos están asociados al servicio sometido a vigilancia y control de dicha entidad. Por ello, violó el principio de reserva legal.

El plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios define los gastos de funcionamiento como las erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad las funciones asignadas por la Constitución y la ley.

Por su parte, la sección cuarta del Consejo de Estado ha precisado que los gastos de funcionamiento son flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio, realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que, en términos contables, son los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico(1).

En consecuencia, los gastos de funcionamiento no pueden ser todos los registrados en la cuenta de la clase 5 - Gastos. A manera de ejemplo, las siguientes cuentas no encuadran dentro del concepto de gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación:

• Cuenta 5120, impuestos, tasas y contribuciones.

• Cuenta 5313, provisión para obligaciones fiscales.

• Cuenta 5302, provisión para protección de inversiones.

• Cuenta 5801, intereses.

• Cuenta 5802, comisiones.

• Cuenta 5803, ajuste por diferencia en cambio.

Aunque formalmente la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se denomina contribución, en esencia es una tasa, por lo cual solo debe tener por objeto la recuperación del costo que le permite a la superintendencia el ejercicio de sus funciones de control y vigilancia. Por tanto, cualquier exceso en el recaudo es violatorio de la ley.

La norma demandada no tiene un fundamento suficiente que permita soportar la razonabilidad, proporcionalidad e idoneidad del cambio sustancial de la base gravable de la contribución especial fijada en la ley.

Tampoco respeta la capacidad contributiva de las entidades prestadoras de servicios públicos, a que se refiere el artículo 95 numeral 9 de la Constitución Política, porque la base gravable de la contribución especial fijada en la ley se determina por los gastos de funcionamiento asociados con la prestación del servicio objeto de regulación y no por todos los gastos de funcionamiento que determinó la superintendencia en el artículo 2º de la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012, esto es, las cuentas 51 (menos la 5120) y las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570.

En ese orden de ideas, la norma demandada viola los principios de justicia, equidad, progresividad, razonabilidad y proporcionalidad de los tributos.

Los actos demandados desconocen la posición actual del Consejo de Estado sobre la base gravable de la contribución especial establecida en la ley.

Mediante Sentencia del 23 de septiembre de 2010, la sección cuarta del Consejo de Estado declaró la nulidad del inciso 6 de la descripción 5 - Gastos, del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios y precisó que ninguna de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción debe integrar la base de liquidación de la contribución especial, pues la noción de costos no es equiparable a la de gastos de funcionamiento, por no haberlo dispuesto así la Ley 142 de 1994.

En la misma providencia, señaló también que no todas las cuentas de la clase 5 - Gastos, pueden incluirse en la base de liquidación de la contribución especial, pues solo hacen parte de dicha base los gastos de funcionamiento que tengan relación directa o indirecta, pero necesaria e inescindible, con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia y control de la superintendencia.

El criterio fijado en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 ha sido reiterado por la sección, entre otras oportunidades, en las providencias de 14 de octubre de 2010(2), 13 de diciembre de 2011(3) y de 1 de noviembre de 2012(4).

Por tanto, las erogaciones incluidas en el grupo 53, referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no hacen parte de base gravable de la contribución especial, pues no corresponden a gastos de funcionamiento, por cuanto no representan salida de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad, es decir, no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio.

En consecuencia, al incluir en la base de la liquidación todas las cuentas de la clase 5 - Gastos y del grupo 75 - Costos de producción, el acto demandado excedió el alcance del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que, se insiste, solo se refirió a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Falsa motivación del acto demandado.

De acuerdo con el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, la base gravable de la contribución especial que deben pagar las entidades sometidas a la vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios está constituida por los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. Por tanto, si la entidad vigilada incurre en gastos que no son de funcionamiento o que, a pesar de serlo, no están asociados directamente con el servicio objeto de regulación, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.

La resolución demandada está indebidamente motivada, porque dentro de la base de liquidación de la contribución especial incluyó gastos diferentes a los asociados al servicio sometido a regulación. Por la misma razón, modificó la base gravable de la contribución especial prevista en la ley.

Contestación de la Demanda

Excepción de inconstitucionalidad.

La superintendencia propuso la excepción de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por las razones que sustentó así:

De acuerdo con la jurisprudencia de la sección cuarta del Consejo de Estado, los gastos de funcionamiento tienen que ver con la salida de recursos que, de manera directa o indirecta, se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad. Estos gastos son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, a los que son ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico(5).

Por esa razón, la sección cuarta precisó que no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, a que se refiere el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, los descritos en la cuenta 75 - Costos de producción, pues aunque, en principio, serían parte de la base gravable porque son erogaciones asociadas clara y directamente con la prestación del servicio de los cuales el ente prestador obtiene ingresos, la noción de costo no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento, porque así no lo previó la citada norma.

Conforme con el criterio anterior, en Sentencia de 17 de septiembre de 2014(6), la sección cuarta inaplicó por ilegal la Resolución 2011130008735 de 12 de abril de 2011, por la cual la superintendencia incluyó el grupo 75 - Costos de producción dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio.

En el presente asunto, se debate la legalidad de la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012, similar a la Resolución 2011130008735 de 2011. La resolución demandada es legal, pues procede la declaratoria de inconstitucionalidad de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Ello, porque al incluir dentro de la base gravable de la contribución solo los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la citada norma violó el artículo 338 de la Constitución Política, toda vez que limitó la base gravable del tributo a unos rubros que no son suficientes para recuperar los costos en que incurre la superintendencia por la prestación de los servicios de vigilancia y control.

Asimismo, el acto demandado viola el artículo 370 de la Constitución Política, por la falta de financiación de la superintendencia, como delegataria de la función de control, inspección y vigilancia, que corresponde al Presidente de la República.

Como consecuencia de la inaplicación en el caso concreto de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, es legal la norma demandada, pues la inclusión de los rubros del grupo 75 - Costos de producción en la base de liquidación de la contribución especial se ajusta a la ley.

Excepciones de legalidad del acto demandado.

La superintendencia sostuvo que procede la excepción de legalidad del acto demandado, por las siguientes razones:

En los términos de la Sentencia de la sección cuarta del 23 de septiembre de 2010, los rubros del grupo 75 - Costos de producción tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios. En efecto, las cuentas del grupo 75, a que se refiere el acto demandado, hacen parte de la base de liquidación de la contribución especial por lo siguiente:

1. Servicios personales: porque corresponden a valores que implican una erogación efectiva de recursos, pues sin el personal idóneo y calificado no sería posible prestar el servicio en términos de oportunidad, eficiencia, claridad y seguridad. Este rubro incluye sueldos, horas extras, vacaciones, primas, cesantías, aportes a seguridad social, etc.

2. Gastos generales: porque corresponden a valores que implican una erogación efectiva de recursos por parte del prestador del servicio y tienen que ver con pagos por suscripciones y afiliaciones a medios de comunicación, revistas y otros, necesarios para soportar la prestación del servicio; viáticos y gastos de viaje, publicidad y propaganda, seguridad industrial, transporte, fletes y acarreo.

3. Licencias de operación del servicio: porque este rubro está constituido por el valor pagado por el prestador en licencias, contribuciones y regalías a favor de entidades u organismos públicos o privados por mandato legal o libre vinculación.

4. Comité de estratificación: porque tiene que ver con el cumplimiento por parte de la empresa prestadora del servicio de las obligaciones previstas en el parágrafo 1º del artículo 10 de la Ley 505 de 1999, relacionado con la expansión de la cobertura del servicio en zonas rurales y facturaciones superiores a las que corresponden según el estrato.

5. Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones: porque corresponden a erogaciones efectivas que el prestador efectúa para asegurar una prestación eficiente, efectiva, confiable y segura del servicio público domiciliario.

6. Honorarios: porque corresponden a erogaciones efectivas para asegurar una operación confiable y una prestación eficiente, efectiva y segura del servicio público.

7. Servicios públicos: porque corresponden a erogaciones efectivas de dinero y sin este pago no es posible que opere la empresa prestadora del servicio.

8. Materiales y otros costos operacionales: porque incluyen los desembolsos efectivos que la empresa debe hacer por repuestos de vehículos, elementos y accesorios de energía y costos de gestión ambiental.

9. Seguros: porque incluye los gastos que la empresa efectivamente desembolsa para desarrollar su actividad respecto de la prestación de los servicios públicos domiciliarios, como seguros de manejo de cumplimiento, de incendio, etc.

10. Órdenes y contratos por otros servicios: porque incluye los recursos que la empresa debe desembolsar por concepto de aseo, vigilancia, casino y cafetería, toma de lecturas de medidores, suministros y servicios informáticos, servicios de instalación y desinstalación y otros contratos.

La demandada también propuso la excepción de legalidad del acto demandado a partir de la aplicación integral del ordenamiento jurídico, por las razones que se sintetizan a continuación:

El artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 limita el alcance de la contribución especial. Dicha norma debe interpretarse de forma integral, y, además, en conjunto con los artículos 150 numeral 12, 338 y 370 de la Constitución Política.

El verdadero sentido del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 es que la contribución especial tiene como fin específico recuperar los costos del servicio de vigilancia y control, por lo que el cálculo de esta debe hacerse atendiendo los costos de control y vigilancia en que incurra la superintendencia, pues la contribución es su única fuente de financiación.

El método de interpretación gramatical propuesto por los demandantes no puede desestimar el bloque constitucional del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que lo integran los artículos 150 numeral 12, 338 inciso 2 y 370 de la Constitución Política.

En consecuencia, debe realizarse una interpretación sistemática del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, cuya finalidad es garantizar que la superintendencia cumpla la función constitucional, delegada por el Presidente de la República, para ejercer el control, inspección y vigilancia de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

De otra parte, el acto demandado está motivado porque la superintendencia realizó un examen de las normas y la jurisprudencia que le sirvieron de fundamento, como los artículos 79.5 y 85 de la Ley 142 de 1994 y la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, de la sección cuarta del Consejo de Estado.

Adicionalmente, dentro de las justificaciones para adoptar la decisión, el acto administrativo tuvo en cuenta la Ley 1485 de 2011 y el Decreto 4970 de 2011, por los que se decretó y liquidó el presupuesto general de la Nación. En la referida ley, se previeron para la superintendencia ingresos corrientes de $ 71.592.196.689 y recursos de capital de $ 13.080.710.066. Por su parte, respecto a los gastos de los entes vigilados, el Decreto dispuso una limitante teniendo en cuenta la prestación principal originada en los compromisos que se adquieran.

En resumen, el acto administrativo demandado está motivado y goza de presunción de legalidad, pues esta no fue desvirtuada por los demandantes.

Pronunciamiento de la parte demandante frente a las excepciones

La demandante se pronunció sobre las excepciones propuestas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en los siguientes términos(7):

La excepción de inconstitucionalidad no prospera porque, con fundamento en el principio de legalidad de los tributos (art. 338 de la Constitución Política), el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 estableció que la base gravable de la contribución especial a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios está compuesta exclusivamente por los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Tampoco prospera la excepción de legalidad del acto, que la superintendencia sustenta en el hecho de que según la Sentencia del 23 de septiembre de 2010(8) los costos de producción hacen parte de los gastos de funcionamiento, porque constituyen erogaciones “asociadas clara y directamente con la prestación del servicio del cual el ente prestador obtiene ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable”.

Lo anterior, porque la demandada desconoce que en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010, reiterada en los fallos de 14 de octubre de 2010(9) y 1 de noviembre de 2012(10), se precisó que el legislador determinó que la base gravable de la contribución especial está constituida solo por los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación y vigilancia y no por otros gastos o por los costos de producción.

Asimismo, no está llamada a prosperar la excepción de legalidad teniendo en cuenta el espíritu de la norma porque el criterio reiterado de la sección cuarta del Consejo de Estado es que si el legislador hubiera querido tomar los costos de producción como elemento de la base gravable de la contribución especial así lo habría previsto expresamente.

Audiencia inicial

El 2 de febrero de 2017, se llevó a cabo la audiencia de fijación del litigio. Conforme con los hechos de la demanda, los cargos de nulidad planteados por la parte demandante, los argumentos de la contestación de la demanda, las excepciones propuestas por la superintendencia y el pronunciamiento de la demandante frente a las excepciones, en dicha audiencia que precisó que la Sala debe resolver los siguientes problemas jurídicos:

¿Cuál es la más razonable interpretación del artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, que consagra la base gravable de la contribución especial? ¿Es constitucional el citado artículo en cuanto solo se refiere a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación?

¿De la base gravable de la contribución especial, prevista en el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, forman parte, sí o no, las cuentas del grupo 51 - Gastos de administración (menos la 5120) y las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 del grupo 75 - Costos de producción del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios? ¿La base gravable de la contribución prevista en el acto demandado sobrepasa, sí o no, los límites de recuperación de los costos asociados a la prestación del servicio de vigilancia y control de la superintendencia?

En consecuencia, ¿es nulo, sí o no, el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en atención a las respuestas que se obtengan a los problemas jurídicos planteados, en especial, por presuntamente violar, por interpretación errónea, el artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994?

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y añadió que no procede la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la demandada, ya que con fundamento en el artículo 338 de la Constitución Política, el legislador (L. 142/94) previó que la base gravable de la contribución especial son los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

La demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación y concluyó que los costos de producción hacen parte de la base gravable de la contribución especial, porque comprenden erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene ingresos. En consecuencia, los costos de producción no pueden ser excluidos de la base gravable de la contribución especial.

El Ministerio Público no emitió concepto.

Consideraciones de la Sala

La Sala decide si es nulo el artículo 2º de la Resolución SSPD-2012300016515 de 30 de mayo de 2012, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en cuanto incluyó dentro de la base para liquidar la contribución especial de la vigencia 2012, las cuentas del grupo 51 - Gastos de administración (menos la 5120) y las del grupo 75 - Costos de producción (cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570) previstas en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

Los actores consideran que el acto demandado es ilegal porque modifica la base gravable de la contribución especial, prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Lo anterior, porque dentro de dicha base incluye las cuentas del grupo 51 - Gastos de administración, menos la 5120, y algunas cuentas del grupo 75 - Costos de producción del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, lo que viola los principios de legalidad, equidad, progresividad, razonabilidad y justicia tributaria.

Además, alegan que, por lo mismo, la base gravable de la contribución prevista en el acto demandado sobrepasa los límites de recuperación de los costos asociados a la prestación del servicio de vigilancia y control de la superintendencia.

Sostienen, también, que la norma demandada está falsamente motivada, porque dentro de la base de liquidación de la contribución especial incluye gastos diferentes a los asociados al servicio sometido a regulación.

Por su parte, la superintendencia propone la excepción de inconstitucionalidad de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por violación de los artículos 338 y 370 de la Constitución Política.

Asimismo, se opone a las pretensiones de la demanda y propone la excepción de la legalidad del acto demandado, en concreto, porque dentro de la base de liquidación de la contribución especial deben incluirse los costos de producción, pues, de lo contrario, no se logra la finalidad de la contribución, que es la recuperación de los costos en que incurre la demandada por la prestación de los servicios de vigilancia y control.

Además, propone la excepción de legalidad del acto demandado a partir de la aplicación integral del ordenamiento jurídico porque la interpretación del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 debe realizarse en forma integral y sistemática en concordancia con los artículos 150 numeral 12, 338 y 370 de la Constitución Política, en la medida en que la contribución especial tiene como fin específico recuperar los costos del servicio de vigilancia y control que ejerce la superintendencia por delegación del Presidente de la República.

Excepción de inconstitucionalidad del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

Sea lo primero precisar que, en estricto rigor, la autoridad administrativa no puede justificar la legalidad de un acto alegando que la ley que le sirve de sustento es contraria a la Constitución Política, pues, en realidad, es contradictorio. Lo pertinente sería que quien invoque la excepción de inconstitucionalidad de una norma sea el demandante, no el demandado, la autoridad administrativa, por cuanto es la primera que debe acatar el ordenamiento jurídico (art. 6º de la C.P.).

La Sala entiende que lo que la superintendencia denomina como excepción de inconstitucionalidad es, en realidad, la interpretación que, a su juicio, debe darse a la norma que supuestamente solicita inaplicar.

Así, la superintendencia considera que la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 incluye los costos de producción, pues los referidos gastos resultan insuficientes para recuperar los costos en que incurre la demandada por la prestación de los servicios de vigilancia y control, que es la finalidad de la contribución especial. Por ello, los costos de producción deben hacer parte de la base para liquidar la contribución especial, conforme con el artículo 338 de la Constitución Política.

También alega que si se limita la base gravable solo a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación se pone en evidencia la falta de financiación de la entidad de control, como delegataria de la función presidencial de control, inspección y vigilancia de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, en los términos del artículo 370 de la Constitución Política.

Pues bien, la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, hace parte del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que dispone lo siguiente:

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente” (resalta la Sala)

Por su parte, los artículos 338 y 370 de la Constitución establecen, en su orden, lo siguiente:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”.

“ART. 370.—Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten”.

En lo que interesa a este asunto, el artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, ordenanzas y acuerdos, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas. Y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.

En virtud de la facultad impositiva otorgada por la Constitución Política, el Congreso de la República expidió la Ley 142 de 1994 “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”. El artículo 85 de la citada ley, creó el tributo denominado contribución especial con el fin de “recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el superintendente”. El sujeto activo de la contribución especial es la superintendencia y son sujetos pasivos, las entidades sometidas a control y vigilancia, es decir, las prestadoras de servicios públicos domiciliarios.

Dentro del poder tributario y la libertad de configuración normativa, el Congreso de la República dispuso en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 que la contribución especial a cargo de las entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de la superintendencia debe liquidarse y pagarse teniendo en cuenta lo siguiente:

1. Para definir los costos de los servicios que presta la superintendencia deben tenerse en cuenta todos los gastos de funcionamiento de esta, al igual que la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo (art. 85.1 de la Ley 142 de 1994).

2. La superintendencia debe presupuestar sus gastos anuales y dentro del límite legal debe cobrar la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir el presupuesto anual (art. 85.2 de la L. 142/94).

La tarifa máxima de la contribución especial es el 1% “del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia” (art. 85.2 inc. 2º de la L. 142/94).

Así, la tarifa del tributo denominado contribución especial es máximo del 1% y la base gravable es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente.

El hecho de que la base gravable del tributo sea el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación es concordante con el fin mismo de la contribución especial, que es recuperar los costos de los servicios de control y vigilancia, y guarda armonía también con el artículo 338 de la Constitución Política, que prevé que la tarifa es para la recuperación de costos de los servicios que presta la autoridad administrativa.

Fue voluntad del legislador, titular del poder tributario, que la base gravable de la contribución especial fuera el valor de los gastos de funcionamiento, más concretamente, los asociados al servicio sometido a vigilancia y control de la demandada. No fue su voluntad que la base gravable incluyera el valor de los costos de producción. Si así hubiera sido, lo habría plasmado en la norma, sin reparo alguno, pues, se insiste, tiene la potestad para hacerlo.

Además, como la tarifa de la contribución especial es para recuperar los costos en que incurra la superintendencia por los servicios de control y vigilancia que presta a las vigiladas, fue voluntad del legislador que la base gravable solo incluyera los gastos de funcionamiento asociados al servicio que presta la entidad vigilada y que se encuentra sometido a inspección, vigilancia y control del Estado o, como dice el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, “del servicio sometido a regulación”.

Igualmente, en cuanto al argumento de que la ley limitó la base de liquidación de la contribución especial a rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre la superintendencia por la prestación de los servicios de inspección, vigilancia y control, se advierte que el análisis de dicho argumento es propio del debate legislativo exclusivo del Congreso, como titular de la potestad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política.

De acuerdo con lo anterior, no procede la interpretación que dio el demandado a la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Por lo tanto, la Sala declara no probada lo que la demandada denominó como excepción de inconstitucionalidad.

Estudia, entonces, la Sala si es legal el acto demandado, por lo cual analiza, en su orden, los cargos propuestos por la actora y precisa que las excepciones de legalidad propuestas por la demandada serán resueltas al analizar el fondo del asunto.

Violación del artículo 338 de la Constitución Política - Interpretación más razonable del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

En criterio de la demandante, el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012 modifica la base gravable de la contribución especial, prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. Ello, porque en la base para liquidar la contribución especial incluyó varias cuentas que hacen parte del grupo 75 - Costos de producción, al igual que los gastos del grupo 51 - Gastos de administración, excepto la cuenta 5120, que corresponde a impuestos, contribuciones y tasas y tales inclusiones no constituyen gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación.

El artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 dispone lo siguiente:

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente” (resalta la Sala).

Por su parte, el artículo 2º del acto demandado incluyó dentro de la base de la liquidación de la contribución especial para la vigencia 2012, las cuentas del grupo 51 - Gastos de administración (menos la cuenta 5120) y las siguientes cuentas del grupo 75 - Costos de producción del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios:(11)

Grupo 75 - Costos de producción

7505Servicios personales
7510Generales
753508Licencia de operación del servicio
753513Comité de estratificación
7540Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones
7542Honorarios
7545Servicios públicos
7550Materiales y otros costos de operación
7560Seguros
7570Órdenes y Contratos por Otros Servicios

Como se precisó al analizar la interpretación que hizo la superintendencia de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, fue voluntad del legislador que solo dichos gastos, y no los costos de producción, hicieran parte de la base gravable de la contribución especial.

En idéntico sentido, la sección ha precisado que los costos de producción no hacen parte de la base gravable de la contribución especial. Y ha señalado, igualmente, que tampoco hacen parte de dicha base los gastos de funcionamiento que no estén asociados al servicio sometido a vigilancia de la superintendencia.

En efecto, en Sentencia del 23 de septiembre de 2010, que anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - Gastos del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, contenido en la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios(12), la sección sostuvo, en esencia, lo siguiente(13):

El legislador limitó la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. Para que la base gravable del tributo en mención sea claramente determinable, debe establecerse qué son gastos de funcionamiento, toda vez que el monto de la contribución especial depende de la información contenida en los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia, que deben reflejar la realidad económica del ente prestador del servicio público objeto de vigilancia y control.

De acuerdo con la definición de gastos del plan general de contabilidad pública(14) y la definición literal de la expresión “funcionamiento”(15) son gastos de funcionamiento “la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario”(16).

La anterior noción de gastos de funcionamiento fue acogida por la sección en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, a la que se está refiriendo la Sala(17). Dicha providencia anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - Gastos del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, contenido en la Resolución 20051300033635 de 2005 de la entidad demandada, porque no todo gasto puede ser considerado de funcionamiento para establecer la base gravable de la contribución especial(18).

Así, en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, la Sala concluyó que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la clase 5 - Gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”(19). Al respecto, sostuvo lo siguiente:

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

[…]

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 - Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(20) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 - Gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 - Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. […]

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - Gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(21) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 - Gastos, así como las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1º del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las ramas del poder público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda” (destaca la Sala).

Asimismo, en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, sirvieron de fundamento de la nulidad de la inclusión de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción dentro de la base de la contribución especial, las siguientes consideraciones:

“En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

[…] si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

[…]

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - Gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(22) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 - Gastos, así como las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (resalta la Sala).

En consecuencia, solo hacen parte de la base gravable de la contribución especial, prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, esto es, en palabras de la sección, “aquellos [gastos] que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación” de la entidad demandada.

No hacen parte de dicha base gastos que no sean de funcionamiento o, que siendo de funcionamiento, no estén asociados al servicio sometido a regulación o vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Tampoco hacen parte de dicha base, los costos de producción.

Las cuentas del grupo 75 - Costos de producción no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.

Como se precisó, el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 2012 dispuso que hacen parte de la base gravable de la contribución especial para el año gravable 2011, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 del grupo 75 - Costos de producción.

De acuerdo con el criterio de la sección, fijado en el fallo del 23 de septiembre de 2010 y que en esta oportunidad se reitera, las cuentas del grupo 75 - Costos de producción del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente porque “la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994”.

En idéntico sentido, la Sala ha inaplicado actos generales de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en cuanto han incluido las cuentas del grupo 75 - Costos de producción dentro de la base gravable de la contribución especial.

Al respecto, en Sentencia de 25 de abril de 2016, dictada en un caso particular, la Sala inaplicó precisamente el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012 [acto demandado], en cuanto incluyó los costos de producción dentro de la base gravable de la contribución especial por el año gravable 2012. Las razones de la inaplicación parcial de la citada norma fueron las siguientes(23):

“[…] Se advierte que mediante la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la demandada incluyó dentro de la base de liquidación de la “contribución especial”, las siguientes cuentas del grupo 75 - Costos de producción: 7505 - Servicios personales, 7510 - Generales, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de Estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros y 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios.

De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, tales cuentas no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75 - Costos de producción y la noción de costos “no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”(24).

En ese orden de ideas, la inclusión de algunas cuentas de los costos de producción (grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios), dentro de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio regulado que hizo el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012 es contraria al artículo 85 [85.2] de la Ley 142 de 1994, dado que amplía la base gravable del tributo con erogaciones que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas.

En consecuencia, es ilegal el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, en cuanto incluyó como gastos de funcionamiento las cuentas del grupo 75- Costos de producción. Por ello, se inaplica la citada norma y así se declara en la parte resolutiva de esta sentencia. […]

[…]

Como consecuencia de la inaplicación parcial del artículo 2º de la Resolución 20121300016515 de 30 de mayo de 2012 son nulos los actos demandados frente a la inclusión de las cuentas 7505 Servicios personales, 7510 - Generales, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de Estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros y 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios, que hacen parte del grupo 75 - Costos de producción” (resalta la Sala).

De acuerdo con el criterio jurisprudencial ya plasmado, las cuentas 7505 - Servicios personales, 7510 - Generales, 753508 - Licencia de operación del servicio, 753513 - Comité de Estratificación, 7540 - Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542 - Honorarios, 7545 - Servicios públicos, 7550 - Materiales y otros costos de operación, 7560 - Seguros y 7570 - Órdenes y contratos por otros servicios, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, toda vez que pertenecen al grupo 75 - Costos de producción y la noción de costos “no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”(25).

Es de anotar que sobre los costos de producción, la Sala precisó lo siguiente(26):

“Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”.

Por tanto, los costos de producción equivalen a aquellas erogaciones asociadas directamente con la producción de los bienes o prestación de los servicios, mediante las cuales las empresas de servicios públicos domiciliarios obtienen sus ingresos en desarrollo de su actividad. Por su parte, los gastos de funcionamiento corresponden a las erogaciones que, a diferencia de los costos, se utilizan de manera directa o indirecta, y que son necesarias para cumplir las funciones propias de la actividad de dichas empresas.

En consecuencia, por violación del principio de legalidad, esto es, por la ampliación de la base gravable de la contribución especial prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y por interpretación errónea de esta norma, se anulan las siguientes cuentas del grupo 75 - Costos de producción, previstas en el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012:

Grupo 75 - Costos de producción

7505Servicios personales
7510Generales
753508Licencia de operación del servicio
753513Comité de estratificación
7540Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones
7542Honorarios
7545Servicios públicos
7550Materiales y otros costos de operación
7560Seguros
7570Órdenes y contratos por otros servicios

Asimismo, en relación con los costos de producción se declaran no probadas las excepciones de legalidad del acto demandado y de legalidad del acto demandado a partir de la aplicación integral del ordenamiento jurídico.

De si los gastos del grupo 51 - Gastos de administración, excepto la cuenta 5120, hacen parte de la base gravable de la contribución especial.

Frente a la inclusión del grupo 51 - Gastos de administración (menos la cuenta 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas), como base de liquidación de la contribución especial, según el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 de 30 de mayo de 2012, la Sala precisa lo siguiente:

De conformidad con el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios (Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005), la clase 5 - Gastos: “La constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento”.

Dentro de la clase 5 - Gastos se clasifican los siguientes grupos y sus respectivas cuentas, así:

Grupo 51. Administración

— Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

— Grupo 58. Otros gastos

— Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

El plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios definió el grupo 51 – Gastos de administración de la siguiente manera:

“Clase 5. Gastos. Grupo 51. Administración. Cuentas representativas de los valores causados para el funcionamiento y desarrollo de las actividades de apoyo (procesos estratégicos y de soporte) que sin tener relación directa con el objeto social del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, sirven para lograr el cumplimiento de la misión.

En este grupo deben registrarse, además, los valores correspondientes a la disminución gradual de los activos diferidos, siempre que se traten de gastos de administración, con el propósito de reconocer y causar el gasto económico.

Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas”.

De acuerdo con el criterio fijado en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010(27), que se reitera nuevamente, solo conforman la base gravable de la contribución especial las cuentas de la clase 5 - Gastos que tengan una relación directa o indirecta, pero necesaria e inescindible con la prestación del servicio sometido a la vigilancia, control e inspección de la superintendencia.

Ello, porque, se insiste, la base gravable de la contribución especial está constituida solo por los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a la vigilancia y control de la demandada y no por cualquier gasto, sea o no de funcionamiento. Tampoco por los gastos de funcionamiento que no guarden relación con el servicio que presta la entidad vigilada.

En ese orden de ideas, en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, la Sala precisó que, por ejemplo, las cuentas del grupo 53 (provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones) no conforman la base de liquidación de la contribución especial porque “no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad”(28).

En similar sentido, sostuvo que la cuenta 5120 (impuestos, contribuciones y tasas) del grupo 51 - Gastos de administración tampoco forma parte de la base gravable de la contribución porque tales gastos no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio objeto de vigilancia y control de la superintendencia(29). Es de anotar que en el acto demandado la cuenta 5120 se encuentra expresamente excluida de la base gravable de la contribución especial.

Según el plan de contabilidad en mención, la descripción de las cuentas que conforman el grupo 51, es la siguiente:

5101 Sueldos y salariosRepresenta la remuneración causada a favor de empleados, temporales y supernumerarios, por concepto de la relación laboral existente.
5102 Contribuciones imputadasPrestaciones proporcionadas por los empleadores directamente a los asalariados o a quienes dependen de ellos, con cargo a sus propios recursos, tales como: subsidio familiar, sueldos y salarios pagados, parcialmente o en su totalidad, a los trabajadores, ausentes del trabajo por causa de enfermedad, accidente de trabajo, licencia de maternidad y, pensiones.
5103 Contribuciones efectivasCorresponden al valor que pagan los empleadores en beneficio de sus asalariados, a los fondos de seguridad social, compañías de seguros y otras entidades responsables de la administración y gestión de los sistemas de seguridad social, a las cajas de compensación familiar y a los sindicatos entre otros.
5104 Aportes sobre la nóminaValor de los gastos que se originan en pagos obligatorios sobre la nómina del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, con destino al ICBF, SENA, ESAP y escuelas industriales e institutos técnicos.
5111 GeneralesValor de los gastos necesarios para apoyar el normal funcionamiento y desarrollo de las labores administrativas del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, diferentes a los originados en la prestación de servicios personales.
5120 Impuestos, contribuciones y tasasAunque el plan de contabilidad incluye esta cuenta, el acto demandado expresamente la excluyó.

En el presente caso, la actora no explicó por qué las cuentas del grupo 51 —menos la 5120— no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, ni precisó las razones por las cuales se entiende que las cuentas 5101 - Sueldos y salarios, 5102 - Contribuciones imputadas, 5103 - Contribuciones efectivas, 5104 - Aportes sobre la nómina, 5111 - Generales, no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

La actora se limitó a indicar que no todos los gastos de la clase 5 - Gastos, hacen parte de la base gravable de la contribución especial, aspecto que definió la Sala en la Sentencia del 23 de septiembre de 2010, expediente 16874. Esta argumentación, sin embargo, no es suficiente para que la Sala analice si las cuentas del grupo 51 (menos la 5120) hacen parte o no de la base gravable de la contribución, razón suficiente para negar la nulidad del acto demandado respecto de dicho grupo.

Finalmente, frente al cargo de falsa motivación frente a las cuentas del grupo 51 (menos la 5120), porque la superintendencia incluyó dentro de la base gravable de la contribución especial gastos que no son de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, como lo exige el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, la Sala advierte que la actora no explicó las razones por las cuales los gastos del referido grupo no hacen parte de la base gravable del tributo, razón por la cual tampoco procede el cargo de falsa motivación.

Por lo expuesto, frente a la inclusión que hace el acto demandado del grupo 51 - Administración (menos la cuenta 5120) en la base de liquidación de la contribución especial por el año gravable 2012, la Sala niega las pretensiones de la demanda.

En resumen, la Sala declara no probada la denominada excepción de inconstitucionalidad de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, que propuso la demandada.

Asimismo, anula el artículo 2º de la Resolución 20121300016515 del 30 de mayo de 2012 en cuanto adicionó a la base de liquidación de la contribución especial por el año 2012, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570, todas pertenecientes al grupo 75 - costos de producción, pues, como se explicó, las cuentas de este grupo no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Y niega la nulidad de la inclusión del grupo 51 - Administración (menos la cuenta 5120) en la base de liquidación de la contribución especial por el año gravable 2012, por las razones expuestas.

Como consecuencia de la nulidad parcial de la norma demandada, esta queda así:

“ART. 2º—Base para fijar la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51Gastos de administración (menos la 5120)

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. En los términos expuestos en la parte motiva, DECLÁRASE no probada la denominada excepción de inconstitucionalidad de la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, propuesta por la demandada.

2. ANÚLASE el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012, en cuanto incluyó dentro de la base de liquidación de la contribución especial de la vigencia 2012, las cuentas 7505, 7510, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570, todas pertenecientes al “grupo 75 - Costos de producción” y NIÉGASE la nulidad de la inclusión del grupo 51 - “Gastos de administración (menos la cuenta 5120)” en la base de liquidación de la contribución especial por la misma vigencia fiscal.

En consecuencia, el artículo 2º de la Resolución SSPD-20121300016515 del 30 de mayo de 2012 queda así:

“ART. 2º.—Base para fijar la liquidación de la contribución especial.

Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que se utilizarán para integrar la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2012, una vez aplicado el test de validación, se encuentran contenidas en las siguientes cuentas:

51Gastos de administración (menos la 5120)

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Consejeros: Stella Jeannette Carvajal Basto—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 

(1) Sentencia de 9 de noviembre de 2001 (sic) Exp. 11790.

(2) Exp. 16650, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(3) Exp. 17709, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(4) Exps. 17515 y 17441 (acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(5) Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Exp. 20253, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Folios 129 a 132.

(8) Consejo de Estado, sección cuarta, proceso 2007-00049.

(9) Consejo de Estado, sección cuarta, Exp. 16650.

(10) Consejo de Estado, sección cuarta, Exp. 17515 y 17441.

(11) Resolución SSPD 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005.

(12) El inciso sexto de la Resolución SSPD 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005 preveía lo siguiente:
“Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

(13) Exp 16874, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada entre otras providencias, en las siguientes: Sentencia de 14 de octubre de 2010, Exp. 16650, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 13 de diciembre de 2011, Exp. 17709, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 26 de enero de 2012, Exp. 16841, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 1 de noviembre de 2012, Exps. 17515-17441 (acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 25 de abril de 2013, Exp. 18931, de 13 de junio de 2013, Exp. 18828, de 20 de junio de 2013, Exp. 18930 y de 3 de julio de 2013, Exp. 19017, todas con ponencia de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 26 de febrero de 2014, Exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 26 de febrero de 2014, Exp. 19684, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 12 de agosto de 2014, Exp. 19853, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 18 de septiembre de 2014, Exp. 20253 y de 11 de junio de 2015, Exp. 20988, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Citada Sentencia de 17 de abril de 2008, Exp. 15771, C.P María Inés Ortiz Barbosa, en los siguientes términos:
“Gastos:
282. Noción. Los gastos son flujos de salida de recursos de la entidad contable pública, susceptibles de reducir el patrimonio público durante el período contable, bien sea por disminución de activos o por aumento de pasivos, expresados en forma cuantitativa. Los gastos son requeridos para el desarrollo de la actividad ordinaria, e incluyen los originados por situaciones de carácter extraordinario.
283. El reconocimiento de los gastos debe hacerse con sujeción a los principios de devengo o causación y medición, de modo que refleje sistemáticamente la situación de la entidad contable pública en el período contable. […]
284. Los gastos se revelan de acuerdo con las funciones que desempeña la entidad contable pública, la naturaleza del gasto, la ocurrencia de eventos extraordinarios y hechos no transaccionales, y las relaciones con otras entidades del sector público; se clasifican en: administrativos, operativos, gastos estimados, transferencias, gasto público social, operaciones interinstitucionales y otros gastos.
285. Los gastos de administración corresponden a los montos asociados con actividades de dirección, planeación y apoyo logístico.
286. Los gastos de operación se originan en el desarrollo de la operación básica o principal de la entidad contable pública, siempre que no deban registrar costos de producción y ventas, o gasto público social, de conformidad con las normas respectivas” (subrayas fuera de texto).

(15) En Sentencia de 9 de noviembre de 2001, Exp. 11790, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, la Sala precisó que “La expresión “funcionamiento” significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los Gastos de funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.

(16) Sentencias del 9 de noviembre de 2001, Exp. 11790 y de 17 de abril de 2008, Exp. 15771, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(17) Exp.16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(18) Se reitera que el inciso en mención dispone que “se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso” (se destaca).

(19) Expediente 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(20) El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(21) Bajo este criterio, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, C.P. William Giraldo Giraldo, la Sala analizó concluyó que los gastos de pensiones son gastos de funcionamiento inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial, pues “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, sí sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(22) Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(23) Sentencia de 25 de abril de 2016, Exp. 21246, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(24) Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Exp.16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(25) Ibídem.

(26) Ibídem.

(27) Expediente 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(28) Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Exp. 16874, reiterada entre otras providencias, en las siguientes: Sentencia de 14 de octubre de 2010, Exp. 16650, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 13 de diciembre de 2011, Exp. 17709, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 26 de enero de 2012, Exp. 16841, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 1 de noviembre de 2012, Exps. 17515-17441 (acumulados), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 25 de abril de 2013, Exp. 18931, de 13 de junio de 2013, Exp. 18828, de 20 de junio de 2013, Exp. 18930 y de 3 de julio de 2013, Exp. 19017, todas con ponencia de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 26 de febrero de 2014, Exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 26 de febrero de 2014, Exp. 19684, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 12 de agosto de 2014, Exp. 19853, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 18 de septiembre de 2014, Exp. 20253 y de 11 de junio de 2015, Exp. 20988, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(29) Entre otras, ver sentencias de 25 de abril de 2013, Exp. 18939; de 13 de junio de 2013, Exp. 18828; de 20 de junio de 2013, Exp. 18930; de 3 de julio de 2013, Exp. 19017, todas con ponencia de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 26 de febrero de 2014, Exp. 19155, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 26 de febrero de 2014, 19684; de 18 de septiembre de 2014, Exp. 20253 y de 11 de junio de 2015, Exp. 20988, todas con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia.