Sentencia 2013-00022/20185 de marzo 11 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 110010327000201300022-00 (20185)

Acumulado con el expediente 110010327000201300011-00 (20004)

Acta 1

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Audiencia inicial, de alegaciones y juzgamiento

Referencia: Medio de control de nulidad

Demandante: Luis Guillermo Morales Arias

Demandado: La Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Se da inicio a la audiencia siendo las nueve y quince de la mañana del once de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «8.1. CONSIDERACIONES

La Sala considera que no hay lugar a anular los actos demandados por las siguientes razones:

El artículo 329 del E.T., modificado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, clasifica a las personas naturales en dos categorías: los empleados y los trabajadores por cuenta propia. Esta distinción se hizo para efectos de la aplicación de los sistemas especiales de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios – IMAN e IMAS.

Según el artículo 329 del E.T., se consideran empleados aquellas personas cuyos ingresos provengan:

i) de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria;

ii) de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante vinculación de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación;

iii) de la prestación de servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales y,

iv) de la prestación de servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado.

En concordancia con esta disposición, el artículo 383 del E.T., modificado por el artículo 13 de la Ley 1607 de 2012, dispone:

ARTÍCULO 383. TARIFA. Modificado por el artículo 13 de la Ley 1607 de 2012. La retención en la fuente aplicable a los pagos gravables, efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria; efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados de conformidad con lo establecido en el artículo 329 de este Estatuto; o los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales de conformidad con lo establecido en el artículo 206 de este Estatuto, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente:

(...) (Se resalta).

Del artículo 383 se advierte que la tabla de retención se aplica a dos pagos: (i) los originados en la relación laboral o en la legal y reglamentaria efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, y (ii) los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales

Tanto el Decreto 99 como el Decreto 1070 de 2013 se expidieron con el fin de regular las condiciones en que se practicaría la retención en la fuente a las personas naturales que se califican como empleados.

El artículo 1º del Decreto 99 de 2013 estableció que la tabla de retención del artículo 383 del E.T. se aplica a los pagos o abonos en cuenta gravables originados en relaciones contractuales distintas a las relaciones laborales o en las legales y reglamentarias. Y, de los apartes demandados del artículo 1º del Decreto 1070 de 2013, incluido el parágrafo del artículo 2º, se advierte que prevén que los pagos o abonos en cuenta gravables originados en relaciones contractuales distintas de las relaciones laborales o legales y reglamentarias están sujetos a la tabla de retención que resulte más alta entre las tarifas previstas en la tabla de retención de los artículos 383 y 384 del E.T., pues este artículo 384 reguló la tarifa mínima de retención en la fuente para empleados.

Según el alegato de la demanda, solo los empleados que prestan servicios de manera personal o ejecutan una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria están sujetos a la tabla de retención prevista en el artículo 383 del E.T. y, eventualmente, a la del artículo 384, dependiendo de qué tabla arroje la mayor tarifa.

Por el contrario, los empleados que derivan sus ingresos de otro tipo de vinculación contractual solo estarían sujetos a la tarifa mínima de retención prevista en el artículo 384.

La Sala no comparte esa interpretación del artículo 383 del E.T.

La reforma tributaria del 2012 tuvo como fin, en efecto, eliminar las distorsiones e inequidades en el tratamiento tributario dado a los trabajadores que, independientemente del tipo de vinculación contractual, gozaban de similares condiciones respecto de la asunción de los riesgos que se corren en el ejercicio de las actividades para las que fueron contratados y en el grado de autonomía laboral que poseen. Por lo mismo, tienen similar capacidad económica que la de los trabajadores que perciben ingresos originados en un vínculo laboral, o legal y reglamentario.

Según la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012, la iniciativa legislativa tenía como principal objetivo la generación de empleo y la reducción de la desigualdad. Que, para esto, la propuesta buscaba mejorar la distribución de la carga tributaria y así favorecer a los contribuyentes de menores ingresos y facilitar la inclusión de la población más vulnerable a la economía formal(2).

El proyecto de ley destaca que “las modificaciones presentadas en el impuesto de renta a las personas naturales busca generar un sistema impositivo más progresivo, con la premisa de que aquellos que más ganan tengan una tasa efectiva de tributación más alta que aquellos que menos ganan, y de esta manera lograr una mejora en la equidad y redistribución de las cargas fiscales de las personas”.

Bajo estas premisas, uno de los cambios más representativos de la Ley 1607 de 2012 en la tributación de las rentas de trabajo consistió en cambiar el criterio a partir del que una renta puede ser calificada como de este tipo.

Así, en adelante, no es el tipo formal del vínculo contractual a partir del que se origina la renta gravable lo que determina cuándo se está frente a una renta de trabajo. Esto se define a partir de quien asume los riesgos que se corren en el ejercicio de la actividad económica y el grado de autonomía laboral de quien presta el servicio.

Para esos, efectos la exposición de motivos señaló:

En este contexto, debe tenerse en cuenta que no solo en materia del impuesto sobre la renta sino en el régimen de seguridad social, las personas naturales que prestan sus servicios personales a otras personas naturales o jurídicas, han sido objeto de un tratamiento discriminatorio en función de la naturaleza del vínculo contractual, pese a que desarrollen la misma actividad.

En efecto, cuando el vínculo es de naturaleza laboral, legal o reglamentaria, el empleador asume buena parte de la carga por aportes al sistema de seguridad social. Por su parte los trabajadores vinculados por contratos de prestación de servicios, deben asumir el cien por ciento (100%) de los aportes al sistema de seguridad social. Ahora bien, desde el punto de vista tributario, los asalariados gozan de algunas prerrogativas en materia de deducciones y beneficios tributarios que no ostentan los trabajadores por prestación de servicios.

Al examinar la legislación comparada de países desarrollados, se advierte que el criterio para diferenciar a los trabajadores no es la naturaleza del vínculo contractual, sino la definición de quien asume los riesgos que se corren en el ejercicio de sus actividades y el grado de autonomía laboral que se posee; desde esta perspectiva se clasifican en empleados y en trabajadores por cuenta propia.

Se califican como empleados las personas naturales que no toman riesgos al desarrollar su actividad, no deciden ni cuándo ni cuánto trabajan, ni dónde, ni qué es lo que tienen que hacer. Por el contrario, los trabajadores por cuenta propia toman riesgos y son autónomos en el desempeño de su actividad.

En este contexto, el presente proyecto de ley propone clasificar a las personas naturales en dos categorías tributarias, a saber: empleados y trabajadores por cuenta propia, a cada una de las cuales se les da un tratamiento tributario distinto.

A partir de esta justificación, la Ley 1607 de 2012 creó las categorías tributarias de empleado y de trabajador por cuenta propia.

Estas categorías de contribuyentes se crearon con el ánimo de aplicar dos sistemas de determinación del impuesto sobre la renta, como son: el impuesto mínimo alternativo nacional –IMAN– y el impuesto mínimo alternativo simplificado –IMAS–. Estos sistemas coexisten con el sistema de depuración ordinaria.

En concordancia con lo anterior, la reforma tributaria previó una tabla ordinaria de retención en la fuente para los ingresos laborales, que es la prevista en el artículo 383 del E.T., y una tabla mínima de retención en la fuente para los ingresos que perciben los empleados, incluidos los ingresos laborales, que es la prevista en el artículo 384 del E.T.

Del contenido del artículo 383 del E.T. se extrae que, efectivamente, hizo alusión a los ingresos laborales provenientes de una relación laboral, o legal o reglamentaria. Pero nada dijo sobre los ingresos laborales provenientes de otro tipo de vinculación contractual, que habría que entender incluidos en la tabla de retención del artículo 384.

Sin embargo, la tabla de retención del artículo 383 del E.T. –que se aplica a los empleados cuyos ingresos laborales provienen de una relación laboral, o legal o reglamentaria– también debe aplicarse a los ingresos provenientes de otro tipo de prestaciones personales, tal como lo define el artículo 329 del E.T. Según la Ley 1607 de 2012, no hay razón que justifique un trato discriminatorio para este tipo de situaciones jurídico-tributarias análogas.

No interesa que las tarifas de retención previstas en el artículo 383 del E.T. resulten más desfavorables frente a las tarifas de retención previstas en el artículo 384 ídem, pues, en todo caso, de lo que se trata es de que en situaciones equiparables, se retenga a la tarifa que resulte más alta entre la prevista en el artículo 383 y la estipulada en el artículo 384, ídem, tal como lo previó el último artículo, cuando dispuso:

No obstante el cálculo de retención en la fuente efectuado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 383 de este Estatuto, los pagos mensuales o mensualizados (PM) efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, será como mínimo la que resulte de aplicar la siguiente tabla a la base de retención en la fuente determinada al restar los aportes al sistema general de seguridad social a cargo del empleado del total del pago mensual o abono en cuenta (Se resalta).

De manera que, el artículo 383 del E.T. regula la retención en la fuente aplicable a los pagos gravables derivados de los ingresos laborales. Son ingresos laborales, además de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los originados en otro tipo de vinculación contractual en la que la persona natural contratada no toma riesgos al desarrollar la actividad y no tiene el grado de autonomía que sí tiene el trabajador por cuenta propia que sí toma riesgos y es autónomo en el desempeño de su actividad.

En esas circunstancias, los ingresos que perciben las personas naturales que se originan en un tipo de vinculación contractual que no sea laboral, legal o reglamentaria, deben recibir el mismo tratamiento que reciben los ingresos de quienes están vinculados por una relación laboral, o legal y reglamentaria.

En consecuencia, el Gobierno Nacional no excedió la facultad reglamentaria cuando en el artículo primero del Decreto 99 de 2013 dispuso que la tabla de retención en la fuente prevista en el artículo 383 del E.T. también se aplica a «los pagos o abonos en cuenta gravables, cuando se trate de relaciones contractuales distintas a las relaciones laborales, o legal y reglamentaria”.

La Sala reitera(3), en relación con la facultad reglamentaria del Gobierno, que esta facultad está gobernada por el principio de necesidad, que se materializa en la pertinencia que en un momento dado existe de detallar el cumplimiento de una ley que se limitó a definir de forma general y abstracta determinada situación jurídica.

Que, mientras más general y amplia haya sido la regulación por parte de la ley, más forzosa es su reglamentación en la medida en que este mecanismo facilitará la aplicación de la ley al caso concreto. A contrario sensu, cuando la ley ha detallado todos los elementos que se requieren para aplicar esa situación al caso particular no amerita expedir el reglamento(4).

De esta manera, se reitera, el ejercicio de la función reglamentaria no debe sobrepasar ni invadir la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley ni hacerla nugatoria o extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló. Mientras el reglamento preserve la naturaleza y los elementos fundamentales de la situación jurídica creada por la ley, bien puede este instrumento propio del ejecutivo detallar la aplicación de la ley al caso mediante la estipulación de todo lo concerniente al modo como los sujetos destinatarios de la ley la deben cumplir(5).

En el caso concreto, se aprecia que sí había necesidad de reglamentar lo referente a la retención en la fuente de los ingresos laborales originados en otro tipo de vinculación contractual distinta a la laboral, o legal y reglamentaria, pues nada dijo el artículo 383 del E.T. sobre ese aspecto, a pesar de la obvia intención del legislador cuando dictó la Ley 1607. Y su inclusión mediante el Decreto 99 de 2013 no implicó extender la tabla de retención a situaciones de hecho que el legislador no contempló, pues, tal como se precisó, fue voluntad del propio legislador darle el mismo tratamiento a ese tipo de rentas laborales. De no haberse expedido el reglamento, habría sido nugatoria la reforma puesto que se habría mantenido la situación inequitativa y distorsionadora.

Adicionalmente, el artículo 365 del E.T. faculta expresamente al gobierno nacional para establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios.

Para esos efectos, “los porcentajes de retención se fijan tomando en cuenta la cuantía de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes, así como los cambios legislativos que tengan incidencia en dichas tarifas, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo”.

Si bien es cierto, como lo alegó el demandante, que la reglamentación del artículo 383 del E.T. no se hizo para establecer las tarifas de retención en la fuente, puesto que estas ya estaban establecidas, la reglamentación de esa disposición se justifica en el hecho del cambio legislativo referido a la clasificación de las personas naturales en empleados y trabajadores por cuenta propia. En esas condiciones, el gobierno ejerció la potestad reglamentaria para fijar las retenciones en consonancia con los fines pretendidos por la mentada ley. Y, en ese entendido, no aprecia la Sala que el gobierno haya excedido la facultad reglamentaria.

Ahora bien, el Decreto 1070 de 2013 se vinculó con el Decreto 99, y por las mismas consideraciones expuestas en relación con esta norma, la Sala considera que tampoco son nulas la palabra “mayor” y la expresión “la tabla del artículo 383” previstas en el inciso cuarto del numeral 4º del artículo 1º del Decreto 1070 de 2013, pues, como se precisó, la finalidad de la Ley 1607 de 2012 fue la de aplicar una tarifa mínima de retención sobre los pagos mensuales o mensualizados efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados o la tarifa de retención del artículo 383 del E.T., dependiendo de cuál resulte más alta.

Por eso, tampoco es nulo el parágrafo segundo del artículo segundo del Decreto 1070 de 2013 en cuanto precisó que para la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, la tarifa de retención a que alude el artículo 383 del E.T. se hará sobre la totalidad de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el respectivo mes, tal como se hace para el otro tipo de ingresos laborales.

8.2. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, siendo las diez y cuarenta de la mañana (10:40 a.m.) del día once (11) de marzo del año dos mil quince (2015), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. No se condena en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

3. La presente providencia queda NOTIFICADA POR ESTRADOS, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 291 y 294 del Código General del Proceso.

Cópiese y cúmplase».

2 Proyecto de Ley 166 de 2012, Cámara.

3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 23 de agosto 2012. Radicación: 760012331000200601049 - 76001233100200602333 01(acumulados) (17141 y 1794).

4 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 16 de marzo de 2011. Radicación: 110010327000200800012 00 (17066).

5 ídem.