Sentencia 2013-00022/20983 de octubre 13 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 54001-23-33-000-2013-00022-01 [20983]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Comercializadora Internacional Mailey S.A.S. (NIT 900012718-6)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta - año gravable 2008

Bogotá D.C., trece de octubre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si se configuró el silencio administrativo positivo frente a la decisión del recurso de reconsideración contra el acto que modificó la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2008. En caso negativo, determina si procedía el desconocimiento de costos y gastos por $ 103.417.409.000 y la imposición de la sanción por inexactitud por $ 54.612.976.000.

1. Silencio administrativo positivo frente al acto que decide el recurso de reconsideración

El artículo 720 del E.T., prevé que el recurso de reconsideración debe interponerse dentro del mes siguiente a la notificación del acto, en este caso, la liquidación oficial de revisión.

El artículo 722 del E.T. señala los requisitos que debe cumplir el recurso de reconsideración(20). El artículo 30 del Decreto 1372 de 1992 establece que no es saneable la interposición extemporánea del recurso y que los demás requisitos del recurso, pueden sanearse “dentro del término de interposición del recurso de reposición contra el auto de inadmisión del recurso de reconsideración”.

Por su parte, el artículo 726 del Estatuto Tributario, relacionado con la inadmisión del recurso de reconsideración, dispone lo siguiente:

“ART. 726.—Inadmisión del recurso. Modificado. L. 6ª/92, art. 68. En el caso de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 722, deberá dictarse auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del recurso. Dicho auto se notificará personalmente o por edicto si pasados diez días el interesado no se presentare a notificarse personalmente, y contra el mismo procederá únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario, el cual podrá interponerse dentro de los diez días siguientes y deberá resolverse dentro de los cinco días siguientes a su interposición.

Si transcurridos los quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso no se ha proferido auto de inadmisión, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo”.

Y el artículo 29 del Decreto 1372 de 1992 prevé que:

“ART. 29.—Silencio administrativo positivo para admitir recurso de reconsideración. De conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 726 del Estatuto Tributario, si transcurridos quince días contados desde el día hábil siguiente al de interposición del recurso de reposición contra el auto de inadmisión del recurso de reconsideración, no se ha proferido decisión alguna que lo resuelva, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo.

Dentro del término de quince días a que se refiere este artículo no se entienden incluidos los términos necesarios para la debida notificación de la providencia que resuelve el recurso de reposición”.

De esta manera, la administración tiene un mes, a partir de la interposición del recurso de reconsideración, para inadmitirlo, si no cumple los requisitos del artículo 722 del E.T. Contra el acto inadmisorio procede el recurso de reposición, que de acuerdo con el artículo 726 inciso 2º del E.T. debe ser resuelto dentro de los 15 días siguientes a su interposición, pues, de lo contrario, se entenderá admitido el recurso de reconsideración, esto es, consagra un silencio positivo frente a la admisión del recurso de reconsideración para decidirlo de fondo.

Frente a la configuración del silencio positivo cuando no se resuelve oportunamente el recurso de reposición la Sala ha precisado lo siguiente(21):

“[…] conforme al artículo 29 del Decreto 1372 de 1992, el silencio positivo previsto en el artículo 726 citado, ocurre si transcurridos quince días contados desde el día hábil siguiente al de interposición del recurso de reposición contra el auto de inadmisión del recurso de reconsideración, no se ha proferido decisión alguna que lo resuelva, caso en el cual, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo. Es decir, el silencio se refiere al recurso de reposición que consagra el artículo 726 y no al de reconsideración. En consecuencia, no tiene razón la sociedad al considerar que ocurrió el silencio positivo amparada en esa disposición”.

El anterior criterio fue reiterado de la siguiente manera(22):

“Así pues, uno es el término que tiene la administración para inadmitir el recurso de reconsideración, que es de un mes, y otro, el plazo para resolver la reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, que es de 15 días. Además, solo el desconocimiento del último plazo en mención genera el silencio administrativo positivo en el sentido de que debe entenderse admitido el recurso de reposición para decidirlo de fondo”.

En consecuencia, uno es el término que tiene la Administración para inadmitir el recurso de reconsideración, que es de un mes, y otro, el que tiene para decidir el recurso de reposición contra el auto inadmisorio, que es de 15 días. El silencio administrativo positivo solo se produce si la Administración no resuelve oportunamente la reposición contra el auto inadmisorio e implica que el recurso debe entenderse admitido para ser decidido de fondo.

La Sala, ha explicado que los términos legales se dividen en preclusivos y perentorios, cuya diferencia radica en los efectos que producen cuando son inobservados, como lo precisó a continuación(23):

“En el mismo sentido, conforme con la doctrina judicial contenida en la sentencia del 29 de octubre de 2009(24) de esta Sala, la ley puede regular términos preclusivos y términos perentorios. Los términos perentorios son obligatorios, que denotan urgencia para realizar la acción exigida dentro del plazo. El incumplimiento de un plazo perentorio no invalida ni torna ineficaz lo realizado fuera del plazo, pero el sujeto incumplido queda obligado a asumir la responsabilidad por la mora, como cuando se pagan intereses por el pago a destiempo de un capital. Cosa distinta ocurre con los términos preclusivos, en la medida en que no sólo son obligatorios, sino que su incumplimiento conlleva las consecuencias de invalidar la acción realizada fuera del plazo. Justamente un plazo de caducidad de la acción es un plazo que no solamente resulta perentorio, sino también preclusivo. Otros plazos que suelen tener las autoridades del Estado, suelen ser meramente preclusivos, como el plazo que cuenta el juez para dictar las sentencias. La sentencia es válida, a pesar de que se suele dictar por fuera de los plazos”.

De esta manera, cuando se trata del término para inadmitir el recurso de reconsideración, que es de un mes, conforme con el artículo 726 inciso 2º del E.T., se está frente a un plazo perentorio, pues es obligatorio, en la medida que contiene la obligación para la Administración de realizar la acción dentro del lapso indicado. Sin embargo, su incumplimiento no invalida ni torna ineficaz lo realizado por fuera del plazo. Tampoco genera un silencio administrativo frente a la admisión del recurso, como ya se precisó.

Por su parte, el artículo 732 del Estatuto Tributario dispone que la Administración tiene un año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma y el artículo 734 del mismo estatuto dispone que si el recurso no se resuelve en el citado término, se entenderá fallado a favor del contribuyente, es decir, prevé un silencio administrativo positivo frente a la decisión del recurso.

La Sala ha precisado que dentro del término para decidir el recurso debe notificarse la decisión, pues si ello no ocurre el acto no produce efectos, ni el recurso puede darse por resuelto(25).

En el caso en estudio se encuentran probados los siguientes hechos:

— El 15 de abril de 2009, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008(26). El 3 de agosto de 2009, la demandante corrigió la declaración(27).

— Previos requerimiento especial y su respuesta, la DIAN modificó la declaración de renta de la actora, mediante liquidación oficial de revisión, que le notificó el 10 de junio de 2011.

— Dentro de los dos meses siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión, esto es, el 9 de agosto de 2011, la actora interpuso recurso de reconsideración(28).

— Por auto de 1155 de 8 de septiembre de 2011(29), notificado a la actora el 5 de octubre de 2011, la DIAN inadmitió el recurso de reconsideración, porque la actora aportó un certificado de existencia y representación legal con fecha de expedición superior a cuatro meses(30).

— El 7 de octubre de 2011, la actora interpuso recurso de reposición contra el auto inadmisorio y allegó el certificado de existencia y representación legal actualizado(31).

— Por auto 1510 de 28 de octubre de 2011, la DIAN revocó el auto inadmisorio y admitió el recurso de reconsideración(32).

— Por Resolución 900.140 de 26 de julio de 2012, notificada el 28 de agosto de 2012, la DIAN decidió el recurso de reconsideración(33).

Toda vez que el 7 de octubre de 2011, la actora subsanó el requisito que generó la inadmisión del recurso, ese día se entiende interpuesto, en debida forma, el recurso de reconsideración. Por consiguiente, el año que tenía la DIAN para decidir y notificar el recurso de reconsideración, vencía el 7 de octubre de 2012.

Como la DIAN notificó a la actora la resolución que decidió el recurso de reconsideración el 28 de agosto de 2012(34), no se configuró el silencio positivo alegado en la demanda, pues dicho recurso se decidió oportunamente.

En consecuencia, la Sala estudia la procedencia del rechazo de costos y la sanción por inexactitud.

2. Violación del debido proceso

La actora alega la violación de su derecho al debido proceso porque la DIAN estaba obligada a informar al investigado la fecha y hora en la que se tomaría la declaración de Freddy Hernando Ramírez Calderón, para que, si lo consideraba conveniente, asistiera a la diligencia y ejerciera su derecho de defensa y contradicción, de acuerdo con el Concepto DIAN 045553 de 23 de julio de 2004.

A su vez, la DIAN sostiene que dentro de las facultades de fiscalización puede practicar testimonios, como el recibido a Freddy Ramírez Calderón, cuya diligencia se realizó de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 228 del C.P.C y que no estaba obligada a citar a la actora para la práctica del testimonio. También alega que la demandante pudo controvertir dicha prueba en la oportunidad para responder el requerimiento especial o para interponer el recurso de reconsideración.

Conforme con el artículo 750 del E.T., las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial y están sujetas a los principios de publicidad y contradicción(35). La Sala ha precisado que la oportunidad para que el contribuyente controvierta las pruebas recaudadas en la etapa preliminar de investigación, como sucedió en este caso, es la que sigue al requerimiento especial, en la medida en que esta actuación constituye el medio de vinculación formal del contribuyente al proceso de fiscalización. Sobre el particular, la Sala lo precisó lo siguiente(36):

“El requerimiento especial así concebido opera como requisito previo a la liquidación oficial de revisión y marca el inicio de la actuación administrativa dirigida a formularla, con la consiguiente obligación de vincular a los sujetos afectados por la misma, a través de su debida y oportuna notificación en los términos del artículo 705 ejusdem. Antes de ello esa vinculación no tiene lugar, pues, en estricto sentido, no existe actuación tributaria individualizada respecto de la cual tales sujetos deban defenderse, ya que, se insiste, sólo el requerimiento especial concreta la propuesta de modificación y particulariza al contribuyente que debe atenderla”.

Respecto al argumento de la actora referido a que la DIAN se excusó en el artículo 751 del E.T. para impedirle contrainterrogar y controvertir el testimonio de Freddy Hernando Ramírez Calderón, la Sala reitera que la oportunidad para controvertir la prueba era, inicialmente, la respuesta al requerimiento especial, pues, solo a partir del requerimiento especial se vinculó al proceso de fiscalización de la declaración de renta.

En relación con el alcance del artículo 751 del Estatuto Tributario, es importante tener en cuenta que aunque dicha norma “limita la oportunidad del testimonio solo cuando se trate de los contemplados en el artículo 750 ibídem, se entiende que tal limitante no impide al interesado hacer uso de este medio probatorio con posterioridad al requerimiento o a la liquidación, solicitando para ello a la administración tributaria que se practique esta prueba respecto de un tercero sobre hechos que le consten y se hayan producido antes del requerimiento especial o la liquidación”(37).

En la respuesta al requerimiento especial, la actora se refirió al testimonio que rindió Freddy Hernando Ramírez Calderón, “obrante a en (sic) folios 555 a 560 del expediente a quien mi prohijada no tuvo la oportunidad de contrainterrogar como lo establecen las normas del Código de Procedimiento Civil”(38). Igual precisión hizo en el recurso de reconsideración(39). No obstante, no desvirtuó el contenido del testimonio ni solicitó pruebas para ello. Incluso, en la respuesta al requerimiento especial o en el recurso de reconsideración podía solicitar el testimonio del citado señor u otras pruebas para acreditar las compras que dijo haberle efectuado a este proveedor.

Por lo anterior, se advierte que la DIAN garantizó a la actora el derecho de defensa y el debido proceso en relación con el testimonio de Freddy Hernando Ramírez Calderón.

3. Rechazo de costos por $ 101.899.713.812

Para la actora, los costos registrados en la declaración de renta del año gravable 2008 deben aceptarse en su totalidad porque se encuentran amparados en su contabilidad, que no ha sido desvirtuada y, por tanto, constituye plena prueba a su favor.

Por su parte, la DIAN argumenta que se aceptaron costos por $ 2.845.799.639, que corresponden a las operaciones cuya existencia se pudo comprobar(40). Y que se rechazaron costos por $ 101.899.713.812, porque se comprobó que las compras que se imputaron a dichos costos no fueron reales(41).

Del expediente se advierte que la verificación de los costos de la actora fue motivada por las diferencias encontradas entre las compras declaradas en IVA por $ 107.571.202.000 y los costos de ventas declarados en renta por el año gravable 2008, inicialmente, por $ 106.272.208.000(42).

Para corroborar la veracidad de las operaciones realizadas por la actora con sus proveedores en el año gravable 2008, la DIAN practicó las siguientes pruebas:

Diligencia de registro: que se llevó a cabo en el domicilio de la actora el 13 de mayo de 2009 y se entrevistó a la representante legal de esta. En dicha diligencia, la DIAN realizó las siguientes actuaciones(43):

— Revisó la contabilidad de la actora, para lo cual se imprimió el balance de compras del año 2008, se tomó fotocopia de los estados financieros a 31 de diciembre de 2008, el balance general, estado de ganancias y pérdidas, balance y comprobación del año 2008, listado de clientes y proveedores (se tuvo acceso a las facturas), kárdex (para verificar entradas de mercancía por las facturas de compra y salida de mercancías por las facturas de ventas), se revisaron los pasivos, que en un 98% corresponde a proveedores.

— Revisó los pagos por honorarios, comisiones y demás servicios de las cuentas 617065, 614505, 513520, 515005, 514525, 514510 y 614535 y advirtió que correspondían a servicios sobrefacturados a la actora, que se encuentran soportados en comprobantes internos de esta, llamados documentos equivalentes a la factura sin firma de recibido de los beneficiarios de los pagos. Además, advirtió que no en todos los casos los pagos cuentan con comprobantes de egreso. Tampoco hay contratos de prestación de servicios, según informa la representante legal, porque estos son verbales.

Así pues, la DIAN verificó que la contabilidad de la actora no se llevaba en debida forma pues no reflejaba la realidad de las operaciones económicas de la demandante.

Inspección Tributaria: que se practicó en el domicilio de la actora el 5 de junio de 2009. En las actas de inspección consta que la actora omitió activos y que no registró ventas en el año gravable 2008, por lo que se adicionaron ingresos por $ 16.257.770. Asimismo, que de las visitas realizadas a los proveedores no se pudo corroborar la ocurrencia real de las transacciones de las que aparentemente se derivaron costos por $ 101.899.713.812(44).

Visitas a los proveedores de la actora y cruces de información: que dieron como resultado la siguiente aceptación y rechazo de costos:

ProveedorOperación no probadaOperación
probada
Marco Antonio Arias Gómez - No se ubicó en la dirección informada en el RUT([1])$ 286.650.000 
Julio León Armenta([2])$ 175.546.800
Edgar Alexander Chaustre Archila - No lo conocen en la dirección informada en el RUT([3])$ 3.899.512.000 
CIPLAS S.A.([4])$ 33.217.000
Comercializadora Fortuna Export LTDA. - No funciona en la dirección registrada en el RUT([5])$ 292.500.000 
Comercializadora Porvenir del Valle LTDA. - No funciona en la dirección registrada en el RUT, los números telefónicos no aparece en el directorio([6])$ 35.537.296.365 
Comercializadora Market Custom LTDA. - No funciona en la dirección registrada en el RUT, en la que aparece en la Cámara de Comercio se ubicó al proveedor pero la visita fue atendida por el celador quien no pudo entregar ninguna información. Se realizó una segunda visita a la dirección reportada a la Cámara de Comercio, pero el proveedor ya no se ubicaba en ese lugar([7]).$ 155.524.680 
Curtifac LTDA. - La dirección informada en el RUT es de una bodega desocupada([8]).$ 291.477.682 
Darth Leather LTDA. - Se comprobó la transacción por $139.841.730, pero se rechazó la correspondiente a la factura 214 de 25 de junio de 2008 por $ 49.108.320 que aparece anulada([9])$ 49.108.320$139.841.730
Germán Díaz Calderón - No lo conocen en la dirección informada en el RUT([10])$ 6.630.480.535 
Mónica Edith Flórez Martín - No hay contabilidad ni facturas originales, se pidió información y no se suministró([11])$ 329.012.250 
Fractal Comercializadora LTDA. - No se suministró la información([12])$ 545.692.200 
Imporcolombia E.U. - No conocen al proveedor en la dirección informada en el RUT([13])$ 24.862.957.012 
Industria Manufacturera de Pieles Imapieles Limitada([14])$ 2.111.628.709
Industrias Artesanales de la Arcilla Y CÍA. LTDA([15])$ 38.500.000
Industria y Detalles B.N.K. LTDA. - No conocen a la actora. La factura que dice la actora haber pagado a este proveedor fue alterada por lo que el dueño de esta empresa presentó denuncia por falsedad en la Fiscalía([16])$ 61.856.000 
Javier Mantilla Torres - El proveedor se comprometió a entregar la información y no lo hizo([17])$ 4.853.156.792 
Pedro Nel Mantilla Torres - El proveedor no atendió la visita y se constató que el lugar en el que se ubica no tiene capacidad operativa([18])$ 2.054.970.000 
Perla Milena Montagut Anaya - El proveedor se comprometió a entregar la información y no lo hizo([19])$ 3.452.408.363 
Leidy Ximena Mora Sánchez([20])$ 356.065.400
Heraldo Niño Cárdenas - El proveedor se comprometió a entregar la información y no lo hizo([21])$ 164.506.125 
Operador Logístico Imextrans E.U. - No lo conocen en la dirección informada en el RUT([22])$ 141.863.600 
OPL Gimex E.U. - En la dirección informada en el RUT funciona otra empresa y no conocen al proveedor([23])$ 6.309.637.275 
Óptica Iris LTDA. - No lo conocen en la dirección informada en el RUT([24])$ 471.432.200 
José Edgar Pedraza Díaz - No lleva inventario de mercancías, las compras declaradas difieren del costo de ventas en $928.142.000. No se registra la salida de mercancías y no hay soportes contables([25]).$ 3.080.699.687 
Omar Elías Pinilla Castaño - En la dirección informada en el RUT funciona una empresa y no conocen al proveedor([26])$ 391.517.235 
Freddy Hernando Ramírez Calderón - No realizó operaciones comerciales con la actora([27])$ 6.535.946.235 
Marco José Ramírez Parra - No conocen al proveedor en la dirección registrada en el RUT([28])$ 954.469.256 
Melba Rojas Díaz - No se ubica en la dirección registrada en el RUT([29])$ 260.040.000 
Germán Arturo Valencia Henao - No existe la dirección registrada en el RUT([30])$ 305.000.000 
Total$ 101.899.713.812$ 2.854.799.639(45)

Así, de las visitas a los proveedores y cruces de información se establece que los proveedores Marco Antonio Arias Gómez, Comercializadora Fortuna Export LTDA, Comercializadora Porvenir del Valle LTDA, Comercializadora Market Custom LTDA, Curtifac LTDA, Germán Díaz Calderón, OPL Gimex E.U., Omar Elías Pinilla Castaño y Melba Rojas Díaz, no se encontraron en la dirección informada en el RUT.

Igualmente, que los proveedores Edgar Alexander Chaustre Archila, Germán Díaz Calderón, Imporcolombia E.U., Industria y Detalles B.N.K. LTDA, Operador Logístico Imextrans E.U., OPL Gimex E.U., Óptica Iris LTDA., Omar Elías Pinilla Castaño y Marco José Ramírez Parra no conocen a la actora.

También, que los proveedores Fractal Comercializadora LTDA., Javier Mantilla Torres, Perla Milena Montagut Anaya y Heraldo Niño Cárdenas no suministraron información contable ni soporte de las operaciones comerciales aparentemente realizadas con la actora. Y que los proveedores Industria y Detalles B.N.K. LTDA y Freddy Hernando Ramírez Calderón negaron haber realizado operaciones comerciales con la actora.

En resumen, las conclusiones de la inspección tributaria que se practicó a la actora en el sentido de que no se probó la existencia real de las compras que realizó la demandante a varios proveedores se corroboran con la verificación que hizo la actora a los proveedores, pues muchos de ellos no fueron ubicados en la dirección reportada en el RUT, otros no conocen a la actora, otros negaron haber realizado operaciones con la demandante, otros no registran movimientos de mercancías, no tienen capacidad operativa o no suministraron información para verificar la realidad de las operaciones.

Testimonio: Rendido por el señor Freddy Hernando Ramírez Calderón, identificado con la cédula de ciudadanía 13.256.135, domiciliado en la ciudad de Cúcuta, quien manifestó no haber realizado ninguna transacción con la actora, y en lo pertinente expresó(46):

“[…] PREGUNTADO: Sírvase usted informarnos si en el año 2008 le vendió usted a la Comercializadora Internacional Mailey E.U. mercancías por valor de $ 6.535.946.235. Contestó: No, no le vendí. PREGUNTADO: Quiere decir usted que las facturas de venta relacionadas en el resumen de compras por proveedor de la Comercializadora Internacional Mailey E.U. Números 1057, 1058, 1066, 1067, 1065, 1071, 1072, 1076, 1077, 1101, 1102, 1104, 1106, 1105, 1112, 1113, 1115, 1116, 1117, 1118, 1128, 1129, 1130 y 1149 por el valor de $ 6.535.946.235 no fueron expedidas por usted ni fueron objeto de una transacción comercial realizada por usted. Contestó: No […]”.

Es de anotar que este testigo es precisamente uno de los supuestos proveedores de la demandante a quien, según ella, realizó compras por $ 6.535.946.235, suma, respecto de la cual tampoco existe ningún documento que le sirva de soporte.

Así, el conjunto de indicios sobre los cuales la DIAN fundamentó el desconocimiento de los costos por $ 101.899.713.812, proviene del análisis, en conjunto, de las diferentes pruebas que existen en el proceso, como las diligencias de registro, documentos, visitas a los proveedores de la actora, cruces de información y testimonios, que dejaron en evidencia la inexistencia de las transacciones a las que se asociaron los costos rechazados.

Por su parte, en la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración, la actora anexó una relación de los costos rechazados con monto y motivo de rechazo y un CD con la facturación elaborada por la actora en el año gravable 2008(47).

Además, en la primera instancia se practicó un dictamen pericial sobre la contabilidad de la actora, cuyas conclusiones fueron las siguientes(48):

“De acuerdo con la remisión de los comprobantes de pago, facturas y demás documentos contables, libros de contabilidad (Diario y Mayor y Balances) y declaración de renta año 2008 encuentro lo siguiente:

1. Los Costos de Ventas son de $ 106.586.273 con soportes contables y debidamente registrados a Diciembre 31 de 2008 en el libro diario en los folios 167 al 183.

2. En el libro Mayor y Balances aparecen debidamente registrados a Diciembre 31 de 2008, folios 68 al 73 los costos de ventas por valor de $ 106.586.273.

3. En la declaración de Renta año gravable 2008 presentada el 15 de Abril de 2009 los costos de ventas numeral 49 son de $ 106.586.273.

4. Las facturas de ventas y facturas de compras cumplen con los requisitos exigidos por la DIAN.

5. Los comprobantes de pago y todos los gastos aparecen con su respectivo soporte contable”.

Si bien el dictamen da cuenta de que la actora sí incurrió en los costos que declaró por el año gravable 2008 y que estos se encuentran debidamente soportados, la DIAN verificó que la contabilidad de la demandante no ofrecía suficiente credibilidad, pues no se llevaba en debida forma. Esta conclusión quedó corroborada al advertirse que las operaciones con los proveedores que fueron rechazadas, por $ 101.899.713.812, realmente no existieron.

De esta manera, el desconocimiento de los costos obedece a que existe un conjunto de indicios que permite llegar a la conclusión de que los costos rechazados no existieron.

Sobre la eficacia y pertinencia de los indicios para la comprobación de los hechos sobre los cuales cualquiera de los sujetos procesales solicita el reconocimiento de un derecho, la Sala ha señalado lo siguiente(49):

“[…], la configuración de un “indicio” implica la existencia de un hecho conocido o indicador que se encuentre probado en el proceso, un hecho indicado o desconocido, que se deduce del hecho indicador y una adecuación lógica entre ellos, de manera que el primero permita colegir el conocimiento del segundo mediante una operación lógica(50).

[…].

Así, el indicio no suple el hecho a corroborar, sino que constituye el punto inicial para el razonamiento lógico que conduce a demostrar el hecho que se debe comprobar, cuandoquiera que no existan pruebas directas sobre los hechos investigados y que no se exijan pruebas específicas para establecerlos.

[…]

Requisitos para la validez probatoria de la prueba por indicios 

[…] su eficacia probatoria depende de la conducencia que debe tener respecto del hecho investigado, la cual es perfecta cuando otros medios probatorios lo ratifican; de la inexistencia de una falsa o aparente conexión entre el hecho indicador y el investigado, posibilidad que se garantiza cuando hay un número plural de indicios contingentes que conduzcan al mismo hecho; de la autenticidad del hecho indiciario de acuerdo con las pruebas de quien lo alega a su favor; de la certeza de la relación de causalidad entre el hecho o hechos indicadores y el investigado, la que claramente se refuerza en el contexto de los varios indicios contingentes, incluso con diferente fuerza inferencial, pero que concurran a indicar el mismo hecho y converjan a formar el convencimiento de juez en el mismo sentido; y de la existencia de pruebas que infirmen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al que ellos indican(51).

La connotación de abuso a la que se reduce la de fraude fiscal que los actos demandados predican, parte de una construcción lógica de indicios a partir del análisis integral de los medios probatorios con los que contó la administración. 

Y es que, sin duda alguna, la comprobación de “indicios” puede demostrar la inexistencia de las operaciones declaradas respecto de las cuales se pretenden beneficios, como sería el caso de los proveedores ficticios que facturan ventas o servicios simulados o inexistentes, cualificación que, como tal, solo puede provenir de deducciones lógicas respecto de la causalidad entre las circunstancias fácticas indiciarias y el hecho investigado”(destaca la Sala).

La Sala no comparte la decisión del Tribunal de aceptar costos por $ 12.716.953.099 respecto de las transacciones celebradas con los proveedores Curtifac LTDA., Flórez Martín Mónica Edith, Fractal Comercializadora LTDA., Mantilla Torres Javier, Montaguth Anaya Peralta Milena, Niño Cárdenas Heraldo y Pedraza Díaz José Edgar, pues la razón de su desconocimiento no es únicamente la falta de entrega de la información solicitada por la DIAN, ni de los soportes de las operaciones realizadas con la actora, sino el conjunto de indicios que pusieron en evidencia la inexistencia de las operaciones con los proveedores, la inexistencia de inventarios y registros de movimientos de mercancía, la ubicación fiscal ficticia y el incumplimiento de deberes formales de los proveedores de la actora, entre otras irregularidades.

Dado que la DIAN verificó la inexistencia de las operaciones de compra, correspondía a la actora demostrar que las transacciones realmente existieron. Sin embargo, la actora no lo hizo, pues se limitó a sostener que las operaciones fueron reales porque se hallaban registradas en su contabilidad, lo cual no es suficiente para concluir que las operaciones fueron reales, pues, además de que la contabilidad de la actora fue cuestionada, el conjunto de indicios que tuvo en cuenta la DIAN no permitían concluir la realidad de tales operaciones.

En consecuencia, procede el rechazo de los costos en el monto determinado por la DIAN en los actos demandados.

4. Estimación de costos presuntos

El artículo 82 del E.T. establece lo siguiente:

“ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad” (destaca la Sala).

Esta norma prevé los eventos en los que procede la estimación de los costos incurridos en la enajenación de activos, los instrumentos con los que cuenta la Administración para determinarlos, así como un cálculo aproximado de los costos cuando las herramientas dadas a los funcionarios de fiscalización son insuficientes para determinarlos.

De esta manera, en el proceso de fiscalización el funcionario debe encontrarse frente a alguna de las siguientes situaciones:

— La existencia de indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real.

— No se conoce el costo de los activos enajenados. El costo de los activos enajenados no se puede determinar mediante pruebas directas, como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos.

Los artículos 58 y 59 del E.T. disponen lo siguiente:

“ART. 58.—Realización de los costos. Los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la norma anterior, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía”.

“ART. 59.—Causación del costo. Se entiende causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago” (destaca la Sala).

Conforme con las normas trascritas, no es posible estimar el costo de operaciones que no existieron. En consecuencia, no procedía tal estimación, pues los costos por $ 101.899.713.812 se rechazaron porque se sustentaron en compras simuladas, es decir, que los costos jamás se realizaron y, por lo tanto, no podían ser aceptados.

5. Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

Frente a lo que constituye un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(52):

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.

[…]

El contenido de este artículo se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” (subraya fuera del texto original).

En consecuencia, para sancionar por inexactitud la autoridad tributaria debe verificar que la información suministrada por el contribuyente no coincide con la realidad.

En este contexto, procede la sanción por inexactitud, pues está probado que los costos cuyo reconocimiento pretendía la actora se derivaron de compras simuladas, como se precisó en anterioridad, de las que se derivó un menor impuesto a cargo de la actora.

De manera que en este asunto debe mantenerse la sanción por inexactitud que impuso la DIAN.

Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, niega las súplicas de la demanda.

Condena en costas

En relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA consagra lo siguiente:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Pues bien, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (destaca la Sala).

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 4º del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), pues la sentencia apelada fue revocada. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(53), esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Como en este caso no existe prueba de que las costas se hayan causado, debe revocarse la condena en costas que se impuso en primera instancia. En su lugar, se niega la condena en costas en ambas instancias.

En resumen, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se niegan las pretensiones de la demanda y se dispone no condenar en costas en las dos instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

NIEGÁNSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, según poder que está en el folio 254 del expediente.

No se condena en costas en las dos instancias.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

20 Estatuto Tributario, “ART. 722.—Requisitos del recurso de reconsideración. El recurso de reconsideración o ”reposición” deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad.
b) Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
c) Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto admisorio.
Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos.
d) <Literal declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1441 de octubre 15 de 2000>
[…]”. 

21 Sentencia de 10 de febrero de 2011, exp. 16998, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22 Sentencia de 24 de octubre de 2013, exp. 19108, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

23 Sentencia de 1 de octubre de 2014, exp. 18917. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

24 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 29 de octubre de 2009. Expediente 16482. Demandante World Customs & Cía. Ltda. SIA. Consejero Ponente: doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

25 Entre otras sentencias, ver la 26 de mayo de 2016, exp. 21559, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 26 de febrero de 2014, exp.19219 y de 12 de septiembre de 2013, exp. 19515, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 21 de octubre de 2010, exp. 17142, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 12 de abril de 2007, exp. 15532, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

26 Folio 9 c.a.1

27 Folio 233 c.ppal

28 Folios 195 a 230 c.a.10

29 Folio 234 c.a.10

30 Folios 238 y 239 c.a.10

31 Folios 241 a 246 c.a.10

32 Folios 247 y 248 c.a.10

33 Folios 256 a 275 c.a.10

34 Folios 114 a 126 c.ppal.

35 Estatuto Tributario. “ART. 750.—Las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba”.

36 Sentencia de 25 de noviembre de 2010, exp. 17253, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

37 Whittingham García Elizabeth, Las pruebas en el proceso tributario, TEMIS, Bogotá 2005, pags. 60 y 61.

38 Folios 59 a 61 c.a.10

39 Folios 196 a 199 c.a.10

40 Compras realizadas con los proveedores Julio Armenta León por $ 175.546.800, CIPLAS S.A. por $ 33.217.000, Dart Leather Ltda. por $ 139.841.730, Industria Manufacturera de Pieles – Imapieles Limitada por $ 2.111.628.709, Industrias Artesanales de la Arcilla y Cía. Ltda. por $ 38.500.000 y Leidy Ximena Mora Sánchez por $ 356.065.400.

41 Folios 47 y 48 c.a.10

42 Folios 32 a 63 c.a.1 y 233 c.ppal

43 Folios 69 a 150 c.a.1 y 1 a 95 c.a.2

44 Folios 2 a 50 c.a.10

[1] Folios 96 a 100 c.a.2

[2] Folios 65 a 105 c.a.4

[3] Folios 101 a 105 c.a.2

[4] Folios 143 a 149 c.a.3 y 2 a 28 c.a.4

[5] Folios 121 a 134 c.a.3

[6] Folios 114 a 116 c.a.4

[7] Folios 113 a 421 c.a.3 y 119 a 127 c.a.5

[8] Folios 23 a 34 c.a.6

[9] Folios 35 a 123 c.a.6

[10] Folios 101 a 105 c.a.4

[11] Folios 126 a 152 c.a.8 y 2 a 70 c.a.9

[12] Folios 124 a 139 c.a.6

[13] Folios 41 a 63 c.a.4

[14] Folios 140 a 151 c.a.6, todo c.a.7 y 2 a 41 c.a.8

[15] Folios 128 a 150 c.a.5 y 2 a 19 c.a.6

[16] Folios 42 a 67 c.a.8

[17] Folios 5 a 8 c.a.3

[18] Folios 134 a 141 c.a.3

[19] Folios 2 a 4 c.a.3

[20] Folios 26 a 119 c.a.5

[21] Folios 89 a 96 c.a.3

[22] Folios 12 a 19 c.a.5

[23] Folios 107 a 109 c.a.2

[24] Folios 78 a 99 c.a.9

[25] Folios 67 a 125 c.a.8

[26] Folios 110 a 114 c.a.2

[27] Folios 106 a 111 c.a.4

[28] Folios 9 a 12 c.a.3

[29] Folios 76 a 79 c.a.3

[30] Folios 20 a 25 c.a.5

45 A los costos aceptados, la DIAN le sumó $ 2.816.688.000, que corresponden al mayor valor de compras declaradas, asociadas a la adición de ingresos por $ 16.258.000.000. Esta adición de ingresos no fue cuestionada por la actora.

46 Folios 107 y 108 c.a. 4.

47 Folios 95 a 97 y 101 c.a.10.

48 Folios 226 y 227 c ppal.

49 Sentencia de 12 de noviembre de 2015, exp. 19999, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

50 Whittingham García, Elizabeth. Las pruebas en el proceso tributario. Editorial Temis S.A., 2005, p. 65-66.

51 Ibídem, p. 511 y sgts.

52 C-571 de 2010.

53 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.