Sentencia 2013-00035/21059 de mayo 18 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 23001 23 33 000 2013 00035 01

Nº Interno: 21059

Magistrada Ponente (E):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Demandante: Reforestadora del Caribe S.A.S.

Demandado: municipio de Puerto Libertador

Tema: impuesto de industria y comercio

Fallo

Bogotá, D. C., dieciocho de mayo de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si son nulos los siguientes actos administrativos:

— La Resolución Sanción por no declarar Nº 001 del 8 de agosto de 2012, proferida por el Secretario de Hacienda Municipal de Puerto Libertador - Córdoba y su confirmatoria, la Resolución 005 del 9 de octubre de 2012.

— La Resolución Sanción por no declarar Nº 002 del 8 de agosto de 2012, proferida por el Secretario de Hacienda Municipal de Puerto Libertador - Córdoba y su confirmatoria, la Resolución 004 del 9 de octubre de 2012.

— La Resolución Sanción por no declarar Nº 003 del 8 de agosto de 2012, proferida por el Secretario de Hacienda Municipal de Puerto Libertador - Córdoba y su confirmatoria, la Resolución 003 del 9 de octubre de 2012.

— La Resolución Sanción por no declarar Nº 004 del 8 de agosto de 2012, proferida por el Secretario de Hacienda Municipal de Puerto Libertador - Córdoba y su confirmatoria, la Resolución 002 del 9 de octubre de 2012.

— La Resolución Sanción por no declarar Nº 005 del 8 de agosto de 2012, proferida por el Secretario de Hacienda Municipal de Puerto Libertador - Córdoba y su confirmatoria, la Resolución 001 del 9 de octubre de 2012.

Actos administrativos por medio de los que la Secretaría de Hacienda municipal de Puerto Libertador sancionó a la Reforestadora del Caribe S.A.S. - hoy Tekia S.A.S. por no declarar el impuesto de industria y comercio por la actividad de silvicultura que realiza en dicho municipio, por los períodos gravables 2007 a 2011.

La demandante sostiene que la silvicultura y explotación de la madera que desarrolla es una actividad agrícola, que no está sujeta a procesos industriales de transformación, razón por la que no puede gravarse con el impuesto de industria y comercio.

De su lado, el municipio de Puerto Libertador aduce que la demandante corta la madera con motosierras y las transporta en maquinaria, lo que implica un proceso de transformación industrial, sujeto al impuesto de industria y comercio. Que, además, la madera es comercializada, lo que implica el ejercicio sino de una actividad industrial, sí de una actividad comercial.

3.1. Problema jurídico.

Conforme con lo expuesto por las partes, corresponde a la Sala decidir si la actividad desarrollada por la Reforestadora del Caribe S.A.S. es una actividad sujeta al impuesto de industria y comercio. Habida cuenta de que la Sala anticipa que la demandante no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, se exime desde ya del análisis de los rubros que habrían sido deducibles de la base gravable del impuesto.

3.2. Generalidades del impuesto de Industria y Comercio. Prohibición de gravar la producción primaria agrícola. Reiteración de jurisprudencia(4). 

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en los municipios, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios en la jurisdicción del municipio, circunstancia indiferente de si quien ejecuta ese tipo de actividades persigue lucro(5).

Para determinar si una persona es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, la jurisprudencia de esta Sección ha sostenido que es pertinente examinar el origen de los ingresos. De esta manera, sólo si esos ingresos provienen habitual u ocasionalmente del ejercicio de alguna de las actividades gravadas, podrá configurarse el hecho generador en cabeza de quien ejecuta esas actividades, a menos que la ley establezca un tratamiento preferencial respecto de determinados sujetos o entidades(6).

Ahora bien, la Ley 14 de 1983 prohibió gravar la producción primaria agrícola, cuando dispuso:

“Artículo 39. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(…)

1. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

a. La de imponergravámenesdeningunaclaseodenominaciónalaproducciónprimaria,agrícola, ganadera y avícola, sin que se incluyan en esta prohibición las fábricas de productos alimenticios o todaindustriadondehayaunprocesodetransformaciónporelementalqueéstasea;

(…)” (Subrayas fuera del texto).

De conformidad con la propia ley, la prohibición recae sobre la producción primaria, lo que excluye los procesos industriales de transformación, cuya esencia dista de las condiciones de explotación que supone la producción primaria: la obtención directa de recursos de la naturaleza.

Las actividades económicas han sido clasificadas históricamente como primarias, secundarias y terciarias. A la primera categoría pertenecen, principalmente, las labores de agricultura, ganadería, caza, silvicultura y pesca, caracterizadas por ser tareas en las que los productos se toman directamente de la naturaleza, y no incluyen trabajos de transformación, alteración, modificación de las condiciones físicas y químicas de la materia, pues estos hacen parte de la rama secundaria, que se encarga de la manufactura de bienes, su explotación, construcción, etc.(7)

Entonces, como se advirtió, la normativa prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades propias del sector primario de la economía, esto es, las actividades económicas que se desarrollen para tomar de la naturaleza los recursos que esta produce, sin transformación alguna(8).

A su vez, frente a esta prohibición, la Sala ha considerado lo siguiente(9):

“Reiteradamente ha precisado la Sala, que el proceso productivo primario culmina con la venta del producto y por ello la venta o comercialización de productos en estado natural o primario, sin ningún tipo de transformación, hecha por el productor de los mismos, no puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio”.

Según el anterior criterio jurisprudencial, la producción primaria termina con la venta del producto en su estado natural o primario, es decir, con la venta que realiza elproductorprimigeniodelproductonatural, sin que este haya sufrido transformación, modificación, variación o alteración alguna de las condiciones físicas o químicas del recurso natural. Por ende, la actividad comercial realizada por el productor original no puede ser gravada, como lo dispone el literal a) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

En el mismo sentido, en sentencia de 9 de abril de 2015, la Sala precisó que la prohibición de gravar con ICA recae sobre la producción primaria, “lo que excluye los procesos industriales de transformación, cuya esencia dista de las condiciones de explotación que supone la producción primaria: la obtención directa de recursos de la naturaleza”(10).

Así, la Sala ha mantenido su criterio en cuanto a que está prohibido para los municipios gravar con el impuesto de industria y comercio la producción primaria [agrícola, ganadera y avícola], sin ningún tipo de transformación. También ha sido enfática en señalar que para que la comercialización haga parte de la fase de producción primaria, debeefectuarlaelmismoproductor [agricultor, ganadero, avicultor], “bien sea en sus granjas o a través de locales comerciales”(11).

En cuanto a la actividad de silvicultura, en concreto, la Sala reitera la posición sostenida en relación con el carácter primario que tiene esta actividad, ratificada en reciente pronunciamiento, así(12):

“Tratándose de madera(13) la producción primaria sería la silvicultura(14), explotación forestal o producción de árboles que, igual que la actividad agrícola, el proceso productivo primario culminaría con la venta del producto, comercialización que el silvicultor o explotador forestal puede hacer con los árboles en pie, talados o cortados, sin que hayan sufrido transformación, modificación, variación o alteración alguna de las condiciones físicas o químicas del recurso natural. Por ende, la venta que realice el productor original, llámese silvicultor o explotador forestal, no puede ser gravada, como lo dispone el literal a) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

La compra y venta de madera en bruto, sin procesamiento industrial, no puede confundirse, como lo pretende el demandante, con las actividades propias de la producción primaria, que no son gravadas con el impuesto de industria y comercio, porque, siguiendo el criterio jurisprudencial expuesto, tratándose de árboles, la producción primaria termina con la venta del producto por parte del silvicultor. Comercializado el recurso natural, la prohibición de gravar la producción primaria no se extiende al adquirente o comprador.

La comercialización de los productos del sector primario que no está gravada con el impuesto de industria y comercio, se insiste, es la que hace directamente el mismo productor primigenio, pues la prohibición “tiene como propósito beneficiar al agricultor”, no al comercializador del producto que lo adquiere del productor inicial”.

3.3. Caso concreto.

Lo primero que advierte la Sala es que la sociedad Reforestadora del Caribe –hoy Tekia– es una sociedad por acciones simplificada, cuyo objeto social consiste en:

“Implementar, operar y administrar proyectos forestales y agroforestales con fondos propios o recursos privados, públicos y/o de cooperación internacional; el desarrollo y la explotación de la silvicultura y de las actividades industriales para el aprovechamiento de los productos y subproductos de aquella; el desarrollo y explotación de la agricultura y negocios industriales en todas sus manifestaciones; explotar la actividad agropecuaria como método para optimizar la silvicultura; promover constituir y financiar sociedades, con o sin el carácter de filiales o vincularse a otras sociedades siempre que tengan por objeto la explotación de la silvicultura, agricultura, ganadería y la agroindustria en general; adquirir tierras o haciendas con el fin de explotar económicamente, darlas o tomarlas en arrendamiento o a otro título no translaticio de dominio y ejercer sobre ellas toda clase de actos dirigidos a su racional explotación; adelantar programas de reforestación de tierras, desarrollar la siembra, cultivo y beneficio de árboles aptos para la producción de pulpa, madera, resinas u otras sustancias o productos extraidos de los mismos con aplicaciones industriales; desarrollar todas las actividades dirigidas al aprovechamiento de los productos y subproductos de la explotación forestal, tales como aserríos, planta para inmunización y preservación de maderas, producción de chapa, tríplex, aglomerados y demás productos resultantes del procesamiento de la madera, producción de pulpa, papel, alquitranes, esencias, extractos y demás derivados de la madera; organizar, establecer, administrar y explotar viveros, centros de multiplicación y selección de semillas de especies árboles, principalmente las destinadas a la reforestación de tierras y al desarrollo de la silvicultura; desarrollar la agricultura y la agroindustria para la explotación de pastos, forrajes u otros géneros agrícolas destinados especialmente a la producción de alimentos para ganados, o a la producción para el consumo humano o industrial; asociarse con terceros para el desarrollo de las actividades previstas en el objeto social y celebrar toda clase de contratos; adquirir y enajenar ganado vacuno, equino y todas las especies afines al ganado; la actividad de la acuacultura y todos los procesos relacionados con el desarrollo de los negocios hidrobiológicos; la apertura de establecimientos destinados a la comercialización en el país o en el exterior de los artículos antes mencionados; la constitución de compañías comerciales o el ingreso a las ya constituidas, cuando su objeto fuere igual o similar, conexo o complementario del suyo; actuar como contratista, consultor, interventor, diseñador, proyectista o constructor de proyectos ante cualquier entidad pública o privada; adquirir, conservar, usar y enajenar baldíos, concesiones de bosques y de aguas, patentes, derechos de registro, permisos, privilegios, procedimientos industriales, equipos, marcas y nombres registrados relativos al establecimiento y a toda la producción, celebrando toda clase de negocios sobre los mismos; adquirir e importar el equipo y maquinaria, así como todos los elementos necesarios para el desarrollo del objeto de la Empresa, la materia prima, partes y repuestos que necesite; la realización de cualquier actividad lícita tanto en Colombia, como en el extranjero”.

Dado que el objeto social de la demandante comprende el desarrollo de una amplia variedad de actividades, a la Sala le corresponde, de acuerdo con los hechos que se encuentren probados, establecer si la demandante ejecutó actividades comerciales, industriales o de servicios en la jurisdicción del municipio de Puerto Libertador.

Para resolver el caso concreto, el tribunal de la primera instancia decretó la práctica de un dictamen pericial, cuyo resultado aparece en los folios 407 a 412 del expediente. Los objetivos de dicho dictamen fueron los siguientes:

a) Describir las especies maderables plantadas por la Reforestadora del Caribe S.A.S.

b) Describir la labor de tala o corte de los árboles.

c) Establecer si existen instalaciones en las que se ejecute un proceso industrial de transformación de la madera y maquinaria para ello.

d) Verificar si efectivamente hay procesos de transformación de la madera.

e) Verificar cuál es el proceso de comercialización de dicha madera.

En dicho dictamen, se advirtió que las especies maderables encontradas en el recorrido de la empresa eran la Acacia Magnium, la Teca y la Melina, cuyas propiedades fueron descritas.

A renglón seguido, el perito narró la metodología de la visita de la siguiente manera:

“El día 22 de noviembre se realizó a las instalaciones de Reforestadora del Caribe S.A.S., ubicada en la cabecera del municipio de Puerto Libertador - Córdoba, encontrando que dicha empresa había cambiado de razón social, teniendo como razón social TEKIA S.A.S. (se anexa copia del Certificado de Cámara de Comercio y RUT de la empresa TEKIA S.A.S.)

La empresa TEKIA S.A.S. cuenta con un registro único tributario RUT cuyo número de NIT es 890405325-7 con códigos de actividad económica número 210 y 220 correspondientes a actividades de Silvicultura y otras actividades forestales y la explotación de madera.

De la inspección y observación realizada en las instalaciones de dicha empresa encontré que no hay presencia de maquinaria alguna para procesar madera.

Estando en la misma fue atendido por Ing. Camilo Ramírez, procedí a realizar inspección a los lotes de sembradíos de la reforestadora. El primer lote visitado es el llamado la ESCONDIDA (véase el total de hectáreas en el plano), en este se pudo apreciar grandes extensiones de siembra de TECA (Tectonis Grandis) totalmente nueva, pues ya se hizo corte en dicho lote y se procedió a sembrar para una nueva tala.

Durante el recorrido se pudo apreciar cómo se realiza el corte de la madera, observando que esta es cortada por obreros que cuentan con su respectivo equipo de seguridad, lo hacen con motosierras marcas STHILL 381 de 38 cm de espada.

Los fustes (troncos completos de árbol) son arrastrados desde su lugar de tala hasta unos sitios descampados por unos tractores doble transmisión marca NEW HOLLAND de más de 100HP.

Se procede al corte de las fustes en tamaños de 2.20m cada uno llamados TOCONES, esto con el fin de hacerlos más maniobrables para su transporte, en este lugar se lleva a cabo la selección de la madera según su grosor en duramen, se clasifican en madera ASTILLABLE y en madera de ASERRÍO. (Se anexan fotografías de las clasificaciones de los tocones para astillables y maderables).

La madera ASTILLABLE es la que proviene de las ramas, troncos torcidos y varas, que son vendidos a la empresa PIZANO S.A. de la ciudad de Barranquilla, a un precio de $100.000 (cien mil) pesos tonelada, puesto en dicha ciudad. El destino final de esta madera es para ser picada y convertida en madera prensada (triple). (Ver anexo)

La madera de ASERRÍO es clasificada por su grosor y buena calidad, estas van desde 10 (diez) hasta 40 (cuarenta) o más centímetros de diámetro, se exporta para el exterior, exactamente para la India. El precio de la madera, según información suministrada por la empresa, varía por temporadas. (Ver anexo)

En los lugares de corte NO SE PRESENTÓ TRANSFORMACIÓN DE LA MADERA, SOLO CORTE.

La madera es cargada en su lugar de clasificación por un TRINEUMÁTICO marca BELL, que los lleva a los tracto camiones de 32 toneladas que llegan hasta el sitio de clasificación por carreteables que recorren todas las áreas de la empresa.

La visita se extiende por otros lotes y terminamos en el lote llamado LA MINA, durante el recorrido se vieron lotes sembrados en ACACIA MAGNUM Y MELINA, estos en menor proporción con respecto a la teca. (Ver plan anexo)”.

El proceso descrito por el perito constituye una de las etapas de producción de madera, que va desde el sembrado de los árboles maderables hasta la tala de los mismos y su corte para facilitar el transporte de los troncos. La realización de este proceso no comprende la variación o alteración de las condiciones físicas y químicas de la madera, pues no interfiere en la composición de la misma.

Se trata, por lo tanto, de un elemento necesario en la cadena de producción de la madera, cuya naturaleza difiere diametralmente del concepto de transformación, propio de las actividades secundarias (industria).

Es claro entonces, que dicha actividad no puede reputarse como industrial. Hace parte de las actividades agrícolas, sin que ello implique ningún proceso de transformación de la madera, aspecto que es el que permite calificarlo como industrial. En ese orden de ideas, la tala y venta de madera sí está protegida por la prohibición de ser gravada con ICA y en esa medida, los actos administrativos demandados, que impusieron sanción a la demandante por no declarar el impuesto de industria y comercio en el municipio de Puerto Libertador, son contrarios a derecho.

Finalmente, para la Sala, el argumento del municipio demandado no resultó suficiente para fundamentar que los actos administrativos demandados se ajustan a derecho. Al municipio le correspondía demostrar que, en este caso, la actividad desarrollada por la sociedad demandante implicaba la transformación industrial de la madera, lo que no ocurrió. El municipio demandado se limitó a decir que la actividad de la silvicultura no era una actividad agrícola primaria, sin mayores consideraciones.

Por todo lo anterior, la Sala considera que no debe prosperar el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Puerto Libertador. En consecuencia, se confirmará la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de las disposiciones demandadas.

Por último, no se condena en costas [gastos o expensas del proceso y agencias del derecho], en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.(15)

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 31 de marzo de 2014 proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Reforestadora del Caribe S.A.S. –hoy Tekia S.A.S. – contra el municipio de Puerto Libertador - Córdoba.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

4 Entre otras, ver sentencias de 22 de febrero de 2007, Expediente 14592, C.P., Ligia López Díaz; de 17 de septiembre de 2003, Expediente 13301, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 9 de abril de 2015. Expediente 19650, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 20 de febrero de 2017. Expediente 22304, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E).

5 Entre otras, ver sentencias de 12 de noviembre de 2003, Expediente 13340, C.P. Germán Ayala Mantilla; de 17 de septiembre de 2003, Expediente 13301, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de noviembre de 2003, Expediente 13276, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 28 de junio de 2007, Expediente 15437, C.P, María Inés Ortiz Barbosa.

6 Entre otras, ver sentencias de 22 de febrero de 2002. Expediente 12297. C.P. María Inés Ortiz Barbosa, y de 12 de noviembre de 2003, Expediente 13340, C.P. Germán Ayala Mantilla.

7 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 9 de abril de 2015. Expediente 19650, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

8 Las actividades que tienen como finalidad la transformación, alteración, modificación de las condiciones físicas y químicas de la materia hacen parte del sector secundario, que se encarga de la manufactura de bienes, su explotación, construcción, etc. En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 9 de abril de 2015, Expediente 19650, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

9 Sentencia del 27 de octubre de 1995, Expediente 7286, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo citada en el fallo del 1º de octubre de 2009, Expediente 16974, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

10 Expediente 19650. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

11 En este sentido consultar las sentencias de 17 de noviembre de 2006, Expediente 15529. C.P. Héctor Romero Díaz, del 24 de mayo de 2007, Expediente 15241, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 23 de agosto de 2007, Expediente 15514, C.P. Ligia López Díaz.

12 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de febrero de 2015, dictada en el Expediente 22304, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E).

13 “Parte sólida de los árboles cubierta por la corteza”. Real Academia Española. (2014). Diccionario de la lengua española. (23.ª Ed.). Consultado en http://www.rae.es

14 “Silvicultura. Del lat. Silva ‘selva, bosque’ y -cultura. 1. f. Cultivo de los bosques o montes. /2. f. Conjunto de técnicas y conocimientos relativos al cultivo de los bosques o montes”.

15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Bogotá, D.C., dieciocho (18) de mayo de dos mil diecisiete (2017). Radicado 250002337000-2013-00035-01 [21302]. Actor: Cepsa Colombia S. A. - CEPCOLSA. Demandado: U.A.E. DIAN.