Sentencia 2013-00037/20725 de marzo 15 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Rad.: 54001-23-33-000-2013-00037-00 (20725)

Demandante: Samir Mustafá Vidales

Demandado: UAE-DIAN

Temas: IVA. 6º bimestre de 2008. Firmeza de la declaración. Beneficio de auditoría.

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodriguez

Bogotá D.C., quince de marzo dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda.

Concretamente, se debe determinar si, como aduce el apelante, se notificó por fuera del plazo legal el requerimiento especial y, por ende, los actos combatidos adolecen de alguna de las causales de nulidad indicadas en el artículo 730 del E.T. que configure una violación al debido proceso.

De acuerdo con el plenario, el debate judicial gira en torno al plazo con el que cuenta la administración para notificarle al declarante de IVA el requerimiento especial dentro del procedimiento de revisión de la declaración; pero, en particular, si dicho término de caducidad se ve afectado (i.e. disminuido) por el hecho de que la declaración del impuesto sobre la renta de la anualidad (a la que corresponda la declaración de IVA) acceda al beneficio de auditoría que para la época de los hechos consagraba el artículo 689-1 del E.T.

2. Al respecto se debe considerar que, por mandato del artículo 703 del E.T., antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la administración debe expedir, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. El término para notificarlo está regulado en el artículo 705 del E.T., que, en la versión vigente para el momento de ocurrencia de los hechos sub judice, establecía, como regla general, un plazo de dos años que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente; (ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si tratara de una declaración extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor.

2.1. Pero, junto a la regla general, el artículo 705-1 ibídem (adicionado al E.T. por el art. 134 de la L. 223/95) fijó un término especial para notificar el requerimiento especial en el caso de las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente, que viene a ser el mismo que corresponda “a su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable”. Con lo cual el término de firmeza de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta.

A su vez, respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta, el ordenamiento también consagró algunas reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración.

De ello se ocupaba el artículo 689-1 del E.T., adicionado a la codificación por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que consagró el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al periodo 1998. Así, para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba, en comparación con el del año anterior, en un porcentaje de al menos el 30%.

Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la administración no provocaba, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del E.T., una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689 ibídem dispuso expresamente (subraya la Sala):

…Dicho término de firmeza [se refiere al de la declaración del impuesto sobre la renta reducido por el beneficio de auditoría] no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del E.T.

Posteriormente, el artículo 689-1 del E.T. fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el sentido de extender el beneficio de auditoría para los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al periodo anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta. En términos textuales, disponían lo siguiente los dos incisos iniciales del artículo 689-1 del E.T. en la redacción que le dio el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 (subraya la Sala):

“ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio”.

Con todo, el inciso segundo del artículo 689-1 del E.T., recién transcrito, fue derogado expresamente por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Dicha ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio hasta el periodo 2010.

Tal era la normativa que se encontraba vigente en el periodo 2008, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda.

Plantea la demanda que, por virtud del artículo 705-1 del E.T., el beneficio de auditoría ganado sobre la declaración del impuesto sobre la renta de 2008 conllevaba la reducción de los plazos para la notificación del requerimiento especial sobre las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos de ese mismo año, hasta la fecha en que quedara en firme la declaración de renta, es decir, el 25 de febrero de 2010; eso en lugar de la aplicación del plazo general para la notificación del requerimiento especial contemplado en el artículo 705 del E.T. que implicaría que la administración tendría dos años, a partir de la presentación de la declaración de IVA, para notificar el requerimiento especial. El planteamiento se reiteró, por completo, en el recurso de apelación contra la sentencia de primer grado; posición que es controvertida por la administración que considera que la reducción del término de notificación del requerimiento especial de la declaración del IVA que aduce el demandante solo estuvo vigente respecto de los periodos gravables 2000 a 2003, es decir, mientras rigió el inciso segundo del artículo 689-1 del E.T. en la redacción dada por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000.

2.2. Con todo, observa la Sala que estas mismas cuestiones, relativas al plazo para notificar el requerimiento especial respecto de una declaración de IVA correspondiente a un año en el cual se accedió al beneficio de auditoría en la declaración del impuesto sobre la renta, ya han sido objeto análisis y decisión por esta Sección en otros procesos. En consecuencia, se reiterará aquí, en lo pertinente, el precedente judicial de las sentencias del 10 de septiembre de 2014 (Exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) y del 20 de septiembre de 2017 (Exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber:

(i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del E.T.), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.

Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del E.T., norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.

(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del E.T., o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.

Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto.

3. Una vez identificado el derecho aplicable al caso, se precisa que los hechos que se encuentran probados en el expediente son:

(i) El demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008 el 25 de agosto de 2009, acogiéndose al beneficio de auditoría.

(ii) Antes, el 19 de enero de 2009, había presentado la declaración del IVA correspondiente al sexto bimestre de 2008, en la que liquidó un saldo a pagar de $ 4.036.000 (fl. 5 c a).

(iii) El 5 de noviembre de 2010, la DIAN le notificó al aquí demandante el requerimiento especial 072382010000136, del 29 de octubre del mismo año, mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del sexto bimestre de 2008 (fls. 124 al 139 del c a).

(iv) El 28 de julio de 2011, mediante la liquidación oficial de revisión 072412011000066, notificada el uno de agosto de 2011, la DIAN modificó la declaración del IVA a la que nos venimos refiriendo (fls. 170 al 189 CAA).

4. Vistos esos hechos, observa la Sala que, en el caso enjuiciado, la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el actor por el periodo 2008 estuvo cobijada por el beneficio de auditoría consagrado en el artículo 689-1 del E.T., de acuerdo con la versión que tenía dicha norma en ese año.

Habiendo accedido al beneficio, con fundamento en lo considerado en el fundamento jurídico 2.2 de la presente providencia, el término de firmeza de las declaraciones del IVA que hubiese presentado el actor durante 2008 no era el reducido que tenía la declaración del impuesto sobre la renta por virtud del beneficio de auditoría, sino el general de dos años consagrado en el artículo 705 del E.T.

Así, la declaración del IVA del sexto bimestre de 2008, que fue presentada el 19 de enero de 2009 (que era el mismo día en que vencía el plazo para declarar, según el artículo 23 del Decreto 4818 de 2007), adquiriría firmeza dos años después de esa fecha, es decir, el 19 de enero de 2011.

Pero, en la medida en que el requerimiento especial fue notificado antes de que se cumpliera ese plazo, esto es, el cinco de noviembre de 2010, se concluye que la actuación administrativa fue oportuna.

No procede entonces el cargo de la apelación que insiste en la nulidad pretendida de los actos administrativos por violación del debido proceso (art. 730 del E.T.), toda vez que no está demostrada.

5. Por otra parte, la Sala observa que en los actos acusados se le impuso al demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160% del mayor impuesto determinado, con fundamento en lo que, para la época de expedición de los mencionados actos consagraba el artículo 647 del E.T.

La regulación de esa sanción fue modificada por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de establecer una menor sanción por la comisión de la infracción, que quedó consagrada en el actual artículo 648 del E.T.

Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato consagrado en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del E.T.), de acuerdo con el cual en el ámbito sancionador se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.

Por tanto, en el presente asunto se debe declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, a efectos de reducir la sanción por inexactitud impuesta de acuerdo con la norma actual, que resulta más favorable a los intereses del infractor.

La sanción por inexactitud, equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la DIAN y el determinado por el demandante, se cuantifica así:

Saldo a pagar determinado en la liquidación de revisión$ 85.365.000
Saldo a pagar determinado en la liquidación privada $ 4.036.000
Diferencia$ 81.329.000
Porcentaje de sanción100 %
Sanción por inexactitud$ 81.329.000

En definitiva, la determinación del total de la deuda tributaria de la demandante por concepto del IVA del sexto bimestre de 2008 y de la sanción correspondiente a la inexactitud incurrida en la declaración, queda de la siguiente manera:

Renglón 51 total impuesto generado operaciones gravadas$ 119.643.000
Renglón 56 total impuestos descontables$ 22.303.000
Renglón 57 saldo a pagar periodo fiscal$ 97.340.000
Renglón 60 retenciones IVA que le practicaron $ 11.975.000
Reglón 61 saldo a pagar por impuesto$ 85.365.000
Renglón 62 sanciones$ 81.329.000
Renglón 63 total saldo a pagar$ 166.694.000

6. Por último, la Sala observa que, a pesar de que la sentencia recurrida condenó en costas y agencias en derecho a la parte demandante, esta no se opuso a su imposición. Por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda y ordenó la condena en costas y agencias en derecho a la parte demandante.

Para decidir sobre las costas en segunda instancia, se considera lo siguiente:

El artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil.

Por su parte, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el numeral octavo del artículo 365, entre otras que:

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

En el caso concreto, no aparece ningún elemento de prueba en esta instancia de las costas solicitadas. En consecuencia, no existe fundamento para su imposición.

En todo lo demás se confirmará la decisión de primer grado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se REVOCA la sentencia del 9 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander en el contencioso promovido por Samir Mustafá Vidales contra la DIAN.

2. en su lugar, se DECLARA la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 072412011000066, del 28 de julio de 2011, y de su confirmatoria la Resolución 900.167, del 30 de agosto de 2012, mediante las que la DIAN modificó la declaración del IVA presentada por Samir Mustafá Vidales por el sexto bimestre de 2008.

3. a título de restablecimiento del derecho, se ESTABLESE como sanción por inexactitud a cargo de la demandante la suma de $ 81.329.000, y total saldo a pagar de $ 166.694.000.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, cúmplase. Devuélvase al tribunal de origen».