Sentenca 2013-00179 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 66001-23-33-000-2013-00179-01 (20741)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Hotel de Pereira S.A (NIT. 891.408.848)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta – año gravable 2009

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados, por medio de los cuales la administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por el Hotel de Pereira S.A.

En el recurso de apelación, la parte actora insiste en que la administración no podía expedir requerimiento especial para la declaración de renta del año gravable 2009, toda vez que respecto de ese periodo había proferido un auto de archivo, el cual es un acto definitivo como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Sala.

Pues bien, de los antecedentes administrativos se advierte lo siguiente:

• Mediante formato radicado el 7 de julio de 2019, el Hotel de Pereira solicitó la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año gravable 2009, por valor de $250.890.000(10).

• La administración profirió el auto de apertura 162382010000902 del 24 de julio de 2010, dentro del expediente DI 2009 201000902 en el que ordena «Iniciar investigación a solicitud de la: ADMINISTRACIÓN (…) por el periodo y concepto arriba señalado [Renta-2009], por el programa: DEVOLUCIONES IMPUESTOS TRIBUTARIOS»(11).

• Por Resolución 473 del 11 de agosto de 2010 se ordenó la devolución del saldo a favor solicitado(12).

• El 10 de agosto de 2010, la Administración profirió el Auto de Archivo 162382010001227, mediante el cual señaló que «Se realizó visita de verificación, se aportaron documentos soportes, se considera que no hay mérito para continuar con la investigación en la etapa de predevolución». Con fundamento en lo anterior, dispuso «Ordenar archivo del expediente No DI 2009 2010 902 de fecha 2010/07/24. El presente auto de archivo es por el programa DI. Siempre que exista materia revisable y la Administración Tributaria cuente con el término de revisión, podrá en cualquier tiempo iniciar una nueva investigación(13). (Negrillas fuera de texto).

La Sala advierte que el auto de archivo fue expreso para concluir únicamente el trámite iniciado por la administración previo a ordenar la devolución del saldo a favor, en esas condiciones, constituye un acto administrativo definitivo frente a esa específica actuación, sin que tenga el alcance de además, dar por terminado el proceso de determinación del tributo, que no aparece probado que se hubiere iniciado, esto es, con el fin de proponer modificaciones a la declaración privada.

Ahora bien, el actor tanto en la demanda como en el recurso de apelación, hace referencia a la sentencia de 10 de abril de 2008, Exp. 15857, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, y sostiene que «el auto de archivo es un acto definitivo y como tal concluye la actuación administrativa y tiene como efecto que se produce la firmeza de la declaración que fue objeto de investigación»(14). Sin embargo, debe precisarse que la sentencia citada analizó una situación fáctica totalmente distinta al asunto sub examine, toda vez que en esa oportunidad se discutía la legalidad de un auto de archivo proferido por la administración con posterioridad a la expedición del requerimiento especial y a la respuesta presentada por el contribuyente, es decir, fue proferido cuando la DIAN había iniciado el proceso de investigación.

Por lo anterior, como lo consideró el a quo, el auto de archivo del proceso de devolución no impedía a la DIAN proferir, dentro del término legal, el requerimiento especial frente a la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable de 2009, competencia temporal que no fue discutida por la demandante.

Así pues, procede la Sala a estudiar el asunto de fondo que se contrae a establecer si la modificación de la renta exenta solicitada por el demandante se ajustó a la normativa legal. El artículo 207-2 del Estatuto Tributario, en el aparte pertinente, dispone:

ART. 207-2.—Otras rentas exentas. <Artículo adicionado por el artículo 18 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento:

(…).

4. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años. La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado. En todos los casos, para efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio de Desarrollo.

(…)»(15).

De los antecedentes administrativos se advierte lo siguiente:

• Que la demandante calculó la renta exenta prevista en la norma transcrita, así:

 

Costo fiscal del bien remodelado$18.051.483.079
Inversión efectuada en remodelación$9.419.774.549
Proporción para el cálculo de la renta exenta52.18%(16)
Renta por servicios hoteleros depurada$2.685.005.903
Límite de renta exenta$1.401.112.039
Renta exenta solicitada en la liquidación privada$455.109.000

 

• En cuanto a la depuración de la renta exenta y utilizada como base para solicitar la exención, la demandante ha sostenido que fue obtenida conforme al siguiente cálculo(17):

 

Declaración de renta año gravable 2009Depuración renta exentaDiferencia
Total ingresos brutos$10.238.121.000$9.904.220.903$333.900.097
Total costos$5.037.742.000$5.037.742.0000
Total deducciones$5.200.379.000$2.181.473.000$3.018.906.000
— Gastos operacionales de administración$3.380.429.000$1.685.914.000$1.694.415.000
— Gastos operacionales de ventas$495.559.000$495.559.0000
— Deducción activos fijos$477.390.0000(18)0
— Otras deducciones$847.001.0000$847.001.000
-$370.023.000$2.685.005.903$3.055.028.903

 

• La demandante explicó que para determinar los ingresos brutos tuvo en cuenta los generados por la actividad hotelera y, para el cálculo de las deducciones, con las que depuró la renta exenta, excluyó los gastos que no correspondían con la actividad hotelera sino con la inmobiliaria, para lo cual en la etapa de investigación, presentó una discriminación de los conceptos de los gastos excluidos en la depuración, así:

 

ConceptoValorComentario
Gastos médicos139.460
Comida empleados77.961.968
Honorarios junta directiva4.876.000
Honorarios revisoría fiscal34.668.047
Asesorías jurídicas496.900Abogados para trámites distintos a la activ. hotelera
Asesorías administrativas171.671.320Facturados por Promotora de Hoteles por la Gerencia de la sociedad
Contribuciones6.721.000
Afiliaciones y sostenimiento51.295.499
Gtos. Viaje manutención y alojamiento1.543.842
Pasajes aéreos personal administrativo29.689.760
Pasajes terr. Personal adm.428.500
Otros gastos de viaje pers. adm.42.350
Depreciaciones construcc y edificac.921.931.002
Deprec. Maquinaria y equipo85.849.184
Deprec. Equipo de oficina1.432.224
Deprec. Equipo de cómputo24.366.090
Deprec. Equipo de Hoteles y rest.236.921.314
Deprec. Flota Equipo de transporte1.582.031
Otros comida personal administrativo710.509
Total$1.652.427.000

 

• La administración cuestiona la depuración realizada por la demandante, toda vez que: i) se alteraron los principios de proporcionalidad, causalidad y necesidad del artículo 107 E.T., ii) todos los ingresos obtenidos por la demandante giran en torno a su actividad de hoteles y restaurantes y iii) no fue discriminada en la contabilidad la realización de otras actividades. Por lo anterior, los actos administrativos acusados realizan el siguiente cálculo:

 

Ingresos netos declaradosRengl. 4810.238.121.000
Menos: Costo de ventaRengl. 515.037.742.000
Menos: Gastos oper. De administraciónRengl. 523.380.429.000
Menos: Gastos oper. De vtas.Rengl. 53495.559.000
Otras deduccionesRengl. 55847.001.000
Total renta por serv. hoteleros477.390.000
Proporción cálculo de la Renta Exenta52.18%
Renta exenta determinada$249.115.607

 

De lo anterior se advierte que la discusión planteada en sede administrativa se circunscribió a determinar si era procedente, como lo mostró la parte demandante, excluir del cálculo de la renta exenta algunos ingresos, costos y deducciones por no tener relación directa con la obtención de la renta objeto del beneficio.

No obstante la operación realizada por el contribuyente en la declaración privada, el demandante cuestiona que la renta exenta deba ser depurada para el cálculo del beneficio tributario, lo cual afirma, en todo caso efectuó en cumplimiento de doctrina oficial de la DIAN, concretamente del Concepto 39740 del 30 de junio de 2004.

Al respecto la Sala advierte que el beneficio tributario en análisis fue establecido como una «renta», por tanto, no se puede confundir con el concepto de «ingreso», como lo plantea el demandante. Lo anterior, si se tiene en cuenta que el sistema de depuración de la renta que regula el Estatuto Tributario colombiano implica que los contribuyentes tributen sobre una renta líquida depurada conforme con el artículo 26 del E.T. que prevé:

ART. 26.—Los ingresos son base de la renta liquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. (Negrillas fuera de texto)

De lo anterior, se advierte que de los ingresos netos se detraen los costos y deducciones hasta obtener la renta líquida, a la cual, conforme lo prevé el artículo 178 E.T.(19), se restan las rentas exentas, cuando existan, para obtener la renta gravable.

La Sala observa que no puede perderse de vista que la renta exenta corresponde a una «renta líquida exenta», pues es una fracción de la renta líquida a la cual se le aplica el beneficio tributario y, por tanto, es un ingreso que se depura con los respectivos costos y deducciones asociados a la actividad productora de dicha renta, conforme a lo previsto en el artículo 107 E.T.(20)

Ahora bien, el actor sostiene que el artículo 177-1 E.T. prevé que la renta líquida gravable no puede afectarse con costos y deducciones de la renta exenta lo cual, a su juicio, reafirma que la renta exenta no debe ser depurada. El citado artículo prevé:

ART. 177-1. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

* -Modificado- PAR. La limitación prevista en el presente artículo no será aplicable a los ingresos de que tratan los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados y hasta el 31 de diciembre de 2010. (Subrayas fuera de texto)

Contrario a lo sostenido por el demandante, la Sala advierte que la norma pretende evitar que a la renta líquida gravable le sea restado el ingreso bruto generado por la actividad exenta y de esta manera los costos y deducciones de la renta exenta sean absorbidos por la renta líquida y se obtenga un doble beneficio, lo cual corresponde a la interpretación plasmada en el Concepto 39740 del 30 de junio de 2004, con fundamento en la cual el actor admite haber depurado los ingresos exentos y, en consecuencia, liquidado la renta exenta. En el citado concepto se explica el alcance del artículo178-1 E.T. adicionado por la Ley 788 de 2002, así:

«De los textos anteriores [se refiere a los antecedentes legislativos del artículo 177-1 E.T., adicionado por la Ley 788 de 2002 que adicionó] se desprende que la finalidad de la norma es impedir que los costos y deducciones asociados con rentas no gravadas, resulten siendo absorbidos directa o indirectamente por las rentas gravadas, reduciendo la base gravable o siendo utilizados para generar pérdidas fiscales por insuficiencia de otras rentas; porque con el procedimiento antes explicado del doble beneficio, consistente en restar de la renta líquida el total de los ingresos considerados exentos, lo que se hacía implícitamente era tributar sobre una renta líquida gravable inferior, disminuida por el valor de los costos y deducciones asociados con la renta exenta, dicho en otras palabras, la base gravable final quedaba conformada por los demás ingresos susceptibles de ser gravados, disminuidos por los costos y deducciones incurridos para la obtención de la renta gravada y de la renta exenta».

De acuerdo con lo anterior, la Sala concluye que los ingresos exentos deben ser depurados con los costos y gastos correspondientes, para detraerse de la renta líquida y, de esta forma, llevar a la declaración la renta exenta como lo dispone el artículo 178 E.T.

Debe advertirse, como lo hizo el a quo, que al presente caso no es aplicable lo considerado por la Sala en la sentencia del 17 de noviembre del 2000, Exp. 10255, pues además de tratarse de una acción de nulidad en la que se analizó la legalidad de una reglamentación específica respecto de las zonas francas(21), para la época en que fue proferida dicha providencia, no se había expedido la Ley 788 de 2002 que introdujo a la normativa tributaria el artículo 177-1 E.T., que establece la limitación de costos y deducciones.

Ahora bien, de acuerdo con el marco legal antes indicado, en el asunto sub examine correspondía al demandante probar que los ingresos, costos y deducciones que fueron excluidos del cálculo de la renta exenta no hacían parte de la actividad hotelera a la cual se aplica el beneficio.

Como lo señaló el a quo, según el certificado de existencia y representación legal de la actora, su actividad principal consiste en «La promoción, construcción, administración, explotación y venta de hoteles, centros habitacionales, centros comerciales, así como la organización de todas aquella actividades dirigidas a fomentar y explotar la industria del turismo. En cumplimiento del presente objeto social, la sociedad podrá: 1) Adquirir, poseer arrendar, gravar, enajenar, toda clase de bienes muebles e inmuebles que sean necesarios o convenientes para el cumplimiento de su objeto social 2) (…)»(22). De lo anterior se desprende que como lo sostiene el demandante y lo señaló la administración en los actos acusados, la actividad principal de la demandante se concreta en la explotación de la industria del turismo y para desarrollar su objeto principal puede, entre otras actividades, celebrar contratos sobre bienes muebles e inmuebles.

En los actos acusados, la Administración, con base en la información suministrada por el contribuyente, determinó que los ingresos operacionales de la demandante en el año gravable investigado corresponden al 96.39% y los no operacionales al 3.6%, pero que en todo caso estos últimos tenían una relación directa o indirecta con la actividad principal.

Pues bien, revisados los antecedentes administrativos y las pruebas allegadas, no se advierte que el demandante haya aportado soporte alguno que permita a la Sala establecer que las sumas excluidas y que fueron relacionadas en el cuadro al que ya se hizo referencia en esta providencia, correspondían a ingresos y gastos obtenidos en desarrollo de su actividad inmobiliaria, la cual además, como se vio está directamente relacionada con su actividad principal y que es la que le otorga el derecho a la exención.

Salvo las anotaciones al margen que se hacen por el propio contribuyente en el citado cuadro pero que no cuentan con un soporte adicional, el demandante anexó en sede administrativa diferentes pruebas, entre ellas, relaciones de activos fijos y depreciaciones, de acreedores, de ingresos de renta, gastos operacionales de administración y ventas, cálculo de renta presuntiva, detalle de inversión de remodelación, fotocopias de libro mayor y balances, todas relacionadas con el año gravable 2009. Con el recurso de reconsideración allegó un “Listado de anexos del balance”.

Sin embargo, en ninguno de los anteriores documentos antes mencionados está discriminado que los ingresos y gastos excluidos del cálculo de la renta exenta objeto de análisis, hayan correspondido a otros ingresos diferentes de la actividad hotelera, sin que para la discusión en la forma que fue planteada desde sede administrativa, sea suficiente el certificado del representante legal y del revisor fiscal del hotel actor(23) en el que, con fundamento en lo previsto en el artículo 207-2 numeral 4º del E.T., deja constancia que lleva contabilidad separada de otros ingresos originados por actividades diferentes al servicio hotelero(24), pues al haber sido cuestionada la depuración realizada, la demandante debió aportar los documentos necesarios para sustentar debidamente su argumento.

En relación con la sanción por inexactitud, el demandante alega que se produjo una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, con la cual, no se causó daño a la Administración, la Sala advierte que no es procedente acceder a levantar la sanción toda vez que, la interpretación planteada por la demandante contradice su propia actuación, pues en la liquidación privada depuró los ingresos exentos obtenidos por la actividad hotelera y no sustentó debidamente la razón por la cual excluyó algunos costos y deducciones para obtener la renta exenta.

Por lo anterior, se confirmará la decisión del tribunal, en cuanto negó las pretensiones de la demanda, pero revocará el numeral 6.5.2 que condenó en costas a la demandante, pues la Sala ha precisado que si bien el artículo 188 CPACA prevé la condena en costas, esta disposición debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(25).Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo de ninguna de las partes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral 6.5.2. de la sentencia del 24 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda. En su lugar, quedará así:

6.5.2NIÉGASE la condena en costas.

2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

Se reconoce personería para actuar a los doctores Lina María Cano Ramírez y Maritza Alexandra Díaz Palacios, en los términos de los poderes conferidos por las partes demandante y demandada, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

1 Fl. 39

2 Fl. 13 c.a. 2

3 Fls 64 a 66 c.a. 1

4 Fls 41-53

5 Fls. 70 a 79 c.a.1

6 Fls. 90 a 99 c.a. 1

7 Fls. 103 a 113 c.a.1

8 Fls. 131 a 14 c.a.1

9 Fl. 3 c.p.

10 Fl. 142 c.a. 1

11 Fl. 143 c.a.1

12 Fl. 143 vto. c.a. 1

13 Fl. 144 vto. c.a.

14 Fl. 214 - Recurso de apelación.

15 Dicha exención, entre otras, fue reglamentada en los artículos 7º a 9º del Decreto 2755 de 2003.

16 Debe advertirse como se señala en la resolución que decidió el recurso de reconsideración que «Tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión se determinó que la remodelación, objeto del beneficio correspondía a un CINCUENTA Y DOS PUNTO DIECIOCHO POR CIENTO (52,18%), dentro del total del costo fiscal del bien remodelado, hecho que no se encuentra en discusión, (…)» (fl. 114 c.p.). Es decir, que el cálculo sobre la proporción que representó la remodelación y/o ampliación del hotel en el costo fiscal del inmueble, como lo prevé el numeral 4º del artículo 207-2 E.T., no fue controvertido por la demandada.

17 Fl. 22 c.a.2 – Respuesta al requerimiento ordinario de información.

18 Respecto de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN precisó que este valor no debe hacer parte de la depuración de la renta exenta por no tener relación directa con su actividad productora de renta, por tanto, no fue incluido por la Administración.

19 E.T. Art. 178. Determinación de la renta líquida. La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.

20 Como excepción a esta regla deben tenerse en cuenta las rentas exentas laborales, por cuanto no están afectadas con costos y deducciones, por esta razón, no es procedente el argumento del demandante frente a la falta de aplicación del Concepto 054409 del 2006, cuya tesis jurídica precisa lo siguiente: «Las deducciones de carácter especial de que gozan los asalariados, no están asociadas a su actividad productora de renta y en consecuencia no se encuentran sometidas a la limitación de que trata el artículo 177-1 del Estatuto Tributario, sino a las reglas y requisitos establecidos en la ley que las otorga».

21 Arts. 54 y 56 del Dcto. 2233 de 1996 “Por el cual se establece el régimen de zonas francas industriales”.

22 Fl. 145 c.a. 1

23 Fl. 131 c.a. 1

24 Dcto. 2055 de 2003. Artículo 7°. Requisitos para la procedencia de la exención por servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen. Para la procedencia de la exención por concepto de servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1. (…). 6. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público del contribuyente beneficiario de la exención en la que se establezca: a) Costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; b) Valor total de la inversión por concepto de remodelación y/o ampliación; c) Proporción que representa el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; d) Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades.

25 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013, señaló lo siguiente: “La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra”.