Sentencia 2013-00186/20932 de marzo 17 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

Rad.: 08001233100020130018601 (20932).

Demandante: Transportadora Fluvial del Caribe SAS.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Temas: Sanción por no enviar información año gravable 2007. Prescripción, falta de motivación, proporcionalidad de la sanción.

Sentencia segunda instancia

Bogotá D.C., diecisiete de marzo de dos mil dieciséis.

Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por Transportadora Fluvial del Caribe SAS, contra la sentencia del 4 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que denegó las súplicas de la demanda.

Antecedentes

1. Hechos de la demanda.

1.1. Previo pliego de cargos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, seccional Barranquilla profirió la Resolución Sanción 0022412011000568 de 23 de mayo de 2011, contra la sociedad Transportadora Fluvial del Caribe Ltda. Transflucar (hoy Transportadora Fluvial del Caribe SAS), por no enviar la información correspondiente al periodo gravable 2007.

1.2. La sociedad presentó la información en medios magnéticos el 29 de junio de 2011.

1.3. Contra la anterior resolución, la sociedad interpuso recurso de reconsideración el 22 de julio de 2011, el que fue resuelto a través de la Resolución 900.134 de 12 de junio de 2012, notificado por edicto el 11 de julio de 2012, confirmándola.

2. Pretensiones.

Las pretensiones de la demanda son las siguientes:

1. Declárase la nulidad de la Resolución 900.134 de 12 de junio de 2012, proferida por la Jefe de División de Gestión Jurídica de la DIAN.

2. Declárase la nulidad de la Resolución Sanción 022412011000568 de 23 de mayo de 2011, proferida por el jefe de gestión de liquidación de la DIAN.

3. Como consecuencia de la nulidad de los citados actos administrativos y como restablecimiento del derecho, se ordene el archivo del expediente,

4. Que se condene a la Nación, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos.

3. Normas violadas y concepto de la violación.

La sociedad demandante citó como normas violadas los artículos 2º, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 638, 651, 683, 730, 742, 743, 745 y 746 del estatuto tributario; 2º, 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo; 3, 103, 104 y 138 de la Ley 1437 de 2011 y 4º, 174 y 187 del Código de Procedimiento Civil.

El concepto de la violación se resume de la siguiente forma:

3.1. Violación del principio de Espíritu de Justicia.

Indica que durante la vía gubernativa se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso, toda vez que se presentaron las siguientes circunstancias:

• Con la presentación de la respuesta al pliego de cargos y en el recurso de reconsideración, se aportaron los elementos de hecho y de derecho que demuestran la no procedencia de la sanción impuesta a la sociedad, los que fueron desconocidos por la DIAN.

• Existe una total correspondencia entre los hechos, el régimen legal aplicable, las pruebas y los derechos que injustamente se le han desconocido.

• La DIAN profirió una sanción contraria a la Ley, en la que se le impone a la sociedad una carga mayor que lo que el ordenamiento jurídico y el legislador han determinado, causándole así una lesión patrimonial injustificada al contribuyente.

La violación al principio de justicia, al principio de legalidad y la inobservancia a las reglas que regulan el derecho procedimental en materia sancionatoria, hacen que en este evento sea procedente la nulidad de los actos e indemnizar a la sociedad por los perjuicios ocasionados.

3.2. Violación de la ley. Procedencia de la prescripción de la facultad sancionatoria de la DIAN.

La DIAN pretende imponer a la sociedad la sanción contemplada en el artículo 651 del estatuto tributario, por no presentar la información en medios magnéticos o electrónicos por el año gravable 2007.

El artículo 638 del estatuto tributario es claro en establecer que la DIAN tiene un término de dos años, contados a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del periodo donde ocurrió la irregularidad sancionable, para ejercer sus facultades de fiscalización y sancionatorias, al cabo del cual prescribe dicha facultad.

El período en el que ocurrió la irregularidad sancionable, es el año gravable 2007. Como la declaración se presentó el 18 de abril de 2007, la DIAN podía sancionar al contribuyente hasta el 17 de abril de 2009. Esta forma de contabilizar el término para imponer la sanción por no enviar información fue acogida por el Consejo de Estado en sentencias del 7 de febrero de 1997, 29 de mayo de 1998, 17 de marzo y 17 de noviembre de 2005, 7 de junio de 2006 y 17 de julio de 2008.

A la luz de las normas tributarias, en el presente caso el término para imponer la sanción contemplada en el artículo 651 del estatuto tributario se encuentra prescrito, por lo tanto no es procedente la sanción impuesta con la resolución de 15 de marzo de 2010 (sic). El pretender sancionar a la sociedad implica incurrir en la causal 1ª de nulidad del artículo 730 ídem.

3.3. Violación de la ley: Falta de proporcionalidad de la sanción.

Al comparar los argumentos utilizados por la Administración para determinar la sanción a cargo de la sociedad, con la jurisprudencia de las altas Cortes sobre la materia, concluye que:

• La DIAN omitió su deber de fundamentar, con base en los criterios de justicia, equidad, razonabilidad y proporcionalidad, la decisión de imponer el tope máximo permitido por la ley para la sanción contemplada en el artículo 651 ibídem.

• La sociedad no desconoció su deber de informar, solamente incurrió en la presentación extemporánea de la información solicitada por la DIAN, y por este motivo no puede ser tratado como un contribuyente omiso y ser sancionado con la tarifa más alta autorizada por la ley (5%), con clara violación de los principios de equidad, proporcionalidad y razonabilidad de las actuaciones tributarias.

3.4. Violación de la ley: Inseguridad jurídica y violación del principio de igualdad.

En cuanto a la prescripción de la facultad sancionatoria de la DIAN, expresa que esa entidad en otro caso con el mismo supuesto fáctico al que hoy se discute, profirió auto de archivo.

De persistir la DIAN en sancionar a la sociedad, violaría el principio de seguridad jurídica, que repercute en los principios de igualdad y equidad, protegidos constitucionalmente, toda vez que se le está dando un trato diferente a dos contribuyentes que se encuentran en igualdad de condiciones, y cuyas investigaciones, de las cuales fueron sujetos pasivos, comportan la misma situación de hecho.

3.5. La doctrina probable como fuente formal del derecho.

Uno de los argumentos de la DIAN en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, fue la existencia de una doctrina probable en cuanto a la interpretación del artículo 638 del estatuto tributario.

La decisión de la DIAN de apartarse de lo dispuesto por las sentencias del Consejo de Estado de 7 de febrero de 1997, 29 de mayo de 1998, 17 de marzo y 17 de noviembre de 2005, 7 de junio de 2006 y 17 de julio de 2008, infringe el orden normativo y constituye otra causal de nulidad de los actos administrativos demandados, por cuanto la doctrina probable es de obligatorio cumplimiento.

4. Oposición.

4.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

Propuso la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, por cuanto en sede gubernativa la parte actora no se refirió a la violación del principio de igualdad, la falta de seguridad jurídica y el desconocimiento de la doctrina probable. La excepción fue resuelta por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en la audiencia inicial realizada el 31 de octubre de 2013(1), declarándola no probada, por cuanto la parte demandante podía ampliar el debate con nuevos argumentos encaminados a demostrar la ilegalidad.

4.1.1. En cuanto a la supuesta violación del espíritu de justicia manifiesta que no se violó. La administración profirió los actos demandados en consideración a que el contribuyente incurrió en una conducta que la misma normativa tributaria establece como sancionable, ya que la extemporaneidad en la presentación de la información, causa traumatismo a la correcta determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes, y frente al hecho sancionable se le impone la sanción en los términos que la misma ley establece.

La DIAN actuó en cada etapa del proceso de acuerdo con los principios de justicia y equidad, sin ninguna extralimitación de poder por parte de los funcionarios públicos que intervinieron, garantizando el debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad. La actora ante la sanción impuesta, presentó recursos en donde expresó su inconformidad, las pruebas fueron valoradas y tienen relación directa con la decisión adoptada, dentro de la ley y la Constitución, por lo que no es procedente la nulidad de los actos demandados.

4.1.2. Frente a la supuesta violación de la ley por prescripción de la facultad sancionatoria, dijo que el artículo 638 ibídem, fija el término de prescripción de la facultad para imponer sanciones. Dispone que el pliego de cargos deberá formularse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del periodo en el cual ocurrió la irregularidad sancionable, que para este caso, corresponde al año gravable 2008.

De conformidad con el artículo 1º de la Resolución 12690 de 2007, debía presentar la información en medios magnéticos o electrónicos del año 2007, el 15 de abril de 2008, como el 13 de abril de 2009 presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2008, el término de los dos años vencía el 13 de abril de 2011.

El pliego de cargos se notificó el 27 de diciembre de 2010, es decir, dentro del término legal, por esto, la DIAN tenía competencia para proferir cualquier actuación posterior, es así que profirió la resolución sanción por no enviar información dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para enviar la respuesta al pliego de cargos.

4.1.3. Respecto a la supuesta violación de la ley por desproporcionalidad de la sanción, observa que el literal a) del artículo 651 del estatuto tributario contiene la expresión hasta, y según lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998, ello depende de las circunstancias particulares de cada caso, criterio acogido por el Consejo de Estado, y la Doctrina de la DIAN; así las cosas para la correcta graduación de las sanciones se expidió la Resolución 11774 de 7 de diciembre de 2005 y la Circular 131 de 4 de noviembre de 2005.

El contribuyente a la fecha de expedición de la resolución sanción, no había presentado la información, por lo que procedía la aplicación de la tarifa máxima del 5% sobre las sumas no informadas, debido a la falta de colaboración y al daño que ocasiona a la administración, por cuanto no puede hacer los cruces de información con terceros, entorpece las labores de investigación y fiscalización y no permite determinar correctamente las obligaciones a cargo de los responsables, de igual manera no se configuró agravio injustificado.

4.1.4. En lo relativo a la supuesta violación de la ley por inseguridad jurídica y del principio de igualdad, señala que la información suministrada se dificulta verificarla, sin embargo, de ella se advierten supuestos no aplicables al asunto aquí analizado. En el presente caso la sanción la constituye el no enviar la información de conformidad con la resolución expedida por la DIAN, siendo procedente contabilizar los dos años con que se cuenta para proferir el pliego de cargos, a partir de la fecha en que se venció el plazo para informar y no cumplió con el deber impuesto.

4.1.5. En cuanto a la supuesta violación de la ley por desconocimiento de la doctrina probable como fuente formal del derecho, sostiene que no es procedente, ya que las citadas sentencias juzgaron casos referentes a la sanción por gastos no explicados o por irregularidades contables, no aplicables al caso debatido, y sobre asuntos particulares que solo obligan a las partes.

4.2. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, vinculado como parte pasiva en este proceso, contestó la demanda, y propuso la excepción de falta de legitimación material en la causa por pasiva, por cuanto no fue la entidad que adelantó el proceso y tampoco emitió los actos administrativos que se demandan. La excepción fue resuelta por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en la audiencia inicial realizada el 31 de octubre de 2013(2), declarándola probada.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia del 4 de diciembre de 2013, denegó las súplicas de la demanda.

Como fundamento de su decisión, expuso lo siguiente:

1. El pliego de cargos fue proferido dentro de la oportunidad legal establecida en el artículo 638 del estatuto tributario.

De acuerdo con el artículo 18 de la Resolución 12690 de 29 de octubre de 2007, el plazo que tenía la sociedad para presentar la información en medios magnéticos o electrónicos por el año gravable 2007, era hasta el 15 de abril de 2008.

El artículo 638 del estatuto tributario establece la oportunidad que tiene la Administración para expedir el acto administrativo que impone la sanción por el no envío de información, o su envío con errores. El Consejo de Estado en sentencia de 26 de noviembre de 2009, Expediente 17435, se refirió a la interpretación de esta disposición.

Conforme con lo anterior, la actuación de la Administración no se encuentra vinculada a la vigencia fiscal respecto de la cual la contribuyente omitió el envío de la información requerida, sino al periodo dentro del que ocurrió la irregularidad sancionable y éste corresponde al establecido para presentar lo solicitado por la DIAN.

El periodo en el cual ocurrió la irregularidad sancionable es 2008, por cuanto la información debía ser presentada el 15 de abril de 2008, y el plazo en que debía presentar la declaración de renta de ese periodo vencía el 13 de abril de 2009.

Sobre ese entendido los dos años que predica el artículo 638 del estatuto tributario deben contarse a partir del 13 de abril de 2009, es decir, la facultad que tiene la Administración de imponer la sanción prescribía el 13 de abril de 2011. El pliego de cargos fue proferido el 16 de diciembre de 2010 y notificado el 27 de diciembre de 2010, dentro de la oportunidad legal.

2. La sanción impuesta por parte de la DIAN se ajusta a derecho.

Indica que la sanción por no enviar información en medios magnéticos puede liquidarse por debajo del 5% previsto en el literal a) del artículo 651 del estatuto tributario, ya que la preposición “hasta” utilizada en dicha norma, señala un límite.

Del artículo 1º de la Resolución 11774 de 2005, advierte que es diferente la situación del contribuyente que cumplió su deber legal de presentar la información en término oportuno y la que presenta errores, dado que en este último supuesto la sanción debe tasarse sobre la base de los errores cometidos, o en caso de no haberse validado aplicar los presupuestos del literal b) del artículo 651 ib.

Expresa que la sociedad de manera tardía llevó a cabo los tramites tendientes a suministrar la información en medios magnéticos del año gravable 2007 y fue enviada de manera insatisfactoria, porque presentaba errores, lo que le impidió a la DIAN verificar si los datos suministrados eran correctos, y si coincidían con los establecidos en la declaración de renta y complementarios.

Por lo expuesto, debe entenderse que la sociedad no presentó información alguna en medios magnéticos por el año gravable 2007, por lo que no le es posible al tribunal aplicar una sanción diferente a la impuesta por la DIAN.

Recurso de apelación

La sociedad Transportadora Fluvial del Caribe SAS apeló la sentencia de primera instancia y solicita se revoque en todas sus partes la sentencia apelada, y se accedan a cada una de las pretensiones del libelo demandatorio.

Como fundamentos del recurso expone:

a) Oportunidad legal del pliego de cargos.

En relación con el término de prescripción de la facultad sancionatoria, observa que la DIAN pretende imponer a la sociedad la sanción contemplada en el artículo 651 del estatuto tributario, por no presentar información en medios magnéticos o electrónicos por el año gravable 2006 (sic), cuyo término venció el 17 de abril de 2007.

De acuerdo con el artículo 638 ibídem el término de prescripción de la facultad sancionatoria en el presente asunto debe tener en cuenta la fecha de presentación de la declaración de renta del periodo donde ocurrió la irregularidad sancionable, es decir, del año gravable 2006. Como la declaración se presentó el 17 de abril de 2007, los dos años que tenía la DIAN para sancionar al contribuyente fenecieron el 17 de abril de 2009.

Así las cosas el término para imponer la sanción se encuentra prescrito, por tanto no es procedente la sanción consignada en la resolución de 15 de marzo de 2010 (sic), pues a la DIAN se le había vencido el término para ejercer las facultades de fiscalización contempladas en el artículo 684 del estatuto tributario.

Señala que la administración en anteriores casos que guardan similitud con la situación de hecho que se debate, se ha pronunciado ordenando el archivo del expediente. En esos casos se discutió sobre la contabilización de los términos que tiene la DIAN para proferir el pliego de cargos por no enviar información.

De persistir la DIAN en sancionar al contribuyente se violaría el principio de seguridad jurídica, que repercute en los principios de igualdad y equidad, todos protegidos constitucionalmente.

b) De la proporcionalidad de la sanción

Como el artículo 651 del E.T. le señala un tope máximo —hasta el 5%— de la sanción, le corresponde a la Administración efectuar un análisis de fondo que permita conocer las razones de su decisión. Por esto, indicó que los actos sancionatorios adolecen de un análisis siquiera sumario que permita establecer porqué la Administración decidió aplicar la sanción máxima legal permitida; argumento que no se tuvo en cuenta ni en sede gubernativa ni en la judicial.

La DIAN omitió el deber de fundamentar, con base en los criterios de justicia, equidad razonabilidad y proporcionalidad, la decisión de imponer la sanción por no enviar información en el tope máximo permitido por la ley.

La parte actora no puede ser tratada de la misma forma que los contribuyentes omisos, porque no desconoció su deber de informar, cumplió con su obligación aunque de manera extemporánea.

Alegatos de conclusión en segunda instancia

La demandada presentó alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos expuestos a lo largo del trámite de primera instancia.

La sociedad demandante allegó escrito de conclusión, reiterando los planteamientos hechos en el recurso de apelación.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala establecer: (i) La prescripción de la facultad sancionatoria y (ii) De la falta de motivación y (iii) la proporcionalidad de la sanción.

2. Prescripción de la facultad sancionadora. Reiteración jurisprudencial(3). 

2.1. El artículo 638 ibídem contempla un plazo de dos años, contados a partir de la presentación de la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del período en el que ocurrió la irregularidad sancionable, para proferir el pliego de cargos dentro del proceso sancionatorio.

2.2. La Sala ha concluido que el término de prescripción de la facultad sancionadora, se contabiliza teniendo en cuenta las siguientes pautas:

a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de esta se deriva la conducta sancionable.

2.3. En el proceso se encuentra probado que mediante la Resolución Sanción 022412011000568 de 23 de mayo de 2011(fls. 168-173), y confirmada por la Resolución 900.134 de 12 de junio de 2012 (fls. 207-214), la DIAN le impuso una sanción a la sociedad demandante por valor de $159.966.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información.

2.4. La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del E.T., en virtud de la cual, la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos.

2.5. Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un período gravable específico, en tanto no es producto de la fiscalización de una declaración tributaria o de un período gravable concreto, sino del incumplimiento del deber u obligación general de suministrar información, en el plazo previsto en el artículo 631 del E.T.

2.6. Esa obligación de informar según los plazos previstos en el artículo 18 de la Resolución 12690 de 29 de octubre de 2007, debía cumplirse antes del 15 de abril de 2008(4).

Por tal razón, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que el contribuyente presentó la declaración de renta por el año 2008, esto es, desde el 13 de abril de 2009 (fl. 206 c.p.).

2.7. De las pruebas aportadas al proceso, la Sección advierte que el pliego de cargos formulado por la DIAN a la sociedad demandante fue notificado el día 27 de diciembre de 2010(5), esto es, en el término otorgado por el legislador, toda vez que la administración tenía hasta el 13 de abril de 2011 para notificar dicho acto preparatorio.

Así las cosas, al no configurarse la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria en el presente caso, no es procedente declarar la nulidad de los actos administrativos demandados por esta razón, en tanto el pliego de cargos, fue notificado dentro del término establecido en el artículo 638 del estatuto tributario.

2.8. En cuanto a que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Seccional Barranquilla, en otros casos con el mismo supuesto fáctico al que aquí se discute, decidió archivar el proceso, la Sala advierte que en el expediente no obra copia de dicho acto, como tampoco la identificación del mismo, de manera que es imposible su cotejo.

Además, la Sala reitera que el término de dos años para notificar el pliego de cargos de la sanción por no informar, se contabiliza a partir de la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, porque la conducta que se sanciona no se vincula a un período fiscal específico.

3. Falta de motivación de la sanción. 

3.1. La causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a la expedición de un acto administrativo(6).

En ese sentido, la motivación del acto administrativo deberá comprender todas aquellas situaciones que dan origen a la actuación, que se presentan durante ella y sobre las cuales necesariamente habrá de pronunciarse(7).

3.2. La exigencia de que el acto administrativo sea motivado es un asunto de forma del acto, como se verifica en el artículo 35 del CCA(8), que exige que los actos administrativos de contenido particular y concreto se expidan con una motivación, al menos, en forma sumaria.

Entonces, la motivación del acto administrativo constituye un elemento estructural del mismo, cuya ausencia o insuficiencia, conforme al artículo 84 del CCA, conduce a su nulidad, no sólo por expedición irregular, sino por el desconocimiento del derecho de audiencia y defensa.

3.3. El demandante sostiene que en los actos demandados la Administración no fundamentó las razones por las cuales le impuso la sanción máxima del 5% por no enviar la información en medios magnéticos.

3.4. La Sala advierte que el contribuyente no dio respuesta al pliego de cargos, por lo que, por obvias razones, la Administración no se refirió a situaciones particulares en la resolución sanción, sino que se limitó a describir el hecho sancionado y a cuantificar la sanción.

3.5. Sin embargo, frente a los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sanción, se observa que la DIAN, en la Resolución 900.134 de 2012, se refirió a cada uno de estos de forma clara y completa.

En el recurso de reconsideración específicamente en el punto de la fijación del tope máximo de la sanción dijo:

“Si bien el literal a) del artículo 651 del estatuto tributario permite la graduación al contener la expresión hasta y según lo expuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998, ello depende de las circunstancias particulares de cada caso.

(…).

Se mencionó que el contribuyente no presentó respuesta al pliego de cargos dentro del plazo del mes siguiente a la fecha de notificación el cual venció el 27 de enero de 2011; también se observa que dentro de ese plazo y antes de la fecha de notificación de la resolución sanción, el 23 de mayo de 2011, el contribuyente tampoco había cumplido con la obligación de presentar información.

(…).

Esta oficina verificó en el sistema informático y encontró que sólo hasta el día 29 de junio de 2011, el contribuyente presentó los formatos de información correspondientes al año gravable 2007 números 10001, 1002, 1003, 1007, 1008, 1009, 1010, 1011 y 1012, en todos los cuales se observa “solicitud con error a nivel de archivos , errores de encabezado o de validación de datos contra el esquema” (fls. 61 a 69); además en el formato 1002 se observa registro con error (fl. 68).

Por consiguiente analizado el caso particular, de acuerdo con la norma legal, la doctrina oficial y jurisprudencia, en observancia a los principios de justicia, equidad y razonabilidad, se verifica que el contribuyente no ha cumplido con la obligación de informar con lo cual se demuestra que no ha cesado el daño en contra del Estado. Por lo expuesto se descarta la graduación de la tarifa de la sanción la cual se confirmará en la forma determinada por la División de Gestión de Liquidación, en concordancia con el citado artículo 1º de la Resolución 11774 de 2005”.

3.6. Analizados los fundamentos de los actos administrativos demandados, la Sala no encuentra ningún vicio en la motivación, pues ambos actos se fundan en un hecho que está plenamente demostrado: la omisión del contribuyente de presentar la información exógena solicitada por el año 2007 y en la decisión de imponer la máxima sanción en razón a ese hecho.

Diferente es que el demandante no comparta esos motivos, e insista en que presentó la información, aunque extemporáneamente, por lo que solicita se fije la sanción bajo los principios de proporcionalidad, equidad y justicia, aspectos sobre los cuales se pronuncia la Sala en el siguiente acápite.

4. La proporcionalidad de la sanción.

4.1. La Sala ha reiterado que “es evidente que cuando el artículo 651 del estatuto tributario utiliza la expresión ‘hasta el 5%’, se le está otorgando a la administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria”, por tanto corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no sólo los criterios de justicia y equidad, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, tal y como fue expuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998(9).

4.2. Ahora bien, aunque la falta de entrega de información y la entrega tardía de la misma inciden en las facultades de fiscalización y control, para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, en esa medida, pueden considerarse potencialmente generadoras de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, sin dejar de lado los consiguientes efectos negativos sobre las arcas públicas, tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido(10).

4.3. Es así, porque mientras la falta de entrega afecta considerablemente la efectividad en la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de las mismas, la entrega tardía impacta la oportunidad en su ejercicio, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si este es mínimo, no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero si, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega.

4.4. Este criterio temporal en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente, igualmente, la actitud del contribuyente(11) para que, de una parte, la autoridad tributaria reciba la información que le permite determinar las obligaciones impositivas sustanciales y, más allá de ello, para que pueda satisfacerse el objeto de las mismas, con el recaudo de los tributos debidos por la realización de los presupuestos previstos en la ley como generadores de aquellos, lo cual constituye la razón primordial para poner en marcha el aparato administrativo y su potestad fiscalizadora.

4.5. En el caso en estudio, está probado que la actora no entregó en tiempo información alguna; que solo lo hizo dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sanción.

Esa presentación tardía no es una forma de subsanar la omisión, porque ello implicaría que desapareciera la extemporaneidad en la entrega de la información; sino que constituye simplemente un mecanismo para atenuar la sanción por la omisión efectivamente ocurrida(12)”.

4.6. Ahora, la administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio, además de resaltar que los formularios se entregaron extemporáneamente, hizo alusión a que estos presentaban errores, para justificar la decisión de no graduar la sanción.

4.7. Pero como puede verse una cosa es no presentar la información y otra el envío de la información con errores a que se refiere la DIAN, que en el caso concreto no atañe a la tipicidad de la falta sino a su graduación.

4.8. En esas condiciones, como la actora entregó dentro del término para interponer el recurso de reconsideración la información correspondiente del año gravable 2007, se impone concluir que tampoco ameritaba una sanción liquidada a la tarifa máxima que prevé el literal a) del artículo 651 del E.T., razón por la cual se gradúa la sanción en el 3%, como lo sostuvo la Sala en un caso similar(13).

4.9. Conforme con lo anterior, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, y según los criterios expuestos, la sanción por no informar se determina así:

Total base sanción$3.199.319.000
Porcentaje de la sanción (según art. 651 E.T. inc. 1 lit. a) 3 %
Total sanción (total base X porcentaje sanción)$95.979.570
Total sanción (aproximada) $95.980.000

5. Condena en costas.

5.1. El artículo 188 del CPACA consagra:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil.

La normativa aplicable a los asuntos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativa, en materia de costas, establece la regla, según la cual, en la sentencia el juez debe pronunciarse sobre la condena en costas, con excepción de los asuntos de interés público; además, señala que la liquidación y ejecución se regirán por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil.

5.2. La Ley 1564 de 2012, en el artículo 365, señala las reglas para su determinación, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”.

5.3. En el presente asunto, se está ante la circunstancia prevista en el numeral 5, dado que se declarará la nulidad parcial de los actos demandados.

5.4. Sin embargo, tal circunstancia está sujeta a la regla del numeral 8, según la cual solo habrá lugar a condenar en costas cuando, en el expediente, aparezcan causadas y, siempre y cuando, estén probadas(14).

5.5. Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013(15), señaló lo siguiente:

“La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra”.

En el caso concreto no existe prueba de la cual se pueda establecer erogación alguna por condena en costas que justifique su imposición, razón suficiente para negarlas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se REVOCA la sentencia del 4 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda.

2. En su lugar, se declara la NULIDAD PARCIAL de la Resolución Sanción 022412011000568 de 23 de mayo de 2011 y 9000134 de 12 de junio de 2012, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto calcularon la sanción a cargo del contribuyente en la suma de $159.966.000.

3. A título de restablecimiento del derecho, se LIQUIDA la sanción a cargo de la sociedad Transportadora Fluvial del Caribe SAS en la suma de noventa y cinco millones novecientos ochenta mil pesos ($95.980.000), por el incumplimiento de presentar la información solicitada por la DIAN en la Resolución 12690 de 2007.

4. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Martha Lucía Rincón Benítez, como apoderada judicial de la U.E.A. DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 319 del expediente.

5. Se niega la condena en costas solicitada.

6. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, presidenta de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folios 240-248.

2 Folios 240-248.

3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 21 de agosto de 2014, Exp. 20110.

4 Plazo fijado para los contribuyentes personas naturales cuyo NIT termina en 80.

5 Folio 162 cdno. ppal.

6 Santofimio Gamboa, Jaime Orlando, Tratado de Derecho Administrativo, Acto Administrativo, Teoría de los vicios invalidantes, pág. 397-398, Universidad Externado de Colombia, 2007.

7 Ibídem.

8 En igual sentido se consagró en el artículo 42 del CPACA.

9 Sentencias de 20 de abril del 2001, exp. 11658, 20 de febrero y 4 de abril del 2003, exps. 12736 y 12897, 15 de junio del 2006, exp. 2003-00453-01, y 26 de marzo del 2009, exp. 16169.

10 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 3 de junio de 2015, exp. 20476, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

11 La Circular 131 de 2005 incluyó la actividad de colaboración desplegada por el contribuyente, así sea en forma extemporánea, entre los criterios para graduar la sanción.

12 Sentencia del 26 de marzo del 2009, exp. 16169.

13 Sentencias de 29 de septiembre de 2015 exp 20440, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

14 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 5 de marzo de 2015, exp. 20585, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

15 M.P. Mauricio González Cuervo