Sentencia 2013-00195 de mayo 10 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2013-00195-01 (21795)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Demandante: Bavaria S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Tratamiento en el IVA de la venta de cerveza comprada o importada a terceros

Bogotá, D.C., mayo diez de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad Bavaria S.A. por el bimestre 2 del año 2009.

1. Cuestión previa.

La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que está impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior.

La Sala encuentra probado el impedimento manifestado, pues la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció del proceso en primera instancia, dado que fue ponente de la sentencia de primera instancia. En consecuencia, acepta el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separa del conocimiento del proceso.

Teniendo en cuenta que existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

2. Problema jurídico.

2.1. En este caso, se discute si es procedente incluir los ingresos por comercialización de cerveza comprada a terceros en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables previsto en el artículo 490 del estatuto tributario.

Se precisa que el mecanismo de proporcionalidad parte de un hecho: que los bienes y servicios que dan derecho a impuestos descontables, el responsable del IVA los destina a operaciones que causan el tributo y, además a las exentas y excluidas del mismo.

Eso es lo que se infiere de los artículos 420 y siguientes del estatuto tributario, que es claro al hablar de estas tres categorías.

El responsable del IVA tiene derecho a descontar el impuesto pagado en las operaciones gravadas, por una razón: parte del mismo fue pagado en la fase u operación anterior a la de enajenación efectuada por él. Si no fuere así se pagaría “doblemente” dicho tributo.

Pero además, como puede efectuar venta de bienes y/o servicios exentos o excluidos del IVA, de los cuales el primero da derecho a descontables y el segundo, debe tratarse como un mayor valor del costo o gasto; es indispensable “depurar” las cuentas para que ese hecho económico se refleje en su verdadera dimensión.

A eso, en síntesis, apunta el mecanismo que consagra el artículo 490 del estatuto tributario.

2.2. Por eso la importancia de definir si las ventas de cerveza no producida por la sociedad, son una operación “no gravada”, conforme fueron declaradas o, “excluidas” como lo determinó la DIAN, a fin de establecer si esos rubros deben incluirse o no en el cálculo de la base para aplicar la proporcionalidad de los impuestos descontables.

Si se reputan como excluidas debe sumarse el monto de las mismas a las gravadas y exentas para fijar la proporción del impuesto descontable, que será menor.

Si son, como dice la sociedad, “no gravadas” no harán parte de la base y por ende la cuota proporcional que determina el porcentaje descontable sería mayor.

Todo, además, si se tiene en cuenta que los ingresos no gravados con IVA, no pueden incidir en la aplicación del mecanismo de proporcionalidad previsto en el artículo 490 del ET, porque no causan IVA, en tanto no se configura el hecho generador del tributo.

3. Tratamiento en el IVA de la venta de cerveza comprada o importada.

3.1. El contribuyente declaró ingresos por operaciones no gravadas en la suma de $29.744.797.090, por la venta de cerveza comprada a terceros. La DIAN reclasificó esos rubros a “excluidos”, lo que llevó a su inclusión dentro del cálculo de proporcionalidad del artículo 490 del estatuto tributario, y la disminución del monto que podía llevarse como impuestos descontables.

3.1.1. La connotación de “excluidos” que la DIAN le impuso a las operaciones, parte del carácter monofásico del IVA en la venta de cerveza, que restringe su causación a nivel de productor y, que según ésta, implica que las demás enajenaciones se encuentran excluidas del tributo.

Además, la administración consideró que todos los ingresos que no estén gravados con IVA y tengan relación con el objeto social de la sociedad, deben llevarse como excluidos.

Agregó que, si se clasificara como “no gravada” una venta realizada en el giro ordinario de los negocios, esta no formaría parte del cálculo de proporcionalidad, lo que implicaría que el IVA generado en esas operaciones fuera descontable al 100%, en tanto en la comercialización de esos bienes concurren los costos comunes a las actividades gravadas, exentas y excluidas.

3.1.2. Por su parte, para el demandante, los ingresos son por operaciones “no gravadas” porque no están contemplados como excluidos en la ley, y en tanto no configuran el hecho generador del IVA. Todo, porque el artículo 430 del estatuto tributario, ni ningún otro, establece una exclusión sobre la venta de cerveza no producida.

3.2. Así las cosas, corresponde a la Sala establecer en el impuesto sobre las ventas, qué tratamiento debe dársele a las ventas de cerveza comprada a terceros, para determinar si los ingresos deben o no incluirse dentro del cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables.

3.3. A estos efectos, se realizarán unas precisiones sobre el hecho generador del IVA y, la clasificación de los bienes en el marco de ese tributo.

3.3.1. El estatuto tributario parte del presupuesto de que la venta, la prestación de servicios y la importación son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, siempre que no hayan sido excluidos expresamente(2).

Por regla general, el IVA es de carácter plurifásico, es decir, que grava toda la cadena de producción y comercialización hasta el consumidor final. Pero, en el caso específico de la venta de cerveza, el IVA es monofásico porque solo grava una de las fases económicas: la venta del productor.

En efecto, el artículo 430 ibídem señala que el impuesto se causa “en el momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o venta en el país”.

Es decir que, el IVA no se causa en las ventas de cerveza posteriores a la realizada por el productor, como la analizada, lo que en otras palabras significa que en esas operaciones no se realiza el hecho generador del impuesto.

3.3.2. Ahora bien, como se dijo antes deben distinguirse:

(i) Los bienes gravados son aquellos que causan el impuesto a la tarifa general o a una diferencial. La ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados(3).

(ii) Los bienes exentos causan el impuesto pero se encuentran gravados a tarifa 0%. Solo los productores de bienes exentos tienen derecho a llevar como descontable los impuestos pagados en la adquisición o importación de dichos bienes(4).

En estos casos, el efecto económico es neutro, por la siguiente razón: El responsable no paga IVA por los bienes y servicios exentos, y además, puede solicitar los impuestos descontables imputables a los mismos, lo que lleva a que el consumidor adquiera el bien libre de impuesto.

(iii) Los bienes excluidos son los que, por su naturaleza podrían causar el IVA. Pero no son gravados por expresa disposición de la ley. Lo que se ratifica en el artículo 420 del Estatuto Tributario, cuando condiciona el hecho generador del IVA en las ventas, al hecho de que “no hayan sido excluidas expresamente”.

Limitación que está en concordancia con el principio de taxatividad que rige en los beneficios tributarios.

Los bienes excluidos no causan IVA, motivo por el cual no es posible descontar los valores pagados por dicho concepto. Pero pueden llevarse como un mayor valor del costo o gasto deducible en renta.

(iv) Los bienes no gravados se derivan de operaciones que no están “sujetas” al IVA, esto es, que no se subsumen en el hecho generador del tributo y, por tanto, son ajenas al impuesto.

La consecuencia de que no se origine la obligación tributaria; esto es, que no haya “causa” que origine el pago del impuesto por la no realización o nacimiento del hecho generador es lo que explica que las operaciones “no sujetas” a IVA no dan derecho a impuestos descontables.

Recuérdese que estos últimos —los impuestos descontables— corresponden al IVA pagado por concepto de costos o gastos imputables a la actividad donde se genera el IVA (el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes muebles y servicios, y el IVA pagado en la importación de bienes muebles(5)), dentro de los que no están, por obvia sustracción de materia, los ingresos relacionados con operaciones no gravadas.

Por eso el impuesto generado en las operaciones gravadas – tarifa general, o diferencial o tarifa 0%- es el que se resta con el impuesto descontable, a diferencia de los “no gravados" que pueden llevarse como costo o gasto en renta, siempre que cumplan las condiciones exigidas en ese tributo.

3.4. En ese contexto, se encuentra que las operaciones que se realicen con los citados bienes, originan ingresos provenientes de operaciones gravadas, exentas, excluidas, y no gravadas de IVA, respectivamente.

En el caso concreto, la venta de cerveza comprada a terceros corresponde a una operación no gravada con IVA, porque no se subsume en la definición del hecho generador del IVA en la venta de cerveza, ni su exclusión fue prevista en la ley.

Y, ello es así en tanto el artículo 430 del estatuto tributario se limitó a establecer el IVA sobre las ventas de cerveza del productor, sin contemplar en ninguna otra norma una exclusión expresa sobre las posteriores ventas del producto.

Esa situación permite comprender que las ventas de cerveza comprada a terceros no puedan calificarse como excluidas del tributo, porque esa connotación debe estar dada por la ley.

También se precisa que cuando la ley tributaria establece las exclusiones de los bienes en materia de IVA no las condiciona a que tengan relación con el giro ordinario de los negocios del contribuyente(6). Ese condicionamiento solo existe para efectos de que el IVA pagado pueda llevarse como impuesto descontable o como mayor costo o gasto(7).

3.5. Descendiendo al caso concreto, debe mirarse el artículo 490 del estatuto tributario:

“ART. 490.—Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputaran proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas”.

Como se observa la norma parte de dos supuestos: i) los bienes que dan derecho a descuento fueron destinados a operaciones gravadas, exentas o excluidas de IVA, y (ii) no es posible establecer su imputación directa respecto de tales operaciones.

De modo que, la proporcionalidad de los impuestos descontables tiene por objeto imputar correctamente el IVA pagado en costos y gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas; distribuyendo unos valores al IVA descontable —derivado de las gravadas y exentas—, y otros al mayor valor del costo o gasto —relativos a las excluidas—.

Pero, como se advierte en las citadas normas, para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, solo se tienen en cuenta los ingresos por operaciones (i) gravadas, (ii) exentas y, (iii) excluidas.

3.5.1. Por lo tanto, la base para establecer la proporción, es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas. Sin que se incluya en ese cálculo, los ingresos por operaciones no gravadas que, como se señaló, están por fuera de la regulación de ese tributo(8). Lo que se ratifica en el hecho de que las operaciones no gravadas no hayan sido tenidas en cuenta por el artículo 490 del estatuto tributario para el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables.

3.5.2. Ahora, independientemente de que los ingresos por operaciones no gravadas tengan costos y gastos comunes con las actividades señaladas, no es posible incluirlos dentro del cálculo de proporcionalidad porque, se repite, esa circunstancia no fue prevista en la ley, como sí fue el caso de las operaciones excluidas.

Más todavía, cuando su inclusión generaría una modificación en el porcentaje aplicable al IVA descontable, en la medida en que al aumentarse la proporción respecto de los ingresos excluidos con los no gravados, se disminuye el valor de los impuestos descontables por operaciones gravadas, sin que exista un sustento legal para afectar el valor de los impuestos descontables.

No puede perderse de vista que la finalidad de la proporcionalidad del IVA descontable, es determinar la parte del IVA repercutido al responsable que puede imputarse a las operaciones que conforman el hecho generador del impuesto, cuando en el período fiscal se ha incurrido en gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas.

3.6. En este caso, en la declaración de IVA discutida, la actora registró ingresos por operaciones no gravadas concernientes a la comercialización de cerveza, valores que no afectaron la determinación del impuesto descontable como es aceptado por ambas partes(9).

Proceder que se encuentra ajustado a la ley, porque la venta de cerveza de tercero por tratarse de una operación no gravada, no se incluye en el cálculo de proporcionalidad de los impuestos descontables, se repite, porque no hace parte del ámbito del impuesto sobre las ventas y, la ley solo dispuso ese mecanismo respecto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas.

Por eso tampoco era procedente que la administración incluyera en el cálculo de proporcionalidad los ingresos por venta de cerveza a terceros bajo el argumento de que eran ingresos operacionales.

Si bien para llevar el IVA como impuesto descontable o como mayor valor de costo, debe tener relación con la actividad económica de la sociedad, lo que exige el artículo 490 del estatuto tributario para la aplicación de la proporcionalidad, es que el impuesto pagado no se pueda imputar de forma directa a una operación gravada, exenta y excluida.

Presupuestos que no se cumplen en el presente caso, razón por la cual no hay lugar a incluir dentro del cálculo de proporcionalidad las operaciones no gravadas por comercialización de cerveza.

3.7. De conformidad con lo expuesto, no es procedente la modificación del tributo en el sentido de disminuir los impuestos descontables, por la inclusión de operaciones no gravadas en el cálculo de proporcionalidad previsto en el artículo 490 del estatuto tributario. Por las mismas razones, no resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

4. En consecuencia, al no prosperar las razones del recurso, se confirmara la sentencia apelada.

5. En segunda instancia, la Sala no condenará en costas a la parte vencida —demandada— porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones que incurrió la demandante por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

Por tanto, en segunda instancia no hay lugar a condenar en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Primero. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Segundo: CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Tercero: Sin condena en costas en esta instancia.

Cuarto: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Carmen Adela Cruz Molina, de conformidad con el poder que obra en el folio 333 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Concepto DIAN 035675 y 034919 de 2012.

2 Artículo 420 del estatuto tributario.

3 Artículo 485 y 488 del estatuto tributario.

4 Artículo 489 del estatuto tributario.

5 Artículo 485 y 485-1 del estatuto tributario. Esta última norma permite a los responsables del régimen común llevar como descontable el IVA asumido en operaciones con responsables del régimen simplificado.

6 Obsérvese que el artículo 424 del estatuto tributario contempla los bienes excluidos sin condicionar su exclusión a su relación con la actividad económica del contribuyente. De modo que, la exclusión recae de forma material sobre el bien.

7 Artículos 77, 107, 485 y 488 estatuto tributario.

8 En igual sentido, se ha pronunciado la Sala en sentencias del 15 de septiembre de 2000, expediente 9821, CP. Delio Gómez Leyva y, 18 de mayo de 2015, expediente No. 20445, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

9 Fl 35 c.a.1.