Sentencia 2013-00212 de mayo 4 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., cuatro (4) de mayo de dos mil diecisiete (2017).

Rad.: 05001-23-31-000-2013-00212- 01 [20791]

Demandante: Cooperativa de Consumo Ltda.

Demandado: Municipio de Medellín

Impuesto de industria y comercio, avisos y tableros - 2009

FALLO

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de la liquidación oficial de revisión Nº 92636 de 4 de septiembre de 2012, proferida por la subsecretaría de rentas municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentada por la COOPERATIVA DE CONSUMO correspondiente al periodo gravable 2009.

De las pruebas aportadas al proceso, se advierte que la demandante presentó la mencionada declaración del impuesto de industria y comercio, en la que declaró una base gravable de cero (0), en virtud de exención otorgada por la Administración Municipal de Medellín, a través de la Resolución SH 17-0111 de 2004(6), expedida en virtud de la autorización dada por el Acuerdo 57 de 2003.

En el denuncio privado se liquidó el impuesto complementario de avisos y tableros, para lo cual tomó como base gravable la liquidada para el impuesto de industria y comercio, a la cual le aplicó la tarifa correspondiente al 15%, lo cual arrojó como resultado cero (0).

En ese orden de ideas, debe la Sala resolver si la exención otorgada al impuesto de industria y comercio afecta la base gravable del impuesto de avisos y tableros.

Para resolver la discusión materia de litigio, la Sala acogerá el criterio expuesto en las sentencias de 28 de febrero de 2013, expediente 18673 y de 20 de febrero de 2017, expediente 20429(7), entre otras, en las que se resolvieron casos con identidad fáctica y jurídica al que ahora se discute.

Impuestos de industria y comercio y de avisos y tableros.

En materia impositiva, la Constitución Política(8) les permite a los concejos municipales establecer tributos y definir sus elementos. No obstante, esta facultad está sujeta a que la ley autorice la creación del impuesto o cree el impuesto.

En el caso del impuesto de industria y comercio, los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 señalaron los elementos esenciales del mismo, así: (i) Hecho gravable: “todas las actividades comerciales, industriales y de servicio”; (ii) Sujeto activo: “las respectivas jurisdicciones municipales”; (iii) Sujeto pasivo: “personas naturales, jurídicas”; (iv) Base gravable: “el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior”; y (v) Tarifa: “Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los concejos municipales”.

Por su parte, el impuesto de avisos y tableros fue creado por la Ley 97 de 1913, que en su artículo 1º, literal k, autorizó que en la ciudad de Bogotá D.C. se creara un tributo en el que se constituyera como hecho generador la “colocación de avisos en la vía pública, interior y exterior de coches de tranvía, estaciones de ferrocarriles, cafés y cualquier establecimiento público”.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 84 de 1915, se hizo extensiva la autorización inicialmente conferida a Bogotá a todos los municipios del país.

La Ley 14 de 1983(9), en el artículo 37, dispuso que el impuesto de avisos y tableros sería complementario del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste.

Posteriormente, la anterior norma fue reproducida por el Decreto Ley 1333 de 1986 “por el cual se expide el código de régimen municipal” en los siguientes términos:

ART. 200.—El impuesto de avisos y tableros, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915 se liquidará y cobrará a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los concejos municipales. 

De acuerdo con las anteriores disposiciones, la Sala ha precisado(10) que el impuesto de avisos y tableros creado para gravar el uso del espacio público, según lo previsto en la Ley 97 de 1913, no fue modificado en su esencia por la Ley 14 de 1983.

Cuando el artículo 37 de la Ley 14 de 1983 se refiere al impuesto autorizado por las leyes 97 de 1913 y 84 de 1915, no es otro que el previsto para gravar la colocación de avisos en las vías públicas o espacio público. Así, la modificación, estuvo dirigida a la forma de su recaudo y a la base gravable.

En esas condiciones y para efectos del asunto sub examine, esta corporación ha precisado que el Impuesto de avisos y tableros tiene un hecho generador propio consistente en la colocación de avisos, tableros o vallas en la vía pública y que es complementario del impuesto de industria y comercio, lo que significa que su recaudo y liquidación se hace con dicho tributo, pues el sujeto pasivo es el responsable del impuesto de industria y comercio(11).

Ello implica que «el sujeto pasivo del tributo es la persona natural o jurídica en general que desarrolla una actividad comercial, industrial o de servicios, que usa el espacio público para difundir la buena fama o nombre comercial de que disfruta su actividad, su establecimiento o sus productos a través de los tableros, avisos o vallas»(12).

Con base en lo anterior, se tiene que, en el presente asunto y para la fecha en la que se autorizó el beneficio tributario a favor de la demandante, a través de la Resolución SH 17-0111 de 23 de enero de 2004, se encontraba vigente el Acuerdo 057 de 2003, sin embargo, para el periodo gravable en discusión, esto es, el año 2009, ya se encontraba vigente el Acuerdo 067 de 15 de diciembre de 2008(13), expedido por el Concejo Municipal de Medellín, que en los artículos 62 y siguientes, reguló lo relativo al impuesto de avisos y tableros.

En la referida normativa estableció:

ART. 64.—Elementos del impuesto de avisos y tableros. El impuesto de avisos y tableros comprende los siguientes elementos: 

[...] 

2. Sujeto pasivo: Son los definidos en el artículo 28 del presente acuerdo, que desarrollen una actividad gravable con el impuesto de industria y comercio y coloquen avisos, para la publicación o identificación de sus actividades o establecimientos. 

[...] 

4. Hecho generador: La manifestación externa de la materia imponible en el impuesto de avisos y tableros, está dada por la colocación efectiva de los avisos y tableros.  

El impuesto de avisos y tableros se generará para todos los establecimientos del contribuyente por la colocación efectiva en alguno de ellos. El hecho generador, también, lo constituye la colocación efectiva de avisos y tableros en centros y pasajes comerciales, así como todo aquel que sea visible desde las vías de uso o dominio público y los instalados en los vehículos o cualquier otro medio de transporte. 

5. Base gravable: Será el total del impuesto de industria y comercio.  

6. Tarifa: Será el 15% sobre el impuesto de industria y comercio”. 

Respecto del impuesto de industria y comercio el numeral 3º del artículo 33 del Acuerdo 067 de 2008, expedido por el Concejo Municipal de Medellín, fijó la base gravable así:

ART. 33.—Elementos del impuesto. Los elementos del impuesto de industria y comercio, son los siguientes: 

3. Base gravable: El impuesto de industria y comercio se liquidará con base en los ingresos brutos del contribuyente obtenidos durante el año o período gravable. Para determinarla se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, las deducciones y no sujeciones relativas a industria y comercio. 

Ahora bien, se observa que tribunal de primera instancia señaló que el Acuerdo 067 de 2008, al haber modificado la forma de liquidar la base gravable del impuesto de industria y comercio establecida en el Acuerdo Nº 057 de 2003, trajo como consecuencia que en el periodo gravable sujeto a verificación ya no se pudiera restar la exención directamente, sino que esta se hacía efectiva a la hora de pagar el tributo y que “[...] al tratarse de impuestos autónomos e independientes, y al hecho de que el valor a pagar para uno de ellos sea de cero pesos en virtud de la exención, no quiere decir que para el otro también lo sea [...]”.

No obstante, advierte la Sala que incluso con la aplicación del Acuerdo 067 de 2008, vigente para la época de los hechos, de acuerdo con la posición de esta corporación y la normativa referida, la base gravable del impuesto de avisos y tableros corresponde al total del impuesto de industria y comercio, cuyo monto se determina al depurar de los ingresos ordinarios y extraordinarios, entre otros componentes, los beneficios tributarios, pues ello hace parte de la información que se debe registrar en la declaración. Por lo demás, se advierte que el formulario de declaración del tributo no preveía un renglón específico que permitiera declarar la exención.

Así pues, como se indicó anteriormente, el artículo 148 del Acuerdo 057 de 2003 estableció que están exentas del impuesto de industria y comercio, entre otras entidades, las cooperativas.

Conforme con las atribuciones legales conferidas por esa norma, el Municipio de Medellín, mediante la Resolución SH-17-0-0111 de 2004, reconoció a la demandante ese beneficio tributario, el cual regiría desde el 1º de enero de 2004, hasta el 31 de diciembre de 2013, rango dentro del que se encuentra ubicado en periodo gravable 2009, que ahora se cuestiona.

Según el criterio adoptado por la Sala, que ahora se reitera, se precisó que la exención otorgada para el impuesto de industria y comercio afecta la base gravable del impuesto de avisos y tableros, en los siguientes términos:

“[...]

Según la norma transcrita, la totalidad de los ingresos de las cooperativas que estén constituidas según la legislación vigente y por un término de diez años, están exentos del impuesto de industria y comercio en el Municipio de Medellín. Lo anterior implica que este tipo de contribuyentes liquidan una base gravable en cero como consecuencia de sustraer de los ingresos netos los beneficios tributarios, de tal forma que no tendrán impuesto a cargo, pues en ese supuesto no existirá una base sobre la cual aplicar la tarifa. 

En relación con el impuesto de avisos y tableros el artículo 48 del Acuerdo 057 de 2003 reguló los elementos del tributo así:  

[...] 

La norma transcrita es clara en señalar que la base gravable del impuesto de avisos y tableros corresponde al total del impuesto de industria y comercio, de tal forma que si no se liquida un impuesto a cargo, tampoco existe base gravable sobre la cual se pueda calcular el impuesto de avisos y tableros. 

En esas condiciones, y en atención a que para el periodo en discusión la demandante no determinó un impuesto de industria y comercio a su cargo por efecto del reconocimiento de una exención, el Municipio de Medellín no podía calcular dicho tributo a efectos exclusivos de tenerlo como base gravable del impuesto de avisos y tableros, pues la norma local, en armonía con la Ley 14 de 1983, solo prevé una forma para determinar el impuesto de industria y comercio, esto es, la base gravable del impuesto de industria y comercio. 

Así, el municipio demandado no estaba facultado para liquidar el impuesto de avisos y tableros a partir de una base gravable diferente a la dispuesta en el Acuerdo 057 de 2003, so pretexto de que el efecto que la exención que se le reconoció a la demandante estaba referida únicamente al impuesto de industria y comercio. 

[...]”. 

En ese orden, dado que la base gravable del impuesto de avisos y tableros es el total del impuesto de industria y comercio y la demandante se encontraba exenta de ese tributo, la base gravable del impuesto de avisos y tableros es cero (0) y, por tanto, el impuesto es cero (0).

Además, la Ley 14 de 1983 y los acuerdos 057 de 2003 y 067 de 2008, fueron claros en señalar que la base gravable del impuesto de avisos y tableros corresponde al total del impuesto de industria y comercio, de modo que, es la misma norma municipal, la que impide que la Administración liquidara de manera independiente ese tributo que por demás, es complementario.

En ese orden de ideas, la Secretaría de Hacienda Municipal de Medellín no estaba facultada para liquidar el impuesto de avisos y tableros con una base gravable diferente a la dispuesta por el Acuerdo Municipal, por cuanto ésta debe corresponder al valor total del impuesto de industria y comercio, una vez aplicada la exención.

En consecuencia, la Sala revocará la providencia dictada el 23 de octubre de 2013 por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda, para en su lugar, declarar la nulidad de la Resolución Nº 92636 de 4 de septiembre de 2012, proferida por la subsecretaría de rentas municipales del Municipio de Medellín. A título de restablecimiento del derecho, se declarará en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentada por la demandante por el periodo gravable 2009.

Finalmente, en relación con la condena en costas declarada en la primera instancia, se advierte que el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, dispone:

«ART. 188.—Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil». 

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

El artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

«1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. 

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción». (Se subraya).

En este caso, se advierte que el a quo condenó en costas a la parte demandante, por cuanto determinó que por haber sido vencida en el proceso, debía asumir esa obligación, de acuerdo con lo establecido por la ley procesal aplicable, es decir, que en principio, el caso corresponde al evento descrito en el artículo 365 numeral 1º del Código General del Proceso.

Sin embargo, la Sala ha precisado que esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.(14)».

Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo del demandado que ahora fue derrotado en esta instancia. Por tanto, se negará la condena en costas y, en tal sentido, se declarará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 23 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,

2. DECLÁRASE LA NULIDAD de la liquidación oficial de revisión N° 92636 de 4 de septiembre de 2012 expedida por la subsecretaría de rentas municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros presentada por la COOPERATIVA DE CONSUMO, correspondiente al periodo gravable 2009.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración de industria y comercio y avisos y tableros del periodo 2009, presentada por la demandante.

4. NIÉGASE la condena en costas dentro de este proceso.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, Presidenta de la Sección—Milton Chaves García—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

6 Fl. 83 cdno. ppal.

7 C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

8 ART. 287 C.P.: “Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la Ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: (...) 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones”.

9 “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”.

10 Sentencia del 6 de diciembre de 2006, Exp. 15628, M.P. Dra. Ligia López Díaz.

11 Ib.

12 Ib.

13 «Por medio del cual se modifica el Acuerdo 57 de 2003, se actualiza y compila la normativa sustantiva tributaria vigente aplicable a los tributos del Municipio de Medellín».

14 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.