Sentencia 2013-00227/21779 de mayo 31 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 54001-23-33-000-2013-00227-01(21779)

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: CI Fronteras abiertas LTDA.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Bogotá D.C., treinta y uno de mayo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de los recursos de apelación presentados por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA. por el año 2008.

1. Problema jurídico

En concreto, corresponde a la Sala establecer:

(i) Si el requerimiento especial incurre en falta de motivación por no señalar las normas que sustentan el rechazo de los costos.

(ii) Si los costos declarados provienen de operaciones simuladas.

(iii) Si la sanción por no informar impuesta en los actos demandados vulnera el principio non bis in ídem.

La Sala advierte que los actos demandados también rechazaron pasivos y deducciones por compras a terceros(1), pero esos cargos no fueron discutidos por el contribuyente en la demanda(2). Por esas razones, en esta providencia no se emitirá pronunciamiento de fondo sobre esas glosas.

2. Falta de motivación del requerimiento especial

2.1. Según la parte demandante, el requerimiento especial incurre en falta de motivación por cuanto no contiene las normas que le sirvieron de soporte legal para rechazar los costos.

2.2. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que explican su decisión(3).

Esa motivación, a fin de garantizar el debido proceso del destinatario del acto, debe ser por lo menos sumaria, conforme al artículo 35 del CCA, hoy del 42 del CPACA.

2.3. En el caso concreto, la Sala considera que el requerimiento especial señaló los fundamentos de hecho y derecho que soportan la glosa. En ese acto quedaron plasmadas las razones que llevaron al desconocimiento de los costos y, que se concretan, en la falta de soporte de la realidad de las operaciones.

Para ello, tuvo como fundamento los artículos 632 –deber de conservar informaciones-, 684 –facultades de fiscalización e investigación-, 686 –deber de atender requerimientos-, 776 –prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad-, y 781 –la no presentación de libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente-(4).

Esas normas le otorgaron facultades a la DIAN para proponer el desconocimiento de los costos por no aportarse la prueba de la existencia de esas erogaciones, y le permitieron recaudar los documentos, testimonios e indicios con los que propuso controvertir las operaciones.

Por lo anterior, la Sala encuentra que el requerimiento especial se encuentra debidamente motivado.

3. Rechazo de los costos por $1.209.209.000

3.1. El contribuyente declaró costos por la suma de $1.276.709.000. De esa suma, la Administración aceptó $67.500.000 y, desconoció $1.209.209.000 por considerar que se derivaban de operaciones simuladas, con fundamento en pruebas documentales, testimoniales e indicios(5).

3.2. Según la sociedad, la realidad de las operaciones está soportada en las facturas, certificados al proveedor y en la contabilidad. Más todavía, cuando los proveedores de la sociedad no fueron declarados ficticios.

No debe tenerse en cuenta la prueba testimonial practicada por la DIAN, porque esta solo fue puesta en conocimiento del contribuyente hasta la notificación del requerimiento especial.

Agregó que no puede castigarse al contribuyente por la actuación de un tercero, esto es, por las irregularidades encontradas a los proveedores. Y, que en todo caso, si se rechaza el costo, esa erogación debe estimarse conforme con el artículo 82 del Estatuto Tributario.

3.3. En relación con los costos, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que la factura y los documentos equivalentes constituyen la prueba documental idónea para soportar esos conceptos.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración.

Por tal razón, aun cuando se pretendan acreditar las transacciones con facturas o documentos equivalentes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, el costo puede ser rechazado.

Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias(6).

Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, trasladar la carga de la prueba nuevamente al contribuyente a fin de que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación.

3.4. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la Administración rechazó los costos fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente, por concepto de las compras de cueros que supuestamente realizó a los siguientes proveedores:

 

Proveedores
Rubén Darío Angulo Gil
Javier Arévalo Melo
Henry Ariza Abuenza
Orlando Alberto Daza Montes de Oca
Wilson Demoya Rivera
Misael Montaño Flórez
Félix Antonio Gil Henao
Carlos Julio Rodríguez Infante
Distribuciones y representaciones Leather Company de Colombia Ltda.

3.4.1. El contribuyente aportó como prueba:

(i) Libro de balance general, de estado de ganancias y resultados, balance de prueba, inventario y balances, conciliación fiscal y contable(7),

(ii) Certificados al proveedor expedidos por CI FRONTERAS ABIERTAS Ltda. a los citados proveedores y, declaraciones de exportación(8).

3.4.2. La DIAN practicó visita de verificación en las que constató lo siguiente:

ProveedoresAnotación del acta
Rubén Darío Angulo GilNo fue encontrado en el inmueble. Se dejó solicitud con un empleado del proveedor sobre las operaciones comerciales realizadas con el contribuyente(9). El proveedor no presentó respuesta a la solicitud(10).

Javier Arévalo MeloEl proveedor aceptó haber realizado operaciones con el contribuyente. En la diligencia se dijo: PREGUNTADO: Cómo fue la entrega de la mercancía?. RESPUESTA: como hay camiones en la región o muchas veces en la camioneta mía. Yo pagaba el transporte, la mayoría de los transportadores eran amigos y no hay soporte. PREGUNTADO: Cómo le pagó la CI la mercancía que usted le vendió?. RESPUESTA: CI FRONTERAS hacía cruce de cuentas con pieles crudas, cheques, efectivo y en la fecha deben más o menos $70.000.000(11).

Henry Ariza AbuenzaNo fue encontrado en el inmueble. Se dejó solicitud con un empleado del proveedor sobre las operaciones comerciales realizadas con el contribuyente. Otra dirección informada no existe(12). El proveedor no presentó respuesta a la solicitud(13).

Orlando Alberto Daza Montes de OcaEl proveedor aceptó haber realizado operaciones con el contribuyente. En la diligencia se dijo: PREGUNTADO: En qué dirección ejercía su actividad económica. RESPUESTA: No había un lugar fijo, la negociación se hacía por teléfono y personalmente. PREGUNTADO: En qué dirección almacenaba el cuero. RESPUESTA: No lo almacenaba, se compraba el cuero y lo vendía en el mismo sitio a mis clientes, ellos asumían el transporte de la mercancía(14).

Wilson Demoya Rivera
El proveedor aceptó haber realizado operaciones con el contribuyente. Manifestó que se encuentra pendiente de pago y que no tiene registrados libros de contabilidad, y que tampoco posee soporte de las compras efectuadas ni de la mano de obra contratada.
Informa que la mercancía fue retirada por la CI en su local, por lo cual no incurrió en gastos de transporte.

El funcionario constató que el inmueble corresponde a una casa de habitación, que el proveedor figura inscrito en el régimen común por elcomercio al por mayor de equipos médicos y quirúrgicos y de aparatos ortésicos y protésicos(15).

Misael Montaño FlórezEl proveedor aceptó haber realizado operaciones con el contribuyente. Manifestó que la venta fue cancelada mediante cheques, y que estos fueron endosados y cobrados por terceros a los cuales le adeudaba. La mercancía fue entregada en la dirección del contribuyente por lo cual no incurrió en gastos de transporte. Informa que no tiene contrato de mano de obra porque sus empleados son familiares. El funcionario dejó constancia que el contribuyente no aportó libros de contabilidad(16).

Félix Antonio Gil HenaoLa dirección informada en el RUT no existe. Al buscarse en una dirección informada por el contribuyente, un familiar del proveedor manifestó que el inmueble es una casa de habitación, hecho que se constata en fotografías tomadas por los funcionarios(17).

Carlos Julio Rodríguez InfanteLa dirección informada en el RUT no existe(18)
Distribuciones y representaciones Leather Company de Colombia Ltda.No fue posible ubicar al contribuyente en la dirección informada en el RUT(19). El inmueble corresponde a un local desocupado.

La Administración también verificó que los señores Rubén Darío Angulo Gil, Henry Ariza Abuenza, Wilson Demoya Rivera no declararon los ingresos por las operaciones realizadas con la CI porque presentaron las declaraciones de IVA del sexto bimestre en $0(20).

3.4.3. En primera instancia, el Tribunal decretó de oficio un dictamen pericial, con el objeto de que un contador verificara si los costos discutidos tenían soporte en la contabilidad de la sociedad(21). En la experticia se dijo:

“Los costos rechazados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a la CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA., están registrados en la contabilidad de dicha empresa y sus soportes son las declaraciones de exportaciones y facturas de compras y ventas relacionadas en los cuadros de los numerales 4.4. y 4.5. respectivamente, como se puede apreciar al revisar los libros contables y estados financieros”

3.5. Para la Sala, las pruebas recaudadas por la DIAN no son indicios sino pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de los documentos soportes aportados por el contribuyente, como pasa a explicarse:

3.5.1. La contabilidad, los certificados al proveedor, las declaraciones de exportación –DEX- y, el dictamen pericial no prueban la existencia de las operaciones de la cual se derivan los costos discutidos.

Es cierto que la contabilidad constituye prueba suficiente a favor del contribuyente cuando es llevada en debida forma(22) y, que los certificados al proveedor y los DEX corresponden a trámites que deben realizar los exportadores en cumplimiento de las obligaciones aduaneras.

Pero tales documentos, no prueban la real adquisición de las mercancías solicitadas como costo, sino los reportes contables y de exportaciones que realizó el contribuyente. Más todavía cuando existe prueba documental y visitas de verificación que demuestran la simulación de las operaciones.

Por las mismas razones, el dictamen pericial no puede tenerse como prueba, pues ese documento da cuenta de la contabilización de las operaciones, pero no de su realidad, que fue el hecho con fundamento en el cual la Administración desconoce las facturas y el registro contable de las mismas.

3.5.2. Las visitas y cruces de información practicados por los funcionarios de la DIAN demuestran que las operaciones compra fueron simuladas por el contribuyente

Estas pruebas fueron recaudadas legalmente en el proceso, toda vez que se practicaron en ejercicio de las facultades de fiscalización de la DIAN, y el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertirlas en la respuesta al requerimiento especial, en el recurso de reconsideración, y ante la jurisdicción, sin que este hubiere logrado desvirtuarlas, como se explicará a continuación.

En las diligencias se trató de ubicar a los supuestos proveedores en las direcciones reportadas en el RUT. Sin embargo, se constató que algunos no se encontraban ubicados en esas direcciones, y los que sí, no soportaron las operaciones.

No pudieron ser ubicados los proveedores Carlos Julio Rodríguez Infante, Félix Antonio Gil Henao, y Distribuciones Representaciones Leather Company de Colombia Ltda. Los dos primeros porque la dirección informada no existe, y el tercero, debido a que el inmueble corresponde a un local desocupado.

Los proveedores Rubén Darío Angulo Gil y Henry Ariza Abuenza no fueron encontrados en el inmueble y, a pesar de que se dejó solicitud de información de las operaciones realizadas con CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA, la respuesta no fue remitida a la DIAN.

Aunque los proveedores Javier Arévalo Melo, Orlando Alberto Daza Montes de Oca, Wilson Demoya Rivera, Misael Montaño Flórez aceptaron haber realizado operaciones con el contribuyente, esas afirmaciones se ponen en duda porque los citados proveedores supuestamente vendieron cueros por cantidades significativas –las ventas oscilaron entre 140.000.000 y $210.000.000 millones de pesos(23)-, sin que existan soportes contables y de las transacciones comerciales, como el ingreso y salida de la mercancía y, el transporte y el pago de la misma.

En efecto, el señor Javier Arévalo Melo dijo haber realizado el transporte por cuenta propia y mediante amigos, pero sin soporte. Y, se limitó a afirmar que la CI le pagó en efectivo y en cheque, omitiendo aportar la prueba del pago.

Por su parte, el señor Orlando Alberto Daza Montes de Oca aceptó que no tenía un establecimiento de comercio, ni un lugar donde almacenar la mercancía. Lo que pone en cuestionamiento la realización de las operaciones, más todavía cuando el proveedor no aportó soporte de pagos, de entrega del material ni del transporte y, en general, de las transacciones comerciales de la mercancía.

En cuanto al señor Wilson Demoya Rivera se observa que no tiene registrados libros de contabilidad, ni soportes de las compras ni de la mano de obra contratada. Sumado al hecho de que el proveedor se encuentra inscrito en el régimen común con una actividad económica diferente a la venta de cueros – comercio al por mayor de equipos médicos y quirúrgicos y de aparatos ortésicos y protésicos- y, la irregularidad verificada por la DIAN consistente en que el proveedor no declaró en el impuesto sobre las ventas suma alguna por estas operaciones.

Y, el señor Misael Montaño Flórez no llevó libros de contabilidad, y sostuvo que los cheques con los que la CI le pagaba eran endosados y cobrados por terceros, por lo que no tiene prueba del pago; pero además se verificó que no tenía contrato de obra de sus empleados.

Todas estas inconsistencias se relacionan con CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA. porque demuestran que sus proveedores no tenían los medios comerciales para realizar transacciones con aquél.

Llama la atención, además, que para este tipo de operaciones, por cuantías tan significativas, no haya un soporte que evidencie la realización de la compra. Más todavía cuando, se advierten graves inconsistencias que cuestionan su existencia.

3.6. Ahora, si bien los ingresos declarados por la sociedad no fueron desconocidos por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las compras discutidas, porque la realidad de estas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado.

Tampoco puede afirmarse que los ingresos declarados se derivan de las compras discutidas y, en esa medida se prueba la existencia del costo, porque en la declaración se registraron otras compras operacionales que no fueron discutidas por la DIAN(24).

3.7. En conclusión, las citadas pruebas en su conjunto, le restan credibilidad a las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente como soporte del costo, porque demuestran la simulación de las operaciones de compra supuestamente realizadas por el accionante y los proveedores anteriormente relacionados.

Pero además, debe precisarse que el contribuyente no desvirtuó las pruebas recaudadas por la DIAN y que sustentan la actuación administrativa.

3.8. En este caso, no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio porque como lo ha señalado la Sala(25), esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tales factores –Libro I capítulos II y V del E.T. no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración.

3.9. Finalmente, no es procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem por cuanto la Administración no está desconociendo la totalidad de los costos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad productora de renta(26) sino únicamente los relativos a la compra de cuero con los citados proveedores.

Sumado a lo anterior, el contribuyente solicitó el reconocimiento de los costos asociados con la compra de cuero, sin demostrar la realidad de esas operaciones, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 ibídem no incluye su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto(27).

3.10. Por tanto, debe mantenerse el rechazo de los costos ordenado en los actos demandados.

En consecuencia, no prospera el cargo para el demandante.

4. Sanción por no enviar información

4.1. Según el contribuyente, la DIAN pretende sancionar dos veces al contribuyente por el mismo hecho toda vez que rechaza los costos con fundamento en el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario, y también impone la sanción por no enviar información consagrada en esa norma. Adicionalmente, discute que la DIAN no le dio al contribuyente la oportunidad de acogerse a la sanción reducida.

4.2. Para la época de los hechos, el artículo 651 ibìdem disponía:

“Artículo 651. Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquéllas a quienes se les haya solicitado informaciones y pruebas respecto de sus propias operaciones, que no la atendieron dentro del plazo establecido para ello, incurrirán en la siguiente sanción:

a) Modificado por el art. 55, Ley 6 de 1992. Una multa hasta del cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; Regulada la aplicación de la sanción, por la Resolución de la DIAN 11774 de 2005.

b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

La sanción a que se refiere el presente Artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean aprobados plenamente.

4.3. En este caso, la Administración impuso sanción por no informar correspondiente al 5% de los valores declarados por pasivos, costos y deducciones(28).

Lo anterior, con fundamento en que el contribuyente no presentó respuesta al Requerimiento Ordinario No. 322402011000066 del 17 de enero de 2011, en el que le solicitó que allegara los auxiliares de terceros respecto de los citados rubros.

Es importante precisar que en los actos demandados no se impuso sanción por inexactitud, solo la relativa a no enviar información.

4.4. Para la Sala, la sanción por no enviar información no vulnera el principio de non bis in ídem que proscribe que un hecho sea sancionado más de una vez. Todo, porque la sanción se impone por no responder el requerimiento de información y, el desconocimiento de los costos es resultado de la correcta liquidación del tributo, y de la indebida declaración de esos conceptos.

4.5. Adicionalmente, no es procedente que el contribuyente alegue que la Administración no le dio oportunidad para acceder a la reducción de la sanción, por cuanto ese beneficio está consagrado en la ley, y por tanto, podía acceder al mismo subsanando la omisión. Además, esa norma fue transcrita por la DIAN en los actos demandados.

Sin embargo, el contribuyente no allegó la documentación solicitada, lo que dio lugar a la imposición de la sanción(29).

5. Decisión

Por lo anteriormente expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada para denegar las súplicas de la demanda. Se mantendrá la orden de no condenar en costas, en tanto no fue objeto del recurso de apelación.

La Sala encuentra que no es procedente la condena en costas en segunda instancia porque no se probó su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

“DENIÉGANSE las súplicas de la demanda”.

SEGUNDO: Sin condena en costas en ninguna de las instancias

TERCERO: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor Edwin Mauricio Torres Prieto, de conformidad con el poder que obra en el folio 334 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Fls 50 y 55 c.p.

2 Fls 8-34 c.p. También se advierte que en el recurso de reconsideración no se discutieron esas glosas (fls 227-254 c.a.3)

3 Jaime Orlando Santofimio Gamboa, Tratado de Derecho Administrativo, Acto Administrativo, Teoría de los vicios invalidantes, Pág. 397-398, Universidad Externado de Colombia, 2007.

4 Fls 192-199 c.a.2 y 2-3 c.a.3.

5 Fls 15 c.a.1 y, 160, 170 c.a.3.

6 Artículo 742 del Estatuto Tributario. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos.

7 Fls 48-56, 139-140, 145-152, y 159-166 c.a.1.

8 Fls 57-136 c.a.1.

9 Fls 35-41 c.a.2

10 Fl 172 c.a.2.

11 Fls 71-78 c.a.2.

12 Fls 31-34 c.a.2.

13 Fl 173 c.a.2.

14 Fls 42- 45 c.a.2.

15 Fls 104-106 c.a.2.

16 Fls 120-122 c.a.2.

17 Fls 28-30 c.a.2.

18 Fls 79 y 81 c.a.2.

19 Fls 118-119 c.a.2.

20 Fls 215 vuelto-216 c.a.3.

21 Fls 183-184 c.p.

22 Artículos 772 al 774 del Estatuto Tributario

23 Fls 51-53 c.p. Valores registrados por el contribuyente por las compras realizadas a esos proveedores.

24 Fl 40 c.p.

25 Sentencia del 7 de mayo de 2015, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 20680.

26 En los actos demandados se verifica que la Administración determinó los costos del contribuyente en la suma de $67.500.000. Fl 40 c.p.

27 En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencias del 4 de agosto de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 17628 y, del 26 de febrero de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No.19090.

28 Fls 60-61 c.p.

29 Fls 60 (liquidación oficial de revisión) y